Finanzgericht Düsseldorf, 15. Senat — 15 K 2760/17 G,U,F

Die Beteiligten streiten über die Einhaltung der Klagefrist und im Übrigen über erfolgte Hinzuschätzungen nach einer Umsatzsteuersonderprüfung und die Umsatzsteuerpflicht bei gewerblicher Zimmervermietung.

Der Kläger erzielte im Jahr 2015 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus gewerblicher Zimmervermietung, die er durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes –EStG- ermittelte. Im Jahr 2016 führte der Beklagte eine Umsatzsteuersonderprüfung (Prüfer Herr A ) für das Jahr 2015 durch.

Auf Grundlage des Prüfungsberichts vom 4.11.2016 und der im Nachgang der Prüfung eingereichten Steuererklärung und Gewinnermittlung erließ der Beklagte mit Datum vom 5.12.2016 einen Vorauszahlungsbescheid ab 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag sowie mit Datum vom 25.1.2017 einen Umsatzsteuerbescheid und einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (nachfolgend Feststellungsbescheid) für das Jahr 2015. Dabei ging der Beklagte davon aus, dass der Kläger bislang nicht der Besteuerung unterworfene Einnahmequellen besitze. Zum einen sei der Geldverkehr, da keine Kassen- und Bankaufzeichnungen existierten, nicht überprüfbar gewesen. Zum anderen habe es ungeklärte Geldzuflüsse, u.a. aus dem Erwerb einer Immobilie, gegeben, so dass Hinzuschätzungen zu erfolgen hätten. Zudem sei die Vermietung der Zimmer umsatzsteuerpflichtig, da bei der Vermietung in einem Bordell von - gegenüber einer Vermietung - andersartigen Leistung auszugehen sei.

Gegen diese Bescheide legte der Kläger Einsprüche ein. Zur Begründung führte er insbesondere aus, dass die Gelder aus einer Erbschaft vom Vater, aus Verkäufen privater Gegenstände, aus Einkünften aus Rumänien und Geldern seiner Mutter, Schwester und Lebensgefährtin stammten. In umsatzsteuerlicher Hinsicht lägen steuerfreie Vermietungsleistungen vor, da das Überlassen von Zimmern in einem Stundenhotel keine Beherbergung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes -UStG- darstelle.

Nachdem der Beklagte mit Datum vom 20.3.2017 einen Jahresbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2015, der den erhöhten Gewinn auf Grundlage der Ergebnisse der Umsatzsteuersonderprüfung enthielt, erlassen hatte, ergingen am 6.7.2017 (Umsatzsteuer- und Feststellungsbescheid) und am 7.8.2017 (Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag) nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung –AO- geänderte Bescheide, in denen der Beklagte die private Pkw-Nutzung des Klägers berücksichtigte. Die Einsprüche wies der Beklagte unter geringfügiger Minderung des Gewinns, des Gewerbesteuermessbetrags und der Umsatzsteuer mit auf den 20.9.2017 datierten Einspruchsentscheidungen als unbegründet zurück. Die Schätzungsbefugnis bestehe, da der Kläger die Bareinzahlungen nicht ausreichend aufgeklärt und gegen seine Mitwirkungspflichten verstoßen habe. Die Einspruchsentscheidungen wurden ausweislich der Verfügungen des Beklagten am 20.9.2017 (Mittwoch) mit einfachem Brief zur Post aufgegeben. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Der Kläger (vertreten durch die B GmbH) hat am 26.10.2017 per Fax (um 7.21 Uhr an die Faxnummer 0 211 77702373 und um 10.02 Uhr an die Faxnummer 0211 77702510) Klage erhoben und dabei geltend gemacht, die Einspruchsentscheidungen seien am 26.09.2017 eingegangen. Der Klage beigefügt hat der Kläger ein Faxprotokoll (Bl. 2 GA), wonach die Übersendung der Klageschrift per Fax am Vortag (25.10.2017) um 17.33 Uhr an die Faxnummer 0211 77702600 des Gerichts ohne Antwort geblieben war, sowie später ein weiteres Faxprotokoll dieses Datums (Bl. 86 GA) zu einer weiteren Übermittlung ohne Antwort von 16.58 Uhr. Dies beruhte, wie das Gericht ermittelt hat, darauf, dass das Faxgerät ausweislich des Faxtätigkeitsprotokolls zu diesen Zeitpunkten besetzt war. In der Zeit von 13.47 Uhr bis maximal 19.45 Uhr ging eine andere umfangreiche Faxsendung ein. Ab 19.45 Uhr empfing das Gerät dann wieder anderweitige Faxsendungen. Ein Defekt des Faxgerätes konnte nicht festgestellt werden. Weder weist das Tagesprotokoll (Bl. 69 GA) eine zwischenzeitliche Störung aus, noch hat das Gerät, wie es nach seiner Programmierung der Fall gewesen wäre, ein Fehlerprotokoll erstellt. Eine am 25.10.2017 um 18.18 Uhr an die Poststelle des Finanzgerichts gesendete verschlüsselte E-Mail der B GmbH hat, trotz des Hinweises im Betreff, im Anhang nicht die Klageschrift enthalten.

Hinsichtlich der Zulässigkeit der Klage ist der Kläger der Ansicht, dass die Klagefrist erst am 26.10.2017 abgelaufen sei. Er verweist auf Kopien der Einspruchsentscheidungen vom 20.9.2017, auf denen sich jeweils ein Stempel mit dem Eingangsdatum 26.9.2017 befindet (Bl. 35-37 GA). Zudem sei das Fax mit der Klageschrift bereits am 25.10.2017 um 16.58 Uhr und um 17.33 Uhr an die Faxnummer 0211 77702600 gesendet und dort aus nicht im Verantwortungsbereich der B GmbH liegenden Gründen nicht empfangen worden. Vorsorglich hat der Kläger mit Schriftsatz vom 17.4.2018 (Bl. 33 GA) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Bezüglich des mit gerichtlichen Schreiben vom 10.4.2018 (Bl. 28 GA) und vom 18.4.2018 (Bl. 40 GA) angeforderten Briefumschlags, mit dem die Einspruchsentscheidungen versendet wurden, ist er der Ansicht, dass dieser nur das Absende- und nicht das Eingangsdatum ausweise und daher der Eingangsstempel des den Berufspflichten unterworfenen Steuerberaters das deutlich verlässlichere Beweismittel hinsichtlich des Zugangs darstelle. Bei tatsächlich längerer Postlaufzeit erschließe sich nicht, dass die Aufbewahrung des Briefumschlags eine höhere Sicherheit hinsichtlich des Zustellzeitpunkts ergebe. Die allgemeine Wahrscheinlichkeit, dass Briefsendungen innerhalb weniger Tage zugingen, stelle lediglich eine statistische Größe dar; entscheidend sei jedoch die Würdigung des Einzelfalls. Es komme, wie der Prozessbevollmächtigte des Klägers aus eigener Erfahrung wisse, immer wieder vor, dass Postsendungen verspätet oder gar nicht zugingen. Die Post schließe eine Haftung für Zustellungsmängel im Wesentlichen aus, da der Post bekannt sei, dass es immer wieder zu derartigen Mängeln komme. Maßgeblich sei daher der tatsächliche Eingang und nicht die Zugangsfiktion.

Es sei nicht ersichtlich, inwiefern die mit der Übersendung des Faxes beauftragte Mitarbeiterin des Steuerberaters hätte ahnen können, dass die Sendung schließlich um 19.40 Uhr – lange nach Ende ihrer Dienstzeit – gelingen könnte, wenn es offensichtlich möglich sei, dass das einzige Faxgerät über Stunden hinweg - ohne organisatorische Vorkehrungen für einen anderweitigen Empfang - durch den Empfang einer Sendung blockiert werde. Womöglich hätten sich weitere Datenübertragungen angeschlossen, so dass diese sich bis nach Mitternacht hätten erstrecken können. Zudem habe die Mitarbeiterin aufgrund des Eingangsdatums der Einspruchsentscheidungen davon ausgehen können, dass die Übermittlung nicht zwingend am 25.10.2017 geboten sei, so dass sie daher nicht bis in die Nacht habe ausharren müssen. Am Morgen des folgenden Tages habe ein Mitarbeiter der B GmbH bei der Geschäftsstelle des Gerichts angerufen, um zu klären, aus welchen Gründen das Telefax nicht empfangen worden sei. Der Geschäftsstellenmitarbeiter habe ihm empfohlen, das Fax an eine andere Nummer (0211 77702510) zu senden; dies sei um 10.02 Uhr erfolgreich umgesetzt worden. Die Empfehlung hätte der Geschäftsstellenmitarbeiter nicht ausgesprochen, wenn das zunächst angewählte Faxgerät uneingeschränkt funktionstüchtig und empfangsbereit gewesen wäre.

Das Gericht hat den Kläger mit Schreiben vom 27.4.2018 (Bl. 48 GA, zugestellt am 9.5.2018) unter Fristsetzung bis zum 23.5.2018 nach § 79b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO- aufgefordert, die Briefumschläge, mit denen die auf den 20.9.2017 datierten Einspruchsentscheidungen versendet wurden, einzureichen, sowie sonstige Tatsachen anzugeben oder Beweismittel zu benennen, die für einen späteren Zugang der Einspruchsentscheidungen außerhalb der Drei-Tages-Fiktion nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO oder für einen Wiedereinsetzungsantrag Bedeutung haben. Die Briefumschläge hat der Kläger nicht eingereicht. Er hat mit Schriftsatz vom 13.6.2018 (Bl. 81 GA) auf die E-Mail des Steuerberaters C von der B GmbH vom 12.6.2018 (Bl. 83 GA) verwiesen. Dieser führt hinsichtlich des Posteingangs aus, dass das Sekretariat der B GmbH täglich den Briefkasten und das Postfach leere. Danach werde der Eingangsstempel auf das Dokument gedruckt und dieses anschließend gescannt und im DATEV-System elektronisch mit Eingangsdatum erfasst. Das System sei revisionssicher, weil jedes Dokument im Rahmen einer lückenlosen Nummerierung ohne Möglichkeit der Löschung eine Nummer erhalte. Ein Eingang erst am 26.9.2017 sei auch nicht ungewöhnlich, da ein Wochenende zwischen Übersendung und Eingang liege. Die Einspruchsentscheidungen seien zwar händisch auf den 20.9.2017 notiert; bis eine zeichnungsberechtigte Person die Entscheidungen abgesegnet habe, könne es aber auch Donnerstag oder Freitag gewesen sein. Das Faxgerät der Kanzlei breche nach zwanzig vergeblichen Versuchen mit Wahlwiederholung die Übertragung ab, sofern das empfangende Faxgerät ausgeschaltet oder defekt sei. Bei einem besetzten Empfangsgerät werde dies auch so angezeigt. Wenn dieses defekt oder nicht angeschlossen sei, erscheine nach zwanzig Wahlwiederholungen der Hinweis „No Answer“. Das Gericht müsse laut Beschluss des Bundesgerichtshofes –BGH- vom 11.1.2011 VIII ZB 44/10 der Sache nachgehen und einen Journalausdruck für das Datum 25.10.2017 aus dem Gerät entnehmen.

Materiell-rechtlich wendet sich der Kläger gegen die Gewinnerhöhungen nach der Umsatzsteuersonderprüfung sowie gegen die Umsatzsteuerpflicht der Vermietungsumsätze. Eine Schätzungsbefugnis des Beklagten bestehe nicht, da die Herkunft der Gelder seitens des Klägers ausreichend dargelegt worden sei.

Der Beklagte hat mit Datum vom 18.4.2018 geänderte Bescheide (Feststellungsbescheid und Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag) erlassen und darin den Gewinn aus Gewerbebetrieb um nicht als Vorsteuer abzugsfähige Beträge gemindert.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2015 vom 5.12.2016 in Gestalt des Jahresbescheids vom 20.3.2017 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 7.8.2017, den Umsatzsteuerbescheid und den Feststellungsbescheid 2015 vom 25.1.2017, jeweils in Gestalt des Änderungsbescheids vom 6.7.2017, alle Bescheide jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.9.2017, hinsichtlich des Bescheids über den Gewerbesteuermessbetrag und des Feststellungsbescheide geändert durch Bescheide vom 18.4.2018, aufzuheben und die Steuer auf den sich aus den Steuererklärungen ergebenden Beträge herabzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, dass die Klage unzulässig sei und im Übrigen die Bescheide nach Erlass der Änderungsbescheide vom 18.4.2018 rechtmäßig seien.

Das Gericht hat aufgrund der Versendung der Einspruchsentscheidungen durch einen privaten Postdienstleister ( ... –P-) bei P nachgefragt, wie die Übermittlung von einfachen Briefen im streitigen Zeitraum erfolgte. Ausweislich der Antwort-E-Mail (Bl. 79 GA) ist die Zustellung im Zustellgebiet, in der die B GmbH ansässig ist, nicht durch die eigene Zustellstruktur von P erfolgt, sondern wurde von P im Nachtaustausch zur Zustellung an die ... – Q - übergeben; auf den weiteren Inhalt der E-Mail wird Bezug genommen.

Der Beklagtenvertreter hat in der mündlichen Verhandlung auf Frage des Prozessbevollmächtigten des Klägers nach dem Inhalt des handschriftlichen Absendevermerks auf dem Verfügungsteil der Einspruchsentscheidungen – hier 20.9.2017 – erläutert, dass die Sachbearbeiter der Rechtsbehelfsstelle die Einspruchsentscheidungen erst nach Unterschrift durch den Sachgebietsleiter eigenhändig zur amtsinternen Poststelle brächten und auch erst dann den Absendevermerk fertigten. Dabei sei ihnen bekannt, dass die Post gegen 11.30 Uhr aus der Poststelle abgeholt werde. Die Datierung des Absendevermerks erfolge daher bei Ablieferung in der Poststelle bis 11.30 Uhr auf diesen Tag und nach 11.30 Uhr auf den folgenden Tag. Auf Befragen der Vorsitzenden hat der Kläger daraufhin erklärt, an seinem angekündigten Klageantrag festzuhalten.

Das Gericht hat die Akten zum Aussetzungsverfahren (Aktenzeichen 15 V 740/18 A(G,U,F)) beigezogen. Bezüglich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und die vom Gericht beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Die Klage ist unzulässig.

1. Die angefochtenen Steuerbescheide sind bestandskräftig geworden, da innerhalb der Klagefrist keine wirksame Klageerhebung erfolgt und die Klage damit nicht fristgerecht eingelegt worden ist. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 56 Abs. 1 FGO scheidet wegen Verschuldens der Steuerberatungsgesellschaft, die die Klage eingereicht hat, aus.

a) Die Klage ist erst nach Ablauf der Klagefrist gegen die Einspruchsentscheidung vom 20.9.2017, nämlich am 26.10.2017, beim Gericht eingegangen. Die Klagefrist endete am 25.10.2017.

aa) Die einmonatige Klagefrist (§ 47 Abs. 1 FGO) begann mit Ablauf des 25.9.2017 (Montag), da die Einspruchsentscheidung an diesem Tag als bekannt gegeben gilt (§ 54 Abs. 1 FGO i.V.m. § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO).

(1) Gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt – wie die Einspruchsentscheidungen – bei der Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Derartige Zweifel hat der Kläger nicht zu begründen vermocht:

(a) Für den Beginn der Frist von drei Tagen im Sinne des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO kommt es auf die Aufgabe des Verwaltungsakts zur Post an. Ausweislich der Verfügungen zu den Einspruchsentscheidungen wurden diese am 20.9.2017 (Mittwoch) zur Post gegeben. Das Gericht ist nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung davon überzeugt, dass die Einspruchsentscheidungen am 20.9.2017 zur Post aufgegeben worden sind. Nach der überzeugenden Darlegung des Beklagtenvertreters steht fest, dass die unterschriebenen Einspruchsentscheidungen am Datum des handschriftlichen Vermerks der Sachbearbeiterin von der Poststelle abgeholt und damit zur Post aufgegeben worden sind.

Der dritte Tag nach Aufgabe zur Post war Samstag, der 23.9.2017, so dass die Einspruchsentscheidungen gem. § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1, 2 der Zivilprozessordnung –ZPO- i.V.m. § 187, 188 des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB- am Montag, dem 25.9.2017, als bekannt gegeben gelten (vgl. BFH, Urteil vom 14.10.2003 IX R 68/98, BStBl II 2003, 898). Im vorliegenden Fall hätte im Übrigen eine Aufgabe zur Post am Donnerstag oder Freitag aufgrund des Wochenendes ebenfalls zu einem Fristbeginn am 25.9.2017 geführt. Dabei genügt auch die Übergabe an einen privaten Postdienstleister - wie hier P -, um die Frist in Gang zu setzen; dies gilt auch, wenn der private Postdienstleister die Sendung zur weiteren Ausführung an die Q übergibt (BFH, Beschluss vom 18.4.2013 X B 47/12, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2013, 1218).

(b) Es ist dem Kläger nicht gelungen, die gesetzliche Zugangsfiktion (§ 122 Abs. 2 1. Halbsatz AO) zu entkräften.

Die Vermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO greift dann nicht, wenn der Verwaltungsakt tatsächlich nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat gem. § 122 Abs. 2 2. Halbsatz AO die Behörde den Zugang zu beweisen. Bestreitet der Steuerpflichtige – wie im Streitfall der Kläger – nicht den Zugang des Verwaltungsakts an sich, sondern, den Verwaltungsakt nicht innerhalb des Dreitageszeitraums des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erhalten zu haben, ist damit allein die Zugangsvermutung noch nicht widerlegt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, setzt nicht jedes beliebige Bestreiten des Zugangszeitpunkts die Zugangsfiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO außer Kraft. Um die Beweislast der Behörde zu begründen, muss der Steuerpflichtige vielmehr nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung substantiiert Tatsachen vortragen, die schlüssig auf den späteren Zugang hindeuten, und damit Zweifel an der Zugangsvermutung begründen (vgl. BFH, Urteil vom 16.9.1986 IX R 61/81, BStBl II 1987, 435; Beschluss vom 30.11.2006 XI B 13/06, BFH/NV 2007, 389; vom 25.2.2010 IX B 149/09, BFH/NV 2010, 1115; vom 14.2.2012 V S 1/12 (PKH), BFH/NV 2012, 979). Er muss insbesondere Tatsachen vortragen, die den Schluss darauf zulassen, dass ein anderer Geschehensablauf als der typische – Zugang binnen dreier Tage nach Aufgabe zur Post – ernstlich in Betracht zu ziehen ist und er nicht rechtzeitig in den Besitz des Bescheides gekommen ist. Es genügt nicht schon ein einfaches Bestreiten oder die alleinige Behauptung des Steuerpflichtigen, dass ihm der Verwaltungsakt verspätet zugegangen ist, um die gesetzliche Vermutung über den Zeitpunkt des Zugangs des Schriftstücks zu entkräften (BFH, Beschluss vom 6.7.2011 III S 4/11 (PKH), BFH/NV 2011, 1717); ebenso wenig genügen hypothetische Hinweise auf theoretische Fehlermöglichkeiten bzw. mögliche Unregelmäßigkeiten bei der Postbeförderung oder Hinweise auf Erfahrungen in anderen Mandaten des Prozessbevollmächtigten. Auf die Beweislastregel des § 122 Abs. 2 2. Halbsatz AO kann erst dann zurückgegriffen werden, wenn auch nach weiterer Sachaufklärung noch Zweifel am gesetzlich vermuteten Zugang eines Bescheides verbleiben (BFH, Beschluss vom 19.1.2012 IV B 9/11, BFH/NV 2012, 697). Denn es ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt, dass – entgegen der Ansicht des Klägers – die Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO und nicht der tatsächliche Eingang maßgeblich ist, solange es dem Steuerpflichtigen nicht gelingt, substantiiert und schlüssig Tatsachen vorzutragen, die auf einen späteren Zugang des Bescheids hindeuten (vgl. BFH, Beschluss vom 16.5.2007 V B 169/06 BFH/NV 2007, 1454; vom 19.1.2012 IV B 9/11, BFH/NV 2012, 697). Anderenfalls würde die Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO in vielen Fällen leerlaufen. Der Gesetzgeber wollte mit § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO generell einen Streit über den genauen Zeitpunkt des Zugangs eines Bescheides weitgehend ausschließen (BFH, Beschluss vom 26.1.2010 X B 147/09, BFH/NV 2010, 1081, m.w.N.).

(aa) Hiervon ausgehend fehlt es im Streitfall an einem substantiierten Tatsachenvortrag des Klägers zu einem verspäteten Zugang der Einspruchsentscheidungen: Zur Begründung derartiger Zweifel am Zugang innerhalb der Drei-Tages-Frist reicht – entgegen der Ansicht des Klägers – ein abweichender Eingangsvermerk allein nicht aus (BFH, Beschluss vom 30.11.2006 XI B 13/06, BFH/NV 2007, 389; vom 25.2.2010 IX B 149/09, BFH/NV 2010, 1115). Objektives Beweismittel ist der betreffende Briefumschlag mit dem sich darauf befindlichen Poststempel (BFH, Beschluss vom 25.2.2010 IX B 149/09, BFH/NV 2010, 1115; vom 1.12.2010 VIII B 123/10, BFH/NV 2011, 410; vom 19.1.2012 IV B 9/11, BFH/NV 2012, 697). Bei Streit über den Zugangszeitpunkt eines Schreibens bietet der Poststempel auf dem Briefumschlag eine höhere Gewähr für die Richtigkeit des gestempelten Datums als ein – ggf. erst nachträglich aufgebrachter – Eingangsstempel des Empfängers auf dem empfangenen Schriftstück (BFH, Beschluss vom 19.1.2012 IV B 9/11, BFH/NV 2012, 697). Es besteht daher die Obliegenheit, den Umschlag aufzubewahren (BFH, Beschluss vom 16.5.2007 V B 169/06, BFH/NV 2007, 1454; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 AO Tz. 59f.; Ratschow in Klein, AO, 14. Aufl., § 122 Rn. 59). Vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber mit § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO generell einen Streit über den genauen Zeitpunkt des Zugangs eines Bescheides weitgehend ausschließen wollte (BFH, Beschluss vom 26.1.2010 X B 147/09, BFH/NV 2010, 1081, m.w.N.), geht die Rechtsprechung davon aus, dass eine Obliegenheit zur Beweisvorsorge besteht, wenn der Adressat einen atypisch langen Postlauf anhand des Poststempels oder des Bescheiddatums erkennen konnte (vgl. BFH, Beschluss vom 16.5.2007 V B 169/06, BFH/NV 2007, 1454, m.w.N.). Dieser kann nach gefestigter Rechtsprechung insbesondere durch Vorlage des betreffenden Briefumschlags Genüge getan werden (BFH, Beschluss vom 26.1.2010 X B 147/09, BFH/NV 2010, 1081; vom 01.12.2010 VIII B 123/10, BFH/NV 2011, 410; Beschluss vom 19.1.2012 IV B 9/11, BFH/NV 2012, 697).

Nach diesen von der Rechtsprechung entwickelten Anforderungen ist der auf den Einspruchsentscheidungen angebrachte Eingangsstempel der B GmbH allein nicht geeignet, Zweifel am rechtzeitigen Eingang zu wecken. An dieser Beurteilung vermag auch das vom Kläger angeführte revisionssichere DATEV-System der B GmbH nichts zu ändern. Denn auch bei dieser revisionssicheren elektronischen Erfassung ist gemäß den Ausführungen der B GmbH zunächst eine händische Erfassung der eingehenden Postsendungen erforderlich. Laut der Schilderung der Steuerberatungsgesellschaft (Bl. 83 GA) werden der Briefkasten und das Postfach durch die Sekretärinnen geleert, dann von ihnen der Eingangsstempel aufgedruckt sowie anschließend das Dokument gescannt und im DATEV-System mit fortlaufender Nummer erfasst. Trotz nachfolgender elektronischer Erfassung bietet das zunächst händische Aufbringen des Eingangsstempels durch Mitarbeiter der Steuerberatungsgesellschaft für die Richtigkeit des gestempelten Datums nicht die gleiche Gewähr wie der Poststempel auf dem Briefumschlag (vgl. BFH, Beschluss vom 19.1.2012 IV B 9/11, BFH/NV 2012, 697). Das gilt auch im vorliegenden Einzelfall trotz der besonderen Berufspflichten der Steuerberater. Ein organisatorisches Versehen auf Empfängerseite kann hier – mangels Vorlage des Briefumschlags – nicht ausgeschlossen werden.

Weitere Unterlagen zur Substantiierung von Zweifeln sind trotz des Hinweises des Gerichts und Fristsetzung nach § 79b Abs. 2 FGO nicht eingereicht worden. Etwa Beweisantritte oder eidesstattliche Versicherungen von Berufsträgern oder Mitarbeitern der B GmbH sind seitens des Klägers nicht erfolgt bzw. vorgelegt worden. Es hätte indes dem Kläger im Hinblick auf den von ihm behaupteten atypischen Postlauf von sechs Tagen (Datum der Einspruchsentscheidung: 20.9.2017 – Zugang laut Kläger: 26.9.2017) oblegen, eine entsprechende Beweisvorsorge für den Nachweis des verspäteten Zugangs zu treffen, zumal der Kläger bzw. dessen Bevollmächtigter den behaupteten fast einwöchigen Postlauf jedenfalls anhand des Datums der Einspruchsentscheidungen hätte erkennen können. Er hätte im Rahmen der ihn aufgrund des erkennbaren langen Postlaufs treffenden Beweisvorsorge diesen Umstand umgehend dem Beklagten anzeigen können (vgl. dazu BFH, Beschluss vom 1.12.2010 VIII B 123/10, BFH/NV 2011, 410; vom 19.1.2012 IV B 9/11, BFH/NV 2012, 697). Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Postlauf aus Sicht der B GmbH (vgl. E-Mail Bl. 83 GA) aufgrund des zwischenliegenden Wochenendes und möglicher Unterschrift durch den Sachgebietsleiter erst am Donnerstag oder Freitag nicht als ungewöhnlich anzusehen gewesen sei. Denn zum einen hat der Beklagtenvertreter ausgeführt, dass die Zeichnung durch den Sachgebietsleiter vor persönlicher Übergabe durch die Sachbearbeiter an die Poststelle erfolgt; eine derartige Handhabung musste die Kanzlei in Rechnung stellen. Zum anderen musste sich ein etwaiger atypischer Postlauf für die Steuerberatungsgesellschaft in Kenntnis der Regelung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO schon aufgrund der sechs Tage, die zwischen dem Datum der Einspruchsentscheidungen und dem Eingangsstempel lagen, aufdrängen und zur nach der Rechtsprechung erforderlichen Beweisvorsorge veranlassen, wenn die Frist voll ausgeschöpft werden sollte. Dieser Obliegenheit ist der Kläger bzw. sein Bevollmächtigter nicht nachgekommen. Er hat insbesondere auch nicht den Briefumschlag, der die Einspruchsentscheidungen enthielt, mit dem entsprechenden Poststempel vorgelegt. Den von dem Prozessbevollmächtigten angeführten Erfahrungen aus anderen Mandaten kommt letztlich kein Beweiswert zu. Denn solche allgemeinen, nicht auf den vorliegenden Fall bezogenen Hinweise begründen keine Zweifel an dem gesetzlich – gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO – vermuteten Zeitpunkt des Zugangs der Einspruchsentscheidungen beim Kläger, zumal der Gesetzgeber derlei Streitigkeiten gerade durch die Drei-Tages-Fiktion vermeiden wollte. Auch der allgemeine Hinweis, dass Postsendungen verspätet oder gar nicht zugingen und die Post die Haftung für Zustellmängel im Wesentlichen ausschließe, vermag mangels Bezug zum vorliegenden Fall die gesetzliche Vermutung nicht zu entkräften. Es fehlt an einem auf den konkreten Fall bezogenen substantiierten Vortrag, der geeignet gewesen wäre, Zweifel am rechtzeitigen – durch § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO fingierten – Zugang zu wecken.

(bb) Die Bekanntgabevermutung nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO ist auch nicht aufgrund der Einschaltung eines privaten Postdienstleisters entkräftet, weil dieser möglicherweise an Montagen keine Post ausliefert (vgl. dazu BFH, Beschluss vom 23.2.2018 X B 61/17, BFH/NV 2018, 601). Das Gericht hat durch Nachfrage bei P ermittelt, dass P in dem Gebiet, in dem die B GmbH ansässig ist ( 00000 Z-Stadt ), die Zustellung nicht durch die eigene Zustellstruktur vornimmt, sondern durch Übergabe an die Q ; die Übergabe an die Q erfolgt taggleich im Nachtaustausch. Die Q ist als Universaldienstleister ihrerseits an die in § 2 der Post-UniversaldienstleistungsVO genannten Pflichten gebunden. Dazu gehört nach Nr. 5 der Norm u.a. die Pflicht, mindestens einmal werktäglich zuzustellen.

bb) Die Klagefrist endete, aufgrund der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen am 25.9.2017, am 25.10.2017 (§ 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 ZPO i.V.m. 188 Abs. 2 BGB). Das Fax mit der Klageschrift ist erst am 26.10.2017 und damit verspätet beim Gericht eingegangen. Die ausweislich der beigefügten Faxprotokolle am 25.10.2017 um 16.58 Uhr und 17.33 Uhr versuchte Übermittlung der Klageschrift per Fax hat nicht zu einem Eingang der Klage geführt, da das Faxgerät des Gerichts zu diesem Zeitpunkt besetzt war. Die darüber hinaus am 25.10.2017 an das Gericht übersendete E-Mail enthielt im Anhang nicht die Klageschrift, so dass es auf die Frage der Wirksamkeit der Einreichung einer Klage per E-Mail (dazu Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52a FGO Tz. 1ff.) nicht ankommt.

b) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand kann dem Kläger nicht gewährt werden, weil er nicht glaubhaft gemacht hat, dass er ohne Verschulden gehindert war, die Klagefrist einzuhalten (§ 56 Abs. 1 FGO). Ein Verschulden seines Bevollmächtigten bei der Klageeinreichung – hier der B GmbH – muss sich der Kläger wie eigenes Verschulden zurechnen lassen (§ 155 FGO i.V.m. § 85 Abs. 2 ZPO).

aa) Zwar ist die Einreichung der Klageschrift per Fax am 26.10.2017 als Nachholung der versäumten Handlung innerhalb der Antragsfrist von zwei Wochen anzusehen (§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO); eines ausdrücklichen Antrags bedarf es daher nicht (§ 56 Abs. 2 Satz 4 FGO).

bb) Der Kläger hat jedoch die Klagefrist nicht unverschuldet versäumt. Er – bzw. sein Bevollmächtigter bei der Klageeinreichung – hat seine Übermittlungsversuche nach den Vorgaben der Rechtsprechung vorschnell aufgegeben.

(1) Zwar darf eine Frist im Interesse des Rechtsschutz suchenden Bürgers bis zuletzt ausgeschöpft werden (vgl. BFH, Beschluss vom 28.9.2000 VI B 5/00, BStBl II 2001, 32, m.w.N.). Jedoch ist beim vollen Ausnutzen der Frist besondere Sorgfalt auf die Fristwahrung zu verwenden (BFH, Beschluss vom 25.11.2003 VII R 9/03, BFH/NV 2004, 519). Ein unverschuldetes Versäumen der Frist ist dabei für Fälle angenommen worden, in denen das empfangende Faxgerät defekt war oder eine sonstige Störung auf der Empfängerseite vorlag (vgl. Bundesverfassungsgericht -BVerfG-, Beschluss vom 21.6.2001 1 BvR 436/01, Neue Juristische Wochenschrift –NJW- 2001, 3473). Derartige Risiken dürfen nicht auf den Nutzer dieses Mediums abgewälzt werden. Dies gilt insbesondere für Störungen des Empfangsgeräts des Gerichts. In einem solchen Fall besteht die entscheidende Ursache für die Fristversäumnis in der Sphäre des Gerichts. So liegt der Streitfall jedoch nicht: Das Empfangsgerät beim Gericht arbeitete am betreffenden Tag störungsfrei; Defekte am Gerät am 25.10.2017 konnten nicht festgestellt werden.

(2) Vielmehr war das Faxgerät zum Zeitpunkt der versuchten Übersendung besetzt. Eine solche Belegung ist kein einer technischen Störung gleich zu achtender Umstand, der dem Kläger nicht angelastet werden könnte, sondern ein gewöhnliches Ereignis, auf das sich ein Rechtssuchender einstellen muss. Die Belegung des Telefaxgerätes durch andere eingehende Sendungen stellt keine technische Störung dar und ist daher grundsätzlich nicht als Wiedereinsetzungsgrund zu qualifizieren (vgl. nur BVerfG, Beschluss vom 19.11.1999 2 BvR 565/98, NJW 2000, 574; Nichtannahmebeschluss vom 16.4.2007 2 BvR 359/07, NJW 2007, 2838; vom 28.11.2007 1 BvR 2755/07, juris; BGH, Beschluss vom 6.4.2011 XII ZB 701/10, NJW 2011, 1972; vom 4.11.2014 II ZB 25/13, NJW 2015, 1027). Hierbei handelt es sich vielmehr um einen Umstand, dem der Absender zur Vermeidung eines Verschuldensvorwurfs durch geeignete Vorkehrungen, insbesondere durch Einplanung einer gewissen Zeitreserve, Rechnung tragen muss, um ggf. durch Wiederholung der Übermittlungsvorgänge einen Zugang des zu übermittelnden Schriftsatzes bis zum Fristablauf zu gewährleisten. Gerade die Abend- und Nachtstunden werden wegen günstigerer Tarife oder wegen drohenden Fristablaufs genutzt, um Schriftstücke fristwahrend per Telefax zu übermitteln (vgl. nur BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 16.4.2007 2 BvR 359/07, NJW 2007, 2838). Es ist deshalb von einem Verschulden auszugehen, wenn ein Rechtssuchender seine Übermittlungsversuche vorschnell aufgibt und die für ihn nicht aufklärbare Ursache der Übermittlungsschwierigkeiten dem Empfangsgericht zuschreibt (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 11.5.2005 2 BvR 526/05, NJW 2006, 829; vom 16.4.2007 2 BvR 359/07, NJW 2007, 2838; BGH, Beschluss vom 11.1.2011 VIII ZB 44/10, juris; vom 6.4.2011 XII ZB 701/10, NJW 2011, 1972; vom 4.11.2014 II ZB 25/13, NJW 2015, 1027).

(3) Gemessen hieran hätte der Bevollmächtigte des Klägers nach 17.33 Uhr des 25.10.2017 weitere Versuche unternehmen können und müssen, die Klageschrift zu senden. Eine rechtzeitige Übertragung der Klageschrift war nach diesem Zeitpunkt nicht von vornherein ausgeschlossen. Dies zeigt sich schon daran, dass ab 19.45 Uhr, als die Übermittlung der umfangreicheren Sendung von 13.47 Uhr abgeschlossen war, weitere Faxe störungsfrei bei Gericht eingegangen sind.

(a) Indem der Bevollmächtigte des Klägers keine weiteren Faxversuche nach 16.58 Uhr und 17.33 Uhr unternommen bzw. gegenüber dem Gericht vorgetragen hat, hat er den Versuch, die Klageschrift fristgerecht an das Gericht zu faxen, schuldhaft vorschnell aufgegeben. Er hätte der Tatsache Rechnung tragen müssen, dass in der Zeit bis 19.00 Uhr das Scheitern des Übermittlungsversuchs auf einer erhöhten Beanspruchung des Faxanschlusses während der üblichen Bürozeiten beruhte, und hätte nach dieser Zeit einen erneuten Versuch unternehmen müssen. Dass er dies nicht getan hat, ist ihm als schuldhafter Verstoß gegen die erhöhte Sorgfaltspflicht bei Übersendung eines Schriftsatzes am letzten Tag der Frist vorzuwerfen (vgl. BGH, Beschluss vom 4.11.2014 II ZB 25/13, NJW 2015, 1027). Um 18.18 Uhr ist seitens des Bevollmächtigten noch eine E-Mail an das Gericht gesendet worden, so dass er also auch weitere Faxversuche nach 17.33 Uhr hätte vornehmen können. Dabei ist seitens der Rechtsprechung bislang offen gelassen worden, ob ein Rechtssuchender gehalten ist, die Übermittlungsversuche ggf. bis 24 Uhr fortzusetzen (vgl. BGH, Beschluss vom 6.4.2011 XII ZB 701/10, NJW 2011, 1972; vom 4.11.2014 II ZB 25/13, NJW 2015, 1027). Jedenfalls bei einer Beendigung der Versuche um 19.02 Uhr (BGH, Beschluss vom 4.11.2014 II ZB 25/13, NJW 2015, 1027) ist von einer vorschnellen Beendigung auszugehen. Dass nach 17.33 Uhr weitere Faxversuche erfolgt sind, ist seitens des Klägers nicht vorgetragen. Dem Gericht liegen auch keine weiteren Faxprotokolle, aus denen sich Faxversuche nach 17.33 Uhr ergeben, vor, so dass aus diesem Grunde die Frage, ob eine Fortsetzung der Versuche bis 24.00 Uhr zuzumuten ist, offen bleiben kann. Das gilt auch für die Frage, ob Wiedereinsetzung zu gewähren ist, wenn das Faxgerät des Gerichts bis zum Ablauf der Frist durchgängig besetzt sein sollte (bejahend Roth , NJW 2008, 785), da ausweislich des Faxtätigkeitsprotokolls am Abend des 25.10.2017 noch mehrere Faxe eingegangen sind, dieses also mitnichten durchgängig besetzt war.

Nichts anderes folgt aus dem vom Bevollmächtigten des Klägers (vgl. E-Mail Bl. 84 GA) angeführten Urteil des BGH vom 11.1.2011 (VIII ZB 44/10, juris). Danach dürfen bei Faxübermittlung eines fristwahrenden Schriftsatzes dem Absender angezeigte Störungen des Übermittlungsvorgangs nicht vorschnell dem Empfangsgerät des Gerichts zugeschrieben werden; vielmehr ist der Absender gehalten, den ihm erkennbar gewordenen Übermittlungsfehler bis zum Fristablauf zu beheben und weitere Übermittlungsversuche zu unternehmen, um auszuschließen, dass die Übermittlungsschwierigkeiten in seinem Bereich liegen. Bloße Zweifel an der Funktionstüchtigkeit des Empfangsgeräts des Gerichts können ihn insoweit nicht i.S. von § 233 ZPO (bzw. § 56 FGO) entlasten. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Absender nicht sicher sein kann, ob die Übermittlungsschwierigkeiten darauf beruhen, dass das Empfangsgerät durch andere eingehende Sendungen belegt ist. Den Prozessbevollmächtigten trifft daher ein Verschulden, wenn er den Übermittlungsvorgang nicht rechtzeitig beginnt oder seine Übermittlungsversuche vorschnell aufgibt, weil er die für ihn nicht aufklärbare Ursache der Übermittlungsschwierigkeiten dem Empfangsgericht zuschreibt. Macht der Prozessbevollmächtigte durch an Eides statt versichertes Vorbringen glaubhaft, dass das Empfangsgerät des Gerichts bei den rechtzeitig begonnenen Versuchen der Übermittlung des Schreibens Freizeichen ausgesendet habe und gleichwohl nicht empfangsbereit gewesen sei, so dass das Gericht für ihn bis zum Fristablauf nicht zu erreichen gewesen sei, so muss das Gericht diesem Vorbringen nachgehen und sich zumindest einen Ausdruck aus dem Journal der auf der Empfängerseite im fraglichen Zeitraum für den benutzten Telefaxanschluss eingesetzten Telefaxgeräte vorlegen lassen, um daraus weitere Aufschlüsse über die behaupteten Funktionsstörungen zu gewinnen. Vorliegend führt der Bevollmächtigte aus, das Faxgerät führe zwanzig Wahlwiederholungen aus und breche dann ab, sofern das empfangende Faxgerät ausgeschaltet oder defekt sei. Es erfolge der Hinweis „No Answer“. Zum einen hat der Bevollmächtigte aber weder an Eides statt versichert, dass das Empfangsgerät des Gerichts bei den rechtzeitig begonnenen Versuchen der Übermittlung der Klageschrift Freizeichen ausgesendet habe oder sonstige eidesstattliche Versicherungen hinsichtlich der Übermittlungsvorgänge und der Postein- und Ausgangskontrolle zur Verfügung gestellt. Zum anderen hat der Senat sich unabhängig davon in eigener Sachaufklärung einen Auszug aus dem Faxtätigkeitsprotokoll vom 25.10.2017 vorlegen lassen. Daraus ergibt sich, dass zum Zeitpunkt der zwei vorgetragenen Faxversuche um 16.58 Uhr und um 17.33 Uhr das Faxgerät des Gerichts besetzt, aber nicht defekt war. Defekte oder sonstige Empfangsstörungen, die seitens des Gerichts gesondert aufgezeichnet werden, konnten für den 25.10.2017 nicht festgestellt werden; vielmehr wurden am Abend noch mehrere Faxsendungen störungsfrei empfangen. Die bloßen Zweifel an der Funktionstüchtigkeit des Empfangsgeräts des Gerichts konnten den Bevollmächtigten des Klägers daher nicht entlasten. Er durfte nicht darauf vertrauen, dass es sich um einen Defekt des Empfangsgeräts handelt.

(b) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Ansicht des Klägers auch nicht daraus, dass die mit der Faxsendung beauftragte Mitarbeiterin der B GmbH eventuell davon ausgegangen war, dass die Vollendung der Übermittlung am 25.10.2017 nicht zwingend gewesen sei, da ihrer Ansicht nach die Frist erst am 26.10.2017 endete. Der Steuerpflichtige muss sich beim Finanzamt rechtzeitig über das Fristende informieren, wenn er eine Frist voll ausschöpfen will, er aber Zweifel an dem Fristenende hat (BFH, Urteil vom 23.10.1986 IV R 21/85, BFH/NV 1987, 412). Der Irrtum eines Bevollmächtigten über materielles Recht oder Fristen ist in der Regel verschuldet (BFH, Beschluss vom 24.3.2006 V R 59/05 BFH/NV 2006, 1323; vgl. Rätke in Klein, AO, § 110 Rn. 34). Einen rechtskundigen Verfahrensbevollmächtigten trifft ein Verschulden an einer Fristversäumnis nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur dann nicht, wenn die äußerste, den Umständen des Falles angemessene und vernünftigerweise zu erwartende Sorgfalt angewendet worden ist (vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 16.8.1993 VII B 163/93, BFH/NV 1994, 384). Eine Ausnahme gilt in Extremfällen nur, wenn in Rechtsprechung und Literatur Unklarheit über das Verfahren besteht (BFH, Beschluss vom 11.10.1996 VIII B 56/95, BFH/NV 1997, 457). Gemessen daran durfte der Bevollmächtigte des Klägers bei der Klageerhebung aufgrund des Datums der Einspruchsentscheidungen (20.9.2017) und der Fiktionswirkung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO und der dazu ergangenen gefestigten, höchstrichterlichen Rechtsprechung (s.o.) nicht ohne weiteres von einem Fristende erst am 26.10.2017 ausgehen. Zudem scheinen seitens der B GmbH auch Zweifel an einem Fristende erst am 26.10.2017 bestanden zu haben, da in den Abendstunden zusätzlich eine E-Mail an das Gericht gesendet wurde, der allerdings die Klageschrift als Anhang fehlte.

(c) Unerheblich ist, dass die Übermittlung am 26.10.2017 nach telefonischer Rückfrage des Bevollmächtigten beim Gericht an eine andere Faxnummer erfolgreich war. Ein Gericht ist nicht gehalten, mehrere Faxgeräte zur Verfügung zu stellen. Aufgrund der bei Übersendung am letzten Tag der Frist geltenden erhöhten Sorgfaltspflichten ist vielmehr der möglichen Überlastung des Empfangsgeräts seitens des Rechtssuchenden nach den Grundsätzen der oben dargestellten Rechtsprechung durch mehrere Faxversuche bis in die Abendstunden Rechnung zu tragen. Entgegen der Ansicht des Klägers lag auch kein Defekt des Faxgerätes vor (s.o.).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.