BVerwG, 9. Senat — 9 C 6/13

Der Kläger wendet sich gegen seine Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer.

Die Beklagte erhebt Zweitwohnungsteuer aufgrund ihrer am 1. Januar 2007 in Kraft getretenen „Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer (Zweitwohnungsteuersatzung)" (ZwStS), die u.a. bestimmt:

Der Kläger ist Eigentümer einer im Gemeindegebiet der Beklagten belegenen, ca. 70 qm großen Wohnung. Die Beklagte zog den Kläger, der selbst ca. 130 km vom Gemeindegebiet der Beklagten entfernt wohnt, mit Bescheid vom 21. Februar 2011 für die genannte Wohnung zur Zweitwohnungsteuer für das Jahr 2011 sowie für die Folgejahre in Höhe von jährlich 900 € heran. Die hiergegen erhobene Untätigkeitsklage hat das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 19. April 2012 abgewiesen. Der Verwaltungsgerichtshof hat auf die von ihm zugelassene Berufung dieses Urteil sowie den Zweitwohnungsteuerbescheid der Beklagten vom 21. Februar 2011 aufgehoben.

Im Wesentlichen hat er dazu ausgeführt: Nur der konsumtive Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf dürfe Gegenstand der Besteuerung nach Art. 105 Abs. 2a GG sein. Deshalb schieden solche Zweitwohnungen als Gegenstand einer örtlichen Aufwandsteuer aus, die von ihrem Inhaber als reine Geld- oder Vermögensanlage in der Form des Immobiliarbesitzes gehalten würden. Die bloße objektive Möglichkeit der Eigennutzung durch den Inhaber der Zweitwohnung schließe dabei die Annahme einer zweitwohnungsteuerfreien Kapitalanlage nicht aus. Allerdings dürfe die steuererhebende Gemeinde zunächst grundsätzlich davon ausgehen, dass eine Zweitwohnung zumindest auch für Zwecke der persönlichen Lebensführung vorgehalten werde, solange der Zweitwohnungsinhaber keine Umstände vortrage, die diese Vermutung erschütterten. Die bloße Behauptung des Klägers in der Steuererklärung, die Wohnung weder selbst noch für seine Familie zu nutzen und auch nicht nutzen zu wollen, reiche als Äußerung einer subjektiven Vorstellung grundsätzlich nicht aus, die Vermutung zu widerlegen. Es bestünden jedoch weitere, nachprüfbare Umstände, die die Vermutung erschütterten, die Wohnung werde für Zwecke der persönlichen Lebensführung vorgehalten. Der Kläger habe 1997 seinen Zweitwohnsitz im Gemeindegebiet abgemeldet, bevor er das Eigentum an der Wohnung im Wege einer Erbschaft erworben habe. Die Beklagte habe den vom Kläger zunächst verlangten Kurbeitrag für die Jahre 2001 und 2002 storniert. Für die Jahre nach Einführung der Zweitwohnungsteuer habe der Kläger lückenlos nachgewiesen, dass kein Warm- und kein Kaltwasser verbraucht worden seien. Die belegte objektive Tatsache, dass eine Wohnung über mehrere Jahre hinweg vom Verfügungsberechtigten weder für sich noch für seine Familienangehörigen tatsächlich zu Wohnzwecken genutzt worden sei, lasse darauf schließen, dass diese nicht zur persönlichen Wohnnutzung und damit zur persönlichen Lebensführung im Sinne der gemeindlichen Zweitwohnungsteuersatzung vorgehalten werde. Die vorliegenden nachprüfbaren Umstände widerlegten in einer Gesamtschau die anfängliche Vermutung, die Wohnung werde zu Zwecken der persönlichen Lebensführung vorgehalten.

Zur Begründung der vom Verwaltungsgerichtshof zugelassenen Revision führt die Beklagte aus:

Das Berufungsgericht verletze Art. 105 Abs. 2a und Art. 28 Abs. 2 GG. Eine Zweitwohnung dürfe besteuert werden, wenn sie auch für den eigenen Lebensbedarf oder den von Angehörigen vorgehalten und damit die Möglichkeit der Eigennutzung offen gehalten werde. Das sei der Fall, wenn eine rechtlich gesicherte und tatsächliche Verfügungsbefugnis des Steuerpflichtigen über die Zweitwohnung bestehe. Auf die tatsächliche Nutzung komme es nicht an. Solle die Zweitwohnung der Kapitalanlage dienen, müsse die Absicht des Zweitwohnungsinhabers als innere Tatsache auf der Grundlage von objektiven, nach außen in Erscheinung tretenden, verfestigten und von Dritten nachprüfbaren Umständen beurteilt werden. Hierfür genüge ein, wenn auch jahrelanger, Leerstand nicht. Im Übrigen sei es für die Beklagte aus Praktikabilitätsgründen nicht zumutbar, vor Erlass eines Steuerbescheids den Verbrauch von Kalt- und Warmwasser zu kontrollieren. Schließlich werde der Kommune ein zulässiges Lenkungsinstrument genommen, wenn bei Leerstand und Nachweis des fehlenden Wasserverbrauchs die Zweitwohnungsteuer entfallen müsste. Denn mit der Zweitwohnungsteuer dürfe so genannten „Rollladensiedlungen" entgegengewirkt werden.

Die Beklagte beantragt,

Der Kläger beantragt,

Er verteidigt die angegriffene Entscheidung.

Die Revision der Beklagten ist zulässig, aber nicht begründet. Das angefochtene Urteil verstößt nicht gegen Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO). Das Berufungsgericht hat zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen für die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG nicht vorliegen.

Der Verwaltungsgerichtshof meint, nach § 2 ZwStS bedeute ein Innehaben der Wohnung zur persönlichen Lebensführung ein Bewohnen oder jedenfalls eine entsprechende Absicht, die allerdings nicht auch tatsächlich verwirklicht werden müsse. Die Wohnung müsse aber immerhin dafür vorgehalten werden. Der Leerstand einer Wohnung ohne aktuellen Nutzungszweck sei gerade kein Innehaben zu Wohnzwecken. An diese Auslegung ist das Revisionsgericht gebunden. Die Anwendung und Auslegung einer gemeindlichen Satzung ist zunächst eine Frage des grundsätzlich nicht revisiblen Landesrechts. Die Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs ist der revisionsgerichtlichen Kontrolle jedoch insoweit unterworfen, als sie bei der Auslegung und Anwendung der Steuersatzung den mit Art. 105 Abs. 2a GG bundesrechtlich vorgegebenen Aufwandsbegriff nicht verletzen darf (stRspr, vgl. nur Urteil vom 27. Oktober 2004 - BVerwG 10 C 2.04 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 21 S. 28). Das ist hier nicht der Fall.

Bei der Auslegung der Satzung der Beklagten geht der Verwaltungsgerichtshof zutreffend von dem in der Rechtsprechung entwickelten Begriff der Aufwandsteuer aus. Die Zweitwohnungsteuer ist danach eine Steuer auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung des Einkommens für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommt (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 <346>; BVerwG, Urteil vom 13. Mai 2009 - BVerwG 9 C 8.08 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 27 Rn. 23). Das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf (Zweitwohnung) neben der Hauptwohnung ist ein besonderer Aufwand, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln erfordert und in der Regel wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringt. Das nach dem Aufwandsbegriff im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG gebotene Innehaben einer weiteren Wohnung für die persönliche Lebensführung setzt eine dahingehende Bestimmung des Verwendungszwecks der Zweitwohnung voraus (Urteile vom 10. Oktober 1995 - BVerwG 8 C 40.93 - BVerwGE 99, 303 <305> = Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 9 S. 6 und vom 13. Mai 2009 a.a.O.). Demzufolge liegt eine steuerbare Zweitwohnung dann nicht vor, wenn sie nach dem subjektiven Verwendungszweck nicht der persönlichen Lebensführung dient, sondern der reinen Geld- oder Vermögensanlage in der Form des Immobiliarbesitzes (Urteile vom 26. Juli 1979 - BVerwG 7 C 12.77 - Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 2 S. 16 und vom 10. Oktober 1995 a.a.O.). Das Berufungsgericht nimmt weiter zutreffend an, dass für die im Ausgangspunkt subjektive Bestimmung des Verwendungszwecks der Zweitwohnung nicht die - unüberprüfbare - innere Absicht des Zweitwohnungsinhabers maßgeblich ist, sondern dass diese innere Tatsache nur auf der Grundlage objektiver, nach außen in Erscheinung tretender, verfestigter und von Dritten nachprüfbarer Umstände im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen ist (Urteil vom 10. Oktober 1995 a.a.O.).

Die Gemeinde darf an das Innehaben einer Zweitwohnung bei bestehendem Nutzungsrecht und der offen gehaltenen Nutzungsmöglichkeit grundsätzlich zunächst die Vermutung knüpfen, dass die Wohnung zumindest auch für Zwecke der persönlichen Lebensführung vorgehalten wird. Es ist gerade der Leerstand der Zweitwohnung trotz rechtlich bestehender Nutzungsmöglichkeit, der in der Regel auf die der Besteuerung zugrunde liegende Leistungsfähigkeit des Wohnungsinhabers schließen lässt (Urteil vom 27. Oktober 2004 a.a.O. S. 29; Beschluss vom 17. August 2000 - BVerwG 11 B 43.00 - NVwZ-RR 2001, 682 <683>). Dies gilt, solange der Zweitwohnungsinhaber keine objektiven Umstände vorträgt, die diese Vermutung erschüttern. Hierfür genügt einerseits nicht die bloße Behauptung, die Zweitwohnung nicht zu nutzen und auch künftig nicht zum Wohnen nutzen zu wollen. Andererseits steht der fehlende vertragliche Ausschluss einer objektiven Eigennutzungsmöglichkeit allein der Annahme einer reinen Kapitalanlage nicht entgegen (Urteil vom 26. September 2001 - BVerwG 9 C 1.01 - BVerwGE 115, 165 <169> = Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 19 S. 17). Auch in einem solchen Fall muss dem Wohnungsinhaber der Nachweis gestattet sein, dass seine Wohnung entgegen einer möglicherweise zunächst begründeten Vermutung nicht der persönlichen Lebensführung dient (BVerfG, Kammerbeschluss vom 29. Juni 1995 - 1 BvR 1800/94, 1 BvR 2480/94 - NVwZ 1996, 57 <58>; BVerwG, Urteil vom 10. Oktober 1995 - BVerwG 8 C 40.93 - BVerwGE 99, 303 <307> = Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 9 S. 7). Dieser Nachweis kann nicht nur dadurch geführt werden, dass die Wohnung mehr oder weniger regelmäßig vermietet wird. Die Kapitalanlageabsicht kann sich auch aus anderen Umständen ergeben. Es kommt deshalb auf eine umfassende Würdigung aller objektiven Umstände des Einzelfalles an (Urteile vom 10. Oktober 1995 a.a.O., vom 26. September 2001 a.a.O. und vom 27. Oktober 2004 a.a.O. S. 30). Das gilt unbeschadet der Fälle von Mischnutzungen, in denen die Zweitwohnung sowohl für die eigene Lebensführung als auch zur Kapitalanlage vorgehalten wird. In diesen Fällen, in denen die Nutzung zumindest auch zur persönlichen Lebensführung feststeht, bedarf es der einzelfallbezogenen Abgrenzung zur „reinen Kapitalanlage" nicht (mehr). Für diese Fälle ist in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geklärt, dass Bundesrecht lediglich aus Gründen der Verhältnismäßigkeit die Bestimmung der eigenen Nutzungszeiten im Veranlagungsjahr fordert, um eine, gemessen an der Eigennutzungsmöglichkeit, unverhältnismäßige Steuerbelastung auszuschließen (Urteile vom 30. Juni 1999 - BVerwG 8 C 6.98 - BVerwGE 109, 188 <191> = Buchholz 401.61 Zweitwohnungssteuer Nr. 16 S. 3, vom 26. September 2001 a.a.O. und vom 27. Oktober 2004 a.a.O.).

Die von einem Zweitwohnungsinhaber vorgetragene Absicht, die Wohnung nur aus Kapitalanlagegründen vorzuhalten, erfordert einerseits eine in die Zukunft gerichtete Beurteilung. Andererseits können aber die Verhältnisse vergangener Veranlagungszeiträume wichtige Anhaltspunkte bieten und die behaupteten Tatsachen plausibilisieren (BVerwG, Urteil vom 10. Oktober 1995 a.a.O.; zum Einkommensteuerrecht vgl. BFH, Urteil vom 25. Oktober 1989 - X R 109/87 - BFHE 159, 128 <132>). Dabei dürfen die Anforderungen an die Darlegung der Kapitalanlageabsicht nicht überspannt werden, denn die Erhebung einer Aufwandsteuer stellt keine Sanktion für fehlende Vermietung oder eine unwirtschaftliche Kapitalanlage dar, sondern eine Besteuerung eines bestimmten, persönlichen Wohnzwecken dienenden Aufwandes (so zutreffend OVG Münster, Beschluss vom 8. Juni 2000 - 14 B 2135/99 - NVwZ-RR 2001, 54 <55>).

Diesen rechtlichen Ansatz hat das Berufungsgericht seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Es hat angenommen, die bloße Behauptung des Klägers, die Wohnung weder selbst noch für seine Familie zu nutzen und auch künftig nicht zum Wohnen nutzen zu wollen, reiche als bloße Äußerung einer subjektiven Vorstellung grundsätzlich nicht aus, die Vermutung des Vorhaltens für die persönliche Lebensführung zu erschüttern. Es lägen aber weitere nachprüfbare Umstände vor, die die Vermutung erschütterten. So habe der Kläger schon 1997 seinen Zweitwohnsitz abgemeldet. Zudem habe die Beklagte für die Jahre 2001 und 2002, also schon für eine Zeit, in der die Erhebung der Zweitwohnungsteuer noch durch Art. 3 Abs. 3 KAG a.F. ausgeschlossen gewesen sei, den zunächst verlangten Kurbeitrag storniert und sei damit davon ausgegangen, dass sich der Kläger nicht zu Kur- und Erholungszwecken im Gemeindegebiet aufgehalten habe. Seit Einführung der Zweitwohnungsteuer habe der Kläger für die Jahre 2005 bis 2013 lückenlos nachgewiesen, dass in der Wohnung kein Wasser verbraucht worden sei, und damit den Leerstand der Wohnung belegt. Zwar genüge ein (einzelner) ganzjähriger Leerstand ohne das Hinzutreten weiterer objektiver Umstände zur Widerlegung der Vermutung nicht, die Wohnung werde zu Zwecken der persönlichen Lebensführung vorgehalten. Hier fügten sich jedoch mehrere, objektiv nachprüfbare Umstände zu einer in sich widerspruchsfreien Gesamtschau. Wegen des langjährigen Leerstands ohne jeden Wasserverbrauch könne ein Vorhalten der Wohnung zu Zwecken der persönlichen Lebensführung nicht festgestellt werden, die anfängliche Vermutung hierfür sei durch nachprüfbare äußere Umstände erschüttert worden. Das ist nicht zu beanstanden. Ein derart langer Leerstand in der Vergangenheit kann einen wichtigen Anhaltspunkt für das Verhalten in der Zukunft bieten (vgl. BFH, Urteil vom 25. Oktober 1989 - X R 109/87 - BFHE 159, 128 <132>), hier nämlich dafür, dass der Kläger die Wohnung nicht für die persönliche Lebensführung vorhalten will. Soweit die Beklagte darauf abstellt, dass die Stornierung des Kurbeitrags die Vermutung nicht widerlege, weil es nicht auf die tatsächliche Nutzung der Wohnung ankomme, sondern nur auf das Vorhalten, greift sie die Tatsachenwürdigung des Berufungsgerichts an, die das Revisionsgericht aber nur darauf überprüfen kann, ob das Tatsachengericht allgemeine Sachverhalts- oder Beweiswürdigungsgrundsätze verletzt hat, indem es etwa von einem zweifelsfrei unrichtigen oder unvollständigen Sachverhalt ausgegangen ist oder gesetzliche Beweisregeln, allgemeine Erfahrungssätze, unumstrittene Geschichtstatsachen oder gar die Denkgesetze missachtet hat (Urteil vom 14. Januar 1998 - BVerwG 11 C 11.96 - BVerwGE 106, 115 <123> = Buchholz 451.171 § 7 AtG Nr. 5 S. 61 f.). Derartige Fehler sind weder geltend gemacht noch liegen sie hier vor.

Der Einwand der Beklagten, die Erhebung der Zweitwohnungsteuer sei unter diesen Umständen mit einem für die Gemeinde nicht mehr zumutbaren Verwaltungsaufwand verbunden, greift nicht durch. Unbeschadet der bereits beschriebenen, die Gemeinde regelmäßig entlastenden tatsächlichen Vermutung, eine Zweitwohnung werde (auch) für die persönliche Lebensführung vorgehalten, kann die Gemeinde, soweit im Einzelfall dennoch ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer eingetreten sind, gegebenenfalls auf die Möglichkeit der vorläufigen Steuerfestsetzung zurückgreifen (Art. 13 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b) aa) BayKAG i.V.m. § 165 Abs. 1 AO). Die subjektive Bestimmung des Verwendungszwecks einer Zweitwohnung ist eine innere Tatsache, die je nach den Umständen des Falles in einer die Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 AO rechtfertigenden Weise ungewiss sein kann (vgl. auch BFH, Urteil vom 25. Oktober 1989 a.a.O.; Cöster, in: Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. 2009, § 165 Rn. 12).

Der mit einem solchen Vorgehen verbundene Verwaltungsaufwand ist im Interesse verfassungskonformen Vorgehens unvermeidbar, aber auch zumutbar. Verwaltungsaufwand mit der Kontrolle von Steuererklärungen hat die Beklagte schließlich auch etwa in Fällen der Mischnutzung und in solchen Fällen, in denen sie aufgrund von Vermietungsverträgen oder ähnlichem von einer Kapitalanlageabsicht ausgeht.

Der weitere Einwand der Beklagten, sie dürfe mit der Zweitwohnungsteuer zulässigerweise den Zweck verfolgen, so genannte „Rollladensiedlungen" zu unterbinden, weil sich diese auf die Auslastung der kommunalen Infrastruktur auswirkten und zur Verödung des Ortes beitragen könnten, bleibt ebenfalls ohne Erfolg. Zwar darf die Beklagte grundsätzlich mit der Steuererhebung auch Lenkungsziele verfolgen (BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991/95 u.a. - BVerfGE 98,106 <117 f.>; Beschluss vom 15. Januar 2014 - 1 BvR 1656/09 - NVwZ 2014, 1084 Rn. 81; BVerwG, Beschluss vom 27. Oktober 2003 - BVerwG 9 B 102.03 - juris Rn. 4 f.). Sie darf aber nicht die durch Art. 105 Abs. 2a GG vorgegebenen Anforderungen der Aufwandsteuer unter Hinweis auf den Lenkungszweck überspielen. Ebenso wenig kann eine Verletzung der der Beklagten im Rahmen des gemeindlichen Selbstverwaltungsrechts (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) gewährleisteten Finanzhoheit darin liegen, dass ihr die Erhebung einer gegen Art. 105 Abs. 2a GG verstoßenden Steuer verwehrt wird.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.