Finanzgericht Düsseldorf, 10. Senat — 10 K 3782/14 F

Strittig ist, ob der Beigeladenen zu 1. anlässlich des Erwerbs des Gesellschaftsanteils der am 30. Dezember 2003 in die Klägerin eingetretenen Beigeladenen zu 2. durch die Übernahme eines negativen Kapitalanteils der Beigeladenen zu 2. über die Zahlung des Kaufpreises für den Gesellschaftsanteil hinaus in einer Ergänzungsbilanz zu aktivierende Anschaffungskosten entstanden sind, von denen im Streitjahr (2007) den Gewinnanteil der Beigeladenen zu 1. mindernde Absetzungen vorgenommen werden können.

Die Klägerin, die im Jahr 1999 ihren Geschäftsbetrieb aufgenommen hat, hatte ihren Sitz zunächst in Z-Stadt. Am 24. November 2003 wurde ihr Gesellschaftsvertrag im Hinblick auf den Eintritt der Beigeladenen zu 2. mit Wirkung zum 1. Januar 2004 neu gefasst. Danach wurde neuer Sitz der Klägerin Y-Stadt. Als Kommanditisten beteiligt waren die Beigeladene zu 2. mit einer Kommanditeinlage von 250.000 Euro, die Beigeladene zu 1. mit einer Kommanditeinlage von 200.000 Euro, Herr E mit einer Kommanditeinlage von 15.000 Euro und die F GmbH, deren Geschäftsführer Herr E war, mit einer Kommanditeinlage von 60.000 Euro. Die Kommanditeinlagen waren nach § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags in voller Höhe in bar eingezahlt. Zu den Gesellschafterkonten enthält § 4 Abs. 2 bis 5 des Gesellschaftsvertrags folgende Regelungen:

„(2) Für die Kommanditisten wird ein Kapital- und ein Darlehenskonto geführt. Auf den Kapitalkonten werden die Kapitalanteile der Gesellschafter verbucht. Auf den Darlehenskonten werden die gemäß § 10 Absatz (3) dieses Vertrages auf die Kommanditisten entfallenden Gewinn- oder Verlustanteile gebucht, ebenso die Entnahmen der Kommanditisten sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen den Kommanditisten und der Gesellschaft.

(3) Für alle Gesellschafter gemeinsam wird ein Rücklagenkonto eingerichtet, auf dem der nicht entnahmefähige Teil des Gewinns gemäß § 10 Absatz (3) dieses Vertrages gebucht wird. An dem Konto sind die Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalanteile beteiligt. Das Konto ist unverzinslich. Die Gesellschafter können jederzeit beschließen, dass [das] Rücklagenkonto ganz oder teilweise … aufgelöst und [das Guthaben] einem Verlustvortragskonto zum Ausgleich eines Verlustes oder den Darlehenskonten der Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalanteile gutgeschrieben wird. Sie können auch beschließen, das Guthaben auf dem Rücklagenkonto zur Erhöhung der Kommanditeinlagen zu verwenden. An einer solchen Erhöhung nehmen alle Kommanditisten im Verhältnis ihrer bestehenden Kapitalanteile teil.

(4) Für alle Gesellschafter gemeinsam wird ein Verlustvortragskonto eingerichtet, auf dem die Verluste der Gesellschaft zu buchen sind. An dem Konto sind die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitalanteile beteiligt. Das Konto ist unverzinslich. Gewinne der Gesellschaft sind insoweit auf dem Verlustvortragskonto gutzuschreiben, als dies zum Ausgleich eines Verlustvortrages erforderlich ist. Darüber hinausgehende Gewinne sind gemäß den Bestimmungen gemäß § 10 Absatz (3) dem Rücklagenkonto bzw. den Darlehenskonten gutzuschreiben.

(5) Guthaben auf den Darlehenskonten der Kommanditisten sind mit 2,0 %, Negativ-salden mit 4,0 % p. a. über dem jeweils geltenden Zinssatz für Spitzenrefinanzierungsfaszilitäten der Europäischen Zentralbank (EZB) zu verzinsen. Die persönlich haftende Gesellschafterin ist jederzeit berechtigt, Guthaben auf Darlehenskonten der Kommanditisten unter Beachtung des Gleichbehandlungsgrundsatzes an die Kommanditisten aus-zuzahlen.“

§ 10 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags sah vor, dass der nach Berücksichtigung des Ertrags bzw. Aufwands gemäß § 10 Abs. 1 des Vertrags und nach individueller Zu-rechnung der gewerbesteuerlichen Gewinnauswirkungen gemäß § 10 Abs. 2 des Vertrags verbleibende Gewinn zum Ausgleich eines etwaigen Verlustvortrags (§ 4 Abs. 4 des Vertrags) zu verwenden war. Der verbleibende Gewinn war insoweit dem Rücklagenkonto gutzuschreiben, als es erforderlich war, um eine Eigenkapitalquote von 20 % der Bilanzsumme herzustellen, wobei als Eigenkapital der Saldo aus den Kapitalkonten der Gesellschafter, dem gemeinsamen Rücklagenkonto und dem gemeinsamen Verlustvortragskonto galt. Soweit der verbleibende Gewinn zur Herstellung der genannten Eigenkapitalquote nicht benötigt wurde, war er den Verrechnungskonten der Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitalanteile gutzuschreiben.

Nach § 14 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags war ein Gesellschafter, der aus der Gesellschaft ausschied, unabhängig von dem Grund des Ausscheidens für seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen in Geld abzufinden. Gemäß § 14 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags war Zweck der Auseinandersetzungsrechnung, das Guthaben des aus-scheidenden Gesellschafters festzustellen. Es bestand aus den jeweiligen Salden auf seinem Kapitalkonto, seinem Darlehenskonto und dem gemäß § 14 Abs. 3 ermittelten Anteil am Firmenwert. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag Bezug genommen.

Herr E und die F GmbH schieden mit Ablauf des Jahres 2004 aus der Klägerin aus. Nach einem Aktenvermerk des Beklagten vom 1. August 2007 wurden sie zum Buchwert abgefunden.

Die Beigeladenen zu 1. und 2., die nach dem Ausscheiden von Herrn E und der F GmbH – neben der nicht am Kapital der Klägerin beteiligten Komplementärin – als alleinige Kommanditistinnen zu gleichen Teilen mit Kommanditeinlagen in Höhe von jeweils 750.000 Euro an der Klägerin beteiligt waren, vereinbarten mit notarieller Urkunde vom 19. Dezember 2006 die Übertragung des Kommanditanteils der Beigeladenen zu 2. auf die Beigeladene zu 1. Nach § 3 Abs. 1 des Übertragungsvertrags verkaufte die Beigeladene zu 2. ihren Kommanditanteil an der Klägerin einschließlich sämtlicher etwaiger positiver und negativer Salden auf den bei der Klägerin für sie geführten Konten an die Beigeladene zu 1. und trat den Anteil mit dinglicher Wirkung an diese ab. Die Beigeladene zu 1. nahm die Abtretung an. Die dingliche Abtretung erfolgte aufschiebend bedingt durch die vollständige Kaufpreiszahlung gemäß § 4 Abs. 1 des Übertragungsvertrags. Danach betrug der Barkaufpreis für den Kommanditanteil der Beigeladenen zu 2. 710.000 Euro. Die Beigeladene zu 2. sollte ferner nach § 5 des Übertragungsvertrags Zahlungen von Herrn E und der G GmbH, an der er zu 100 % beteiligt war, erhalten, die die Klägerin von diesen Schuldnern beizutreiben sich verpflichtete. Insofern bestanden nach Annahme der Vertragsparteien gegenüber diesen Schuldnern titulierte bzw. nicht titulierte Forderungen in Höhe von 389.727,65 Euro bzw. 96.003,20 Euro (vgl. Vorbemerkungen V.6). Die Beigeladene zu 2. und die Klägerin vereinbarten in § 9 des Übertragungsvertrags ferner, dass die Beigeladene zu 2. auf ein der Klägerin gewährtes Darlehen in Höhe von 2.046.030,13 Euro verzichtete. Der Verzicht war auflösend bedingt für den Fall, dass der Kaufpreis für die Übertragung des Kommanditanteils der Beigeladenen zu 2. an der Klägerin sowie der Kaufpreis für die Übertragung des Geschäftsanteils der Beigeladenen zu 2. an der Komplementärin der Klägerin, den sie ebenfalls gegen Zahlung des Nominalwerts in Höhe von 25.000 Euro auf die Beigeladene zu 1. übertrug, nicht bis spätestens zum 15. Juni 2007 geleistet wurden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Übertragungsvertrag verwiesen.

Nach einem Aktenvermerk des Finanzamts (FA) Z-Stadt vom 24. August 2010 wurde der Barkaufpreis bis zum 13. Juni 2007 vollständig gezahlt. Daraufhin zeigte die Klägerin am 1. Oktober 2007 das Ausscheiden der Beigeladenen zu 2. dem Handelsregister des Amtsgerichts X-Stadt an, bei dem dies am 7. November 2007 eingetragen wurde.

Der Beklagte stellte die Einkünfte der Klägerin für 2007 durch Bescheid vom 24. August 2009, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, fest, wobei er einen auf die Beigeladene zu 2. entfallenden Veräußerungsverlust in Höhe von 94.791,64 Euro ansetzte. Die Klägerin hatte einen solchen in der Annahme, dass er bereits im Jahr 2006 entstanden sei, bereits für diesen Feststellungszeitraum erklärt, allerdings mit einem Betrag von ./. 1.499.582,62 Euro, den sie wie folgt ermittelt hatte:

Kaufpreis 710.000,00 Euro abzüglich Kapitalkonto - Kommanditkapital 750.000,00 Euro - variables Kapital ./. 586.447,51 Euro - Kapital gesamt 163.552,49 Euro ./. 163.552,49 Euro Veräußerungsgewinn aus Gesamthandsvermögen 546.447,51 Euro Veräußerungsverlust aus Sonderbetriebsvermögen ./. 2.046.030,13 Euro Veräußerungsverlust lt. Zeile 9 Anlage FE 2 ./. 1.499.582,62 Euro

Der Beklagte erläuterte den von ihm im Bescheid vom 24. August 2009 angesetzten Betrag damit, dass der gemäß der Anlage FE 1 zur Feststellungserklärung für 2007 quotal zu verteilende Gewinn bis zum Austritt der Beigeladenen zu 2. zeitanteilig auf-zuteilen sei. Es ergebe sich so bis zum 31. Mai 2007 ein fortgeführtes Kapitalkonto der Beigeladenen zu 2. in Höhe von 1.276.301,80 Euro. Der Gesamtkaufpreis einschließlich der nach § 5 Abs. 1 des Übertragungsvertrags an die Beigeladene zu 2. zu leistenden Zahlungen von Herrn E und der G GmbH habe 1.181.510,16 Euro betragen (Kaufpreis: 710.000 Euro, Zahlungen E/G lt. Schreiben der H GmbH Steuerberatungsgesellschaft vom 28. Juli 2009: 471.510,16 Euro). Damit ergebe sich ein Veräußerungsverlust in Höhe von 94.791,64 Euro.

Das FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung W-Stadt ordnete am 9. November 2009 eine steuerliche Außenprüfung bei der Klägerin an, die u. a. die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 umfasste. Der Prüfer gelangte dabei aufgrund besserer Erkenntnisse zu den von Herrn E geleisteten Zahlungen und einer Änderung des variablen Kapitalkontos der Beigeladenen zu 2. zu einem niedrigeren als dem bislang festgestellten Veräußerungsverlust der Beigeladenen zu 2., der sich für ihn wie folgt darstellte (Tz. 2.3.3 des Berichts über die Betriebsprüfung vom 4. September 2013):

lt. Veranlagung lt. Bp Veräußerung lt. Vertrag 710.000,00 Euro 710.000,00 Euro Zahlungen E 471.510,16 Euro 467.453,17 Euro Summe 1.181.510,16 Euro 1.177.453,17 Euro Kommanditkapital 750.000,00 Euro 750.000,00 Euro variables Kapital vor Verlust 1.459.582,62 Euro 1.430.272,78 Euro Verlustanteil 2006 ./. 993.517,80 Euro - 993.517,80 Euro Gewinnanteil 2007 60.236,98 Euro 60.236,98 Euro Summe 1.276.301,80 Euro 1.246.991,96 Euro Veräußerungsverlust 94.791,64 Euro 69.538,79 Euro

Wegen weiterer Einzelheiten zu den Prüfungsfeststellungen wird auf den Bericht vom 4. September 2013 nebst Anlage Bezug genommen.

Der Beklagte folgte der Beurteilung des Prüfers und stellte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb durch Bescheid vom 17. Februar 2014 auf 478.539,82 Euro fest. Darin enthalten waren u. a. laufende Einkünfte in Höhe von 291.211,87 Euro und ein der Beigeladenen zu 2. zugerechneter Veräußerungsverlust in Höhe von 69.538,79 Euro. Den von der Klägerin gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidungen vom 31. August 2014 als unbegründet zurück.

Die Klägerin hat daraufhin Klage erhoben. Mit Schriftsatz vom 28. Oktober 2015 hat sie beantragt, „den Sachverhalt hinsichtlich der Einstufung des Darlehenskontos sowie der Ermittlung des Kapitalkontos des Veräußerers im Rahmen des Veräußerungsvorgangs erneut zu prüfen und die Kaufpreiszahlungen über Buchwert des Kapitalkontos durch eine Ergänzungsbilanz festzustellen“. Es sei offensichtlich, dass bei der Formulierung des § 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags hinsichtlich der Darlehenskonten ein Fehler unterlaufen sei. Dort werde ausgeführt, dass den Darlehenskonten „Gewinn- oder Verlustanteile“ zuzuführen seien. Die Erwähnung der Verlustanteile sei offensichtlich nicht korrekt. Verluste würden dem zusätzlich vereinbarten Verlustvortragskonto belastet und könnten deshalb nicht auf Darlehenskonten verbucht werden. Die Betrachtung des Darlehenskontos als Kapitalkonto widerspreche zudem § 11 des Gesellschaftsvertrags. Diese Bestimmung regele die Verwendung der Darlehenskonten und sehe einen Negativsaldo nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung vor. Somit handele es sich bei den Darlehenskonten der Gesellschafter nicht um Kapitalkonten. Die Darlehenskonten seien daher nicht in die Ermittlung des Kapitalkontos einzubeziehen. Die Beigeladene zu 1. habe aufgrund der von ihr, der Klägerin, erlittenen Verluste ein negatives Kapitalkonto erworben. Dies bedeute, dass der von der Beigeladenen zu 1. gezahlte Kaufpreis, soweit er über den Buchwert der Beteiligung hinausgehe, in eine Ergänzungsbilanz einzustellen sei. Insgesamt handele es sich dabei um einen Betrag in Höhe von 875.038 Euro.

Der 9. Senat des FG Düsseldorf hat durch Beschluss vom 17. Dezember 2015 den Rechtsstreit dem Berichterstatter als Einzelrichter übertragen. Dieser hat in der mündlichen Verhandlung vom 26. Januar 2016 die Auffassung vertreten, dass es sich auch bei dem im Gesellschaftervertrag als Darlehenskonto bezeichneten Konto um ein Kapitalkonto handele. Wegen der Einzelheiten der mündlichen Verhandlung wird auf das darüber erstellte Protokoll verwiesen.

Die Klägerin hat im Anschluss an die mündliche Verhandlung mit Schriftsatz vom 22. Februar 2016 erneut wie folgt zur Sache vorgetragen: Das Darlehen über 2.046.030,13 Euro, das die Beigeladene zu 2. ihr, der Klägerin, gewährt und auf das die Beigeladene zu 2. im Anteilsübertragungsvertrag verzichtet habe, sei im Jahr 2006 erfolgsneutral auf das „Darlehenskonto“ gebucht worden. Ein Verlust sei dadurch nicht realisiert worden. Der in der Anlage zum Schriftsatz vom 28. Oktober 2015 als „Summe Kapitalkonten“ ermittelte Betrag in Höhe von ./. 875.038 Euro gebe nicht den Stand eines Darlehenskontos wieder, sondern den Stand des Kapitalkontos, wenn das „Darlehenskonto“ nicht einbezogen werde (Festkapital: 750.000 Euro abzüglich Verlustvortragskonto: 1.625.038 Euro). Der sich danach ergebende negative Betrag sei als Buchwert des Kapitalkontos für den Veräußerungsvorgang zu betrachten und nicht – wie im Protokoll vom 26. Januar 2016 auf S. 5 als Auffassung des Beklagten wiedergegeben – als Anspruch der Beigeladenen zu 2. gegen die Beigeladene zu 1. Werde das Darlehenskonto mit einem Stand von 2.183.931 Euro in die Berechnung einbezogen, so ergebe sich ein positives Kapitalkonto in folgender Höhe:

Festkapital 750.000 Euro Darlehenskonto 2.183.931 Euro Verlustvortragskonto ./. 1.625.038 Euro 1.308.893 Euro

Es gebe daher kein Darlehenskonto mit einem Kontostand in Höhe von 875.038 Euro. Vielmehr betrage der Kontostand unter Einbeziehung auch des Darlehens über 2.046.030,13 Euro insgesamt 2.183.931 Euro.

§ 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags sei missverständlich formuliert. Auf diesem Konto gebuchte Gewinne des Kommanditisten seien entnahmefähig. Lasse der Kommanditist sie stehen, handele es sich um ein Darlehen zugunsten der Gesellschaft. Verluste, die der Kommanditist erleide, seien ausschließlich dem Verlustvortragskonto zu belasten, weil sie nur mit künftigen und nicht mit bereits erzielten Gewinnen verrechnet werden sollten. Die Verzinsungsregeln sprächen nicht gegen diese Auslegung. Stehengelassene Gewinne dienten der Gesellschaft zur Selbstfinanzierung. Der Kommanditist werde insoweit zum Kapitalgeber, der für die Überlassung des Kapitals Zinsen beanspruchen könne. Dass ihm bei Verlusten keine negativen Zinsen zu belasten seien, ergebe sich aus seinem Status als Kommanditist. Der Kommanditist sei nicht zu Nachschüssen oder zur Verlustdeckung durch über das Festkapital hinausgehende Einlagen verpflichtet. Die Gesellschaft gewähre dem Kommanditisten in diesem Fall keinen Vorteil, den er durch eine Verzinsung zu vergüten habe.

Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird auf ihren Schriftsatz vom 9. März 2018 nebst Anlagen Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2007 vom 17. Februar 2014 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2014 dahin zu ändern, dass ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 2.355.373,49 Euro und die Veräußerungsgewinne auf 2.052.491,21 Euro festgestellt und davon – abweichend von der bisherigen Verteilung der Einkünfte – der Beigeladenen zu 2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.112.728,19 Euro und Veräußerungsgewinne in Höhe von 2.052.491,21 Euro sowie der Beigeladenen zu 1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 237.645,30 Euro zugerechnet werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen seiner Stellungnahme zum Schriftsatz der Klägerin vom 22. Februar 2016 wird auf seinen Schriftsatz vom 25. April 2016 verwiesen.

Das Gericht hat die den Streitfall betreffenden Steuerakten des Beklagten einschließlich der Prüferhandakten des FA für Groß- und Konzernbetriebsprüfung W-Stadt über die bei der Klägerin für die Jahre 2004 bis 2007 durchgeführte Betriebsprüfung beigezogen.

Der Einzelrichter hat den Rechtsstreit durch Beschluss vom 29. Januar 2018 gemäß § 6 Abs. 3 FGO auf den Senat zurückübertragen.

Die Klage ist unbegründet.

Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007, wie der Beklagte sie zuletzt mit dem Änderungsbescheid vom 17. Februar 2014 vorgenommen hat, ist nicht nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO zu ändern, weil sie nicht i. S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO rechtswidrig ist und deshalb weder die Feststellungsbeteiligten in ihrer Gesamtheit, vertreten durch die Klägerin als Prozessstandschafterin, noch einen Feststellungsbeteiligten allein in seinen Rechten verletzt. Der Erwerb des Mitunternehmeranteils der Beigeladenen zu 2. an der Klägerin durch die Beigeladene zu 1. hat nicht dazu geführt, dass der Beigeladenen zu 1. über das Kapitalkonto der Beigeladenen zu 2. hinausgehende Aufwendungen entstanden sind, die in einer positiven Ergänzungsbilanz zu aktivieren wären. Nur dann lägen zusätzliche Anschaffungskosten der Beigeladenen zu 1. vor, auf die gewinnmindernde Absetzungen für Abnutzung (AfA) vorgenommen werden könnten, soweit derartige zusätzliche Anschaffungskosten auf abnutzbare Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens entfallen.

1. Die Klägerin ist der Ansicht, dass es im Streitfall beim Erwerb des Kommanditanteils der Beigeladenen zu 2. durch die Beigeladene zu 1. bei dieser zu zusätzlichen, in einer Ergänzungsbilanz zu aktivierenden Anschaffungskosten gekommen sei, weil die Beigeladene zu 1. ein negatives Kapitalkonto der Beigeladenen zu 2. übernommen habe. Das Kapitalkonto der Beigeladenen zu 2., d. h. der Verkäuferin des Kommanditanteils, sei negativ gewesen, weil dieses Konto sich lediglich aus dem Kapitalanteil der Beigeladenen zu 2. (§ 4 Abs. 2 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags) und dem auf sie entfallenden Anteil am Verlustvortragskonto (§ 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags) zusammensetze. Der Kapitalanteil der Beigeladenen zu 2. habe sich zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung auf 750.000 Euro belaufen, ihr Anteil am Verlustvortragskonto dagegen auf 1.625.038,04 Euro. Das Kapitalkonto sei daher insgesamt negativ gewesen, und zwar mit einem Betrag von ./. 875.038,04 Euro. Bei einem Kaufpreis von 1.177.453,17 Euro habe die Beigeladene zu 1. daher insgesamt 2.052.491,21 Euro aufgewandt. Der über den Kaufpreis hinausgehende Betrag sei in einer Ergänzungsbilanz unter Passivierung eines entsprechenden Mehrkapitals zu aktivieren. Der Prüfer und ihm folgend der Beklagte seien lediglich deshalb zu einem anderen Ergebnis gelangt, weil sie auch das Guthaben der Beigeladenen zu 2. auf deren Darlehenskonto (§ 4 Abs. 2 Satz 3 des Gesellschaftsvertrags) als Kapital behandelt hätten. Das Darlehenskonto sei jedoch kein (Eigen-)Kapitalkonto, sondern – wie im Vertrag bezeichnet – ein Darlehenskonto (Fremdkapitalkonto).

2. Die Rechtsauffassung der Klägerin ist unzutreffend. Bei dem als Darlehenskonto bezeichneten Konto handelt es sich entgegen der Bezeichnung im Gesellschaftsvertrag um ein Kapitalkonto, nämlich das sog. variable Kapitalkonto. Für die Beigeladene zu 2. bestand daher im Rahmen ihrer Beteiligung an der Klägerin insgesamt ein positives Kapitalkonto. Der Beigeladenen zu 1. sind somit keine über den Kaufpreis hinausgehenden, in einer Ergänzungsbilanz zu aktivierenden Anschaffungskosten entstanden. Der Prüfer hat deshalb auch folgerichtig einen Veräußerungsverlust der Beigeladenen zu 2. ermittelt, nicht aber einen Veräußerungsgewinn.

a) Die Gesellschafter haben zwar im Gesellschaftsvertrag vom 24. November 2003 das nach § 4 Abs. 2 Satz 3 des Gesellschaftsvertrags zu führende Konto als Darlehenskonto bezeichnet. Die Bezeichnung eines Kontos ist jedoch für dessen Einordnung als Eigenkapital ausweisendes Konto oder als Forderungskonto (Fremdkapital) nicht maßgeblich. Es kommt vielmehr entscheidend darauf an, ob das Konto der Buchung gesellschafts- oder schuldrechtlich veranlasster Zu- oder Abgänge dient (vgl. BFH-Urteile vom 3. November 1993 II R 96/91, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1994, 88, und vom 5. Juni 2002 I R 81/00, BStBl II 2004, 344). Welche Rechtsnatur ein Konto bzw. das darauf befindliche Guthaben oder der darauf befindliche Saldo hat, muss daher im Wege der Auslegung des Gesellschaftsvertrags unter Berücksichtigung der von den Gesellschaftern beabsichtigten zivilrechtlichen Folgen bestimmt werden (vgl. BFH-Urteil vom 3. November 1993 II R 96/91, BStBl II 1994, 88).

b) Unerheblich ist ferner, ob der jeweilige Kontostand verzinst wird; denn eine Verzinsung von Fremdkapital und von Eigenkapital ist gleichermaßen üblich und typisch (vgl. BFH-Urteile vom 3. November 1993 II R 96/91, BStBl II 1994, 88; vom 5. Juni 2002 I R 81/00, BStBl II 2004, 344, und vom 16. Oktober 2008 IV R 98/06, BStBl II 2009, 272). Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Gesellschaftsvertrag keine § 121 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) entsprechende Zinsermäßigung vorsieht (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BStBl II 1988, 551). Nur eine solche Zinsermäßigung, die sich im Rahmen der Gewinnermittlung vollzieht und deshalb die Ermittlung der Höhe des zu verteilenden Gewinns nicht berührt, spricht für die Annahme eines zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Guthabens, d. h. für ein Kapitalkonto. Weder § 4 noch § 10 des Gesellschaftsvertrags enthält aber eine § 121 Abs. 1 Satz 2 HGB entsprechende Regelung.

Wird das Konto, um dessen Einordnung als Fremd- oder Eigenkapital es geht, gewinnunabhängig verzinst, so stellt dies ein Indiz dafür dar, dass das Konto Fremdkapital ausweist, wohingegen das Fehlen einer Verzinsung für das Vorliegen von Eigenkapital spricht. Ist die Verzinsung von einem Gewinn der Gesellschaft abhängig, so spricht dies jedenfalls nicht dagegen, dass es sich um ein Eigenkapitalkonto handelt; denn eine solche gewinnabhängige Verzinsung des Kapitalanteils ist vom Gesetz in § 168 Abs. 1 i. V. m. § 121 Abs. 1 HGB ausdrücklich vorgesehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 46/05, BStBl II 2008, 812).

Auch danach kann die Rechtsnatur des als „Darlehenskonto“ bezeichneten Kontos nicht zweifelsfrei bestimmt werden. Die Verzinsung von Guthaben und Schuldsalden sollte zwar nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gesellschaftsvertrags „vor Verteilung des Jahresergebnisses“ und „ohne Rücksicht auf das finanzielle Ergebnis der Gesellschaft in dem betreffenden Geschäftsjahr“ erfolgen, was für eine gewinnunabhängige Verzinsung und damit für Fremdkapital sprechen könnte. Allerdings sollten die durch die Verzinsung erforderlichen Gutschriften und Belastungen „für Zwecke der internen Buchhaltung der Gesellschafter untereinander Aufwand bzw. Ertrag der Gesellschaft dar(stellen)“, d. h. offenbar erfolgsneutral behandelt werden und nur für Zwecke der Gewinn- oder Verlustverteilung Bedeutung haben. Dafür spricht auch § 10 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags, der für den Fall eines Gewinns dessen Verwendung „nach Berücksichtigung des Ertrags bzw. Aufwands gemäß § 10 Absatz (1)“ regelt. Die Verzinsung sollte daher offenbar aus dem Gewinn und nicht wie Fremdkapitalzinsen als Aufwand im Rahmen der Gewinnermittlung behandelt werden.

c) Für die Rechtsnatur des Darlehenskontos als Kapitalkonto spricht dagegen auf den ersten Blick, dass auf diesem Konto Entnahmen, aber auch Verlustanteile zu buchen waren.

Die Buchung von Entnahmen – wie von Einlagen – wird zwar in der Rechtsprechung mitunter als Indiz für eine gesamthänderische Bindung der auf den Darlehenskonto ausgewiesenen Beträge gesehen (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BStBl II 1997, 36, und vom 26. Juni 2007 IV R 29/06, BStBl II 2008, 103). Diese Aussage bezieht sich jedoch nur auf das variable Kapitalkonto II im Zwei-Konten-Modell. Im Drei- und im Vier-Konten-Modell dient das Darlehenskonto dagegen gerade dazu, entnahmefähige Gewinne sowie sonstige Einlagen und Entnahmen auszuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 98/06, BStBl II 2009, 272).

Auch die Buchung von Verlustanteilen spricht im Streitfall nicht zwingend für die Rechtsnatur des Darlehenskontos als Kapitalkonto. Allerdings spricht entscheidend für den Eigenkapitalcharakter eines Kontos eine gesellschaftsvertragliche Regelung, wonach auf diesem Konto auch Verlustanteile des Gesellschafters verbucht werden. Sind nämlich die Gutschriften auf dem zweiten Konto mit künftigen Verlusten zu verrechnen, kann von „echten“ Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft und damit von Fremdkapital nicht die Rede sein. Der Gesellschafter erwirbt durch eine solche Gutschrift gerade keinen unentziehbaren Anspruch gegen die Gesellschaft. Vielmehr nimmt er mit seinem Guthaben an den Risiken des Unternehmens teil. Derartiges Risikokapital ist als Einlage, nicht als Darlehensforderung zu qualifizieren. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 3. November 1993 II R 96/91, BStBl II 1994, 88, m. w. N.).

Verluste der Gesellschaft sollten indes nach § 10 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags im Verhältnis der Kapitalanteile der Gesellschafter auf einem Verlustvortragskonto gebucht werden, dem Gewinne der Gesellschaft insoweit gutzuschreiben waren, als dies zum Ausgleich eines Verlustvortrags erforderlich war. Im Hinblick darauf ist nicht ersichtlich, unter welchen Umständen auf dem Darlehenskonto ein Verlustanteil des Kommanditisten zu buchen sein könnte. Die Erwähnung auch von Verlustanteilen in § 4 Abs. 2 Satz 3 des Gesellschaftsvertrags könnte daher in der Tat irrtümlich erfolgt sein.

d) Entscheidend für die Qualifizierung des „Darlehenskonto“ als steuerrechtliches Kapitalkonto spricht aber § 14 des Gesellschaftsvertrags.

Nach § 14 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags wird ein Gesellschafter, der aus der Gesellschaft ausscheidet, unabhängig vom Grund des Ausscheidens für seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen in Geld abgefunden. § 14 Abs. 4 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags bestimmt als Zweck der Auseinandersetzungsrechnung, das Guthaben des ausscheidenden Gesellschafters festzustellen. Es besteht nach § 14 Abs. 4 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags „aus den jeweiligen Salden auf seinem Kapitalkonto, seinem Darlehenskonto und dem unter den Voraussetzungen des vorstehenden Absatz (3.3) ermittelten Anteil an dem Firmenwert“. Positive wie negative Beträge auf dem „Darlehenskonto“ sind daher Teil der Auseinandersetzungsrechnung, d. h. der Ermittlung eines Abfindungsguthabens anlässlich des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der Gesellschaft.

Ein Gesellschafterkonto weist aber nur dann eine schuldrechtliche Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft und kein Eigenkapital aus, wenn der Gesellschafter insoweit über einen unentziehbaren, nur nach den §§ 362 bis 397 des Bürgerlichen Gesetzbuchs erlöschenden Anspruch gegen die Gesellschaft verfügen soll, der auch im Fall der Insolvenz der Gesellschaft wie die Forderung eines Dritten geltend gemacht werden kann und der noch vor der eigentlichen Auseinandersetzung zu erfüllen ist, also nicht lediglich einen Teil des Auseinandersetzungsguthabens des Gesellschafters darstellt (vgl. BFH-Urteile vom 3. Februar 1988 I R 394/83, BStBl II 1988, 551; vom 3. November 1993 II R 96/91, BStBl II 1994, 88, und vom 26. Juni 2007 IV R 29/06, BStBl II 2008, 103). Handelt es sich bei einem Darlehenskonto tatsächlich um ein Fremdkapitalkonto, so kommt allenfalls eine Verrechnung des Abfindungsguthabens mit dem Darlehenskonto in Betracht, nicht aber eine Berechnung des Abfindungsguthabens nach Kapital- und Darlehenskonto (ebenso BFH-Urteile vom 27. Juni 1996 IV R 80/95, BStBl II 1997, 36; vom 4. Mai 2000 IV R 16/99, BStBl II 2001, 171; vom 5. Juni 2002 I R 81/00, BStBl II 2004, 344, und vom 15. Mai 2008 IV R 46/05, BStBl II 2008, 812).

Im Einklang damit sind auch die Beigeladene zu 1. und die Beigeladene zu 2. im Übertragungsvertrag vom 19. Dezember 2006 verfahren. Sie haben in § 3 Abs. 3.1 Satz 1 bestimmt, dass die Beigeladene zu 2. ihren Kommanditanteil an der Klägerin „einschließlich sämtlicher etwaigen positiven und negativen Salden auf den bei der A-KG für sie geführten Konten“ an die Beigeladene zu 1. verkauft. Das Darlehenskonto war demnach nicht vom Verkauf ausgenommen. Zwar wurde das Darlehen der Beigeladenen zu 2. an die Klägerin über 2.046.030,13 Euro (vgl. Vorbemerkungen V.5.2) ausdrücklich von dem Verkauf und der Abtretung ausgenommen (§ 3 Abs. 3.1 Satz 2). Der Verzicht darauf gemäß § 9 Abs. 9.1 erfolgte jedoch gemäß § 9 Abs. 9.2 ebenfalls auflösend bedingt durch die Zahlung des Kaufpreises für den Kommanditanteil und den Anteil der Beigeladenen zu 2. an der Komplementärin der Klägerin bis spätestens zum 15. Juni 2007. Mit dem Wirksamwerden des Verzichts kam es zu einer letzten Einlage der Beigeladenen zu 2. im Rahmen ihrer Beteiligung an der Klägerin, weil ein – wie im Streitfall durch die mitunternehmerische Beteiligung der Beigeladenen zu 2. an der Klägerin veranlasstes – Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu Eigenkapital des Gesellschafters führt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BStBl II 1996, 642, und Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 37. Aufl., § 15 Rz. 550), das im Verzichtsfall sein Kapitalkonto erhöht. Diese Erhöhung des Kapitals konnte nach § 4 des Gesellschaftsvertrags nur auf dem Darlehenskonto gebucht werden. Auch dies spricht dafür, dass dieses Konto ein Kapitalkonto war. Jedenfalls führte dies dazu, dass auch der um den Betrag des Darlehens erhöhte Saldo auf diesem Konto auf die Beigeladene zu 1. überging. Diesen Saldo hat der Prüfer in Tz. 2.3.3 im Bericht vom 4. September 2013 i. V. m. S. 2 der Anlage 3 „Kapitalverteilung variables Kapital“ zutreffend mit einem Betrag von 1.430.272,78 Euro ermittelt. Dabei handelt es sich um das durch die Einlage der Darlehensforderung in Höhe von 2.046.030,13 Euro ausgeglichene negative variable Kapital zum 31. Dezember 2005 in Höhe von ./. 615.757,35 Euro lt. Prüfung. Das Kapital der Beigeladenen zu 2. war daher – wie in Tz. 2.3.3. des Berichts geschehen – wie folgt zu ermitteln:

Kommanditkapital (Festkapital) 750.000,00 Euro variables Kapital vor Verlust 1.430.272,78 Euro Verlustanteil 2006 ./. 993.517,80 Euro Gewinnanteil 2007 60.236,98 Euro Gesamtkapital bei Anteilsübertragung 1.246.991,96 Euro

Der von der Beigeladenen zu 1. aufgebrachte Kaufpreis betrug dagegen nur 1.177.453,17 Euro. Aufwendungen der Beigeladenen zu 1. über das steuerliche Kapitalkonto der Beigeladenen zu 2. hinaus liegen daher nicht vor. Der Beklagte hat es mithin zu Recht abgelehnt, eine positive Ergänzungsbilanz aufzustellen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Kosten der Beigeladenen zu 1. und 2. sind nicht nach § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig.