Finanzgericht Düsseldorf, 4. Senat — 4 K 2596/17 E,G,U

Die Kläger sind Ehegatten, die für die Veranlagungszeiträume 2008 und 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte in beiden Veranlagungszeiträumen Einkünfte aus der Untervermietung von Lagerräumen und Ladenlokalen. Diese Einkünfte wurden sowohl vom Kläger als auch vom beklagten Finanzamt als gewerbliche Einkünfte behandelt. Dementsprechend ermittelte der Kläger den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).

Die vom Kläger ausgewiesenen Gewinne legte das beklagte Finanzamt erklärungsgemäß den ergangenen Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheiden zugrunde. Im Rahmen einer Außenprüfung beanstandete die Prüferin, der Kläger habe die Einnahmen aus den Untermietverhältnissen nicht debitorisch verbucht, sondern seiner Buchführung nur die von ihm in bar vereinnahmten Entgelte zugrunde gelegt. Das beklagte Finanzamt folgte dem und änderte mit Bescheiden vom 9. Januar 2012 die Festsetzungen der Umsatzsteuer für die Jahre 2008 und 2009 sowie die Festsetzungen der Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags für das Jahr 2009. Mit Bescheid vom 18. Januar 2012 änderte es die Festsetzung der Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags für das Jahr 2008. Ferner änderte es mit Bescheiden vom 20. Januar 2012 die Festsetzungen der Gewerbesteuermessbeträge für die Jahre 2008 und 2009.

Mit ihren hiergegen eingelegten Einsprüchen trugen die Kläger vor, wenn schon die Einnahmen des Klägers aus den Untermietverhältnissen nach dem Soll zu verbuchen seien, müsse dies auch für dessen Aufwendungen gelten. Dies betreffe insbesondere die ebenfalls nicht in die Buchführung einbezogenen Nebenkostenforderungen für 2008 und für 2009 (Abrechnung vom 27. Dezember 2010 mit einer Nachforderung von 136.246,80 €). Letztere sei kreditorisch zu verbuchen. Hinsichtlich der Nebenkosten für 2008 müsse eine Rückstellung in Höhe von 56.811,27 € zugelassen werden.

Das beklagte Finanzamt setzte die Einkommensteuer, die Umsatzsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge mit Einspruchsentscheidungen vom 4. November 2013 wegen hier nicht streitiger Punkte neu fest. Die Einkommensteuer für das Jahr 2008 setzte es auf 51.763 € und für das Jahr 2009 auf 43.404 € fest. Im Übrigen wies es die Einsprüche zurück. Zur Begründung führte es aus: Zwar lägen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten vor. Den geltend gemachten Aufwendungen seien jedoch die mit den Nachforderungen des Vermieters korrespondierenden Forderungen des Klägers aus der Nebenkostenumlage gegen die Untermieter entgegenzuhalten. Dadurch würden die Aufwendungen bilanziell neutralisiert.

Der Senat hat die alsdann von den Klägern erhobene Klage mit Urteil vom 3. September 2014 - 4 K 4198/13 E, G, U - abgewiesen, nachdem der Kläger zuvor im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 3. September 2014 seine Klage wegen der Umsatzsteuer für die Jahre 2008 und 2009 zurückgenommen hatte. Der Bundesfinanzhof (BFH) hob auf die von den Klägern eingelegte Revision dieses Urteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht Düsseldorf zurück (Urteil vom 31. Mai 2017 - X R 29/15 - BFH/NV 2017, 1597). Zur Begründung führte er unter anderem aus: Die Bildung einer Rückstellung setze die Berechtigung des Klägers zur Gewinnermittlung durch einen Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG voraus. Die Beteiligten seien zwar davon ausgegangen, dass der Kläger Einkünfte aus gewerblicher Vermietung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt habe. Das Finanzgericht habe jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, aus welchen Gründen die Untervermietungstätigkeit des Klägers als gewerblich im Sinne von § 15 Abs. 2 EStG einzustufen gewesen sei. Wäre eine solche Gewerblichkeit zu verneinen, lägen Überschusseinkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) vor, bei denen eine Bilanzierung von vornherein nicht in Betracht käme.

Die Beteiligten gehen im zweiten Rechtszug übereinstimmend davon aus, dass der Kläger durch die Vermietung der Lagerräume und Ladenlokale keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat.

Die Kläger haben Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG für die Jahre 2008 und 2009 übersandt (Bl. 83, 92 GA). Sie tragen vor: Hinsichtlich der Verspätungszuschläge sei für das Jahr 2008 ein Betrag von 69,20 € gebucht worden, der nicht abzugsfähig sei und den Gewinn erhöhe. Bei dem Restbetrag von 32 € handele es sich um abzugsfähige Zuschläge, die im Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit gestanden hätten. Stundungszinsen zur Gewerbesteuer für das Jahr 2008 seien in Höhe von 133 € abzugsfähig. Zinsen zur Umsatzsteuer für das Jahr 2009 seien in Höhe von 801 € abzuziehen. Dieser Betrag sei zwar zweimal gebucht, aber auch zweimal gezahlt worden, ohne dass der zu viel gezahlte Betrag erstattet worden sei. Für die Berücksichtigung einer Spende über 5.000 € im Jahr 2008 zu Gunsten von Erdbebenopfern als Sonderausgaben könne ein Nachweis nicht mehr nachgereicht werden. Im Veranlagungszeitraum 2008 sei ein Übergangsverlust von 11.764,36 € zu berücksichtigen, der sich aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Bilanzierung zur Einnahmenüberschussrechnung ergebe. Es sei nicht nachzuvollziehen, warum ein gewerblich tätiger Vermieter bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart einen Übergangsverlust berücksichtigen dürfe, dies jedoch nicht für einen nicht gewerblich tätigen Vermieter gelten solle, der von der Bilanzierung zur Einnahmenüberschussrechnung übergehe.

Das beklagte Finanzamt hat mit Verfügung vom 13. März 2018 die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre 2008 und 2009 aufgehoben (Bl. 181 GA). Die Beteiligten haben daraufhin den Rechtsstreit insoweit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt (Bl. 214, 222 GA).

Die Kläger beantragen (Bl. 126 GA),

die Einkommensteuerbescheide für 2008 und 2009 vom 9. und 18. Januar 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 4. November 2013 dergestalt zu ändern, dass für das Jahr 2008 ein steuerlicher Gewinn von 151.532,70 € und für das Jahr 2009 ein steuerlicher Gewinn von 187.621,11 € zugrunde gelegt wird.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es vor: Die Bewirtungskosten seien nicht abzugsfähig, weil im Rahmen der Außenprüfung festgestellt worden sei, dass die Belege nicht ordnungsgemäß gewesen seien. Hinsichtlich der verbuchten Verspätungszuschläge von 33,50 € sei nicht zu erkennen, inwieweit diese mit der Vermietungstätigkeit im Zusammenhang gestanden hätten. Bezüglich der Stundungszinsen zur Gewerbesteuer seien diese nach der Aufhebung der Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge zu erstatten. Die Zinsen zur Umsatzsteuer für das Jahr 2009 von 801 € hätten die Kläger in der übersandten Einnahmenüberschussrechnung zweifach berücksichtigt. Eine Spende über 5.000 € könne allenfalls als Sonderausgabe berücksichtigt werden, sofern ein Nachweis vorgelegt werde. Ein Übergangsverlust von 11.764,36 € könne nicht berücksichtigt werden, weil der Kläger nicht die Gewinnermittlungsart gewechselt habe. Die Einkünfte des Klägers aus der Vermietung seien nach den §§ 8 bis 9a EStG zu ermitteln gewesen. Die unrichtige Anwendung der Vorschriften über die Ermittlung der Einkünfte in den Vorjahren könne nicht mehr durch die Buchung eines Übergangsverlusts berichtigt werden. Insgesamt ergäben sich auf der Grundlage der korrigierten Einnahmenüberschussrechnungen des Klägers Einkünfte aus der Vermietung von 167.409,71 € für das Jahr 2008 und von 192.980,54 € für das Jahr 2009. Das führe zu einer höheren als der bislang festgesetzten Einkommensteuer (Bl. 183 ff. GA).

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis zu einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt (Bl. 209, 214 GA).

Das Verfahren ist entsprechend § 72 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) einzustellen, soweit sich der Rechtsstreit dadurch erledigt hat, dass das beklagte Finanzamt die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre 2008 und 2009 aufgehoben hat und die Beteiligten insoweit übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben. Soweit der Rechtsstreit im ersten Rechtszug die Festsetzung der Umsatzsteuer für die Jahre 2008 und 2009 zum Gegenstand hatte, ist das Verfahren bereits mit dem Urteil des Senats vom 3. September 2014 - 4 K 4198/13 E, G, U - eingestellt worden.

Die Klage ist unbegründet. Die Einkommensteuerbescheide für 2008 und 2009 vom 9. und 18. Januar 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 4. November 2013 verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Die Einkünfte des Klägers aus der Vermietung sind gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass der Kläger durch die Vermietung der Lagerräume und Ladenlokale keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat. Daran bestehen auf der Grundlage des Urteils des BFH vom 31. Mai 2017 X R 29/15 (BFH/NV 2017, 1597) auch keine Zweifel.

Das beklagte Finanzamt hat im Ergebnis zu Recht die von den Klägern übersandten „Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 3 EStG“ für die Jahre 2008 und 2009 um die in der Anlage zum Schriftsatz vom 13. März 2018 ausgewiesenen Beträge korrigiert (Bl. 182 GA).

Die von dem Kläger geltend gemachten Bewirtungskosten von insgesamt 4.691,20 € für das Jahr 2008 und 2.042,50 € für das Jahr 2009 sind nicht abzugsfähig, weil hierfür - von den Klägern unbestritten - keine ordnungsgemäßen Belege vorgelegt worden sind. Darüber hinaus steht die gemäß § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG entsprechend anzuwendende Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG einem Abzug als Werbungskosten entgegen.

Hinsichtlich der vom Kläger geltend gemachten Verspätungszuschläge für das Jahr 2008 räumen die Kläger ein, dass ein unter dem Konto 4397 gebuchter Verspätungszuschlag von 69,20 € nicht abzugsfähig sei. Bezüglich des unter dem Konto 4396 gebuchten Verspätungszuschlags von 32 € lässt sich der von den Klägern insoweit übersandten Anlage 16 zum Schriftsatz vom 5. März 2018 nicht entnehmen, dass dieser Zuschlag im Zusammenhang mit den Einkünften aus der Vermietung stand (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG). Entsprechendes gilt für die mit Schriftsatz vom 15. Mai 2018 übersandte Anlage 1.

Bezüglich der Pfändungsgebühr über 27,50 € und der Mahngebühren der Telekom (Anlage 17 zum Schriftsatz vom 5. März 2018) kann dahinstehen, ob diese Beträge im Zusammenhang mit den Einkünften aus der Vermietung standen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG). Dies würde sich nicht zugunsten der Kläger auswirken können, weil - wie noch darzulegen ist - das beklagte Finanzamt die Einkommensteuer in größerem Umfang zu niedrig festgesetzt hat.

Es ist zwar zweifelhaft, ob die Ansicht des beklagten Finanzamts zutrifft, die vom Kläger geltend gemachten Stundungszinsen zur Gewerbesteuer für das Jahr 2008 in Höhe von 133 € seien nach der Aufhebung der Bescheide über die Gewerbesteuermessbeträge zu erstatten. Dem dürfte § 234 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) entgegenstehen (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 234 Randnr. 16). Die Kläger haben indessen nicht nachgewiesen, dass hinsichtlich der Stundungszinsen die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG vorliegen. Die insoweit übersandte Anlage 18 zum Schriftsatz vom 5. März 2018 enthält nur einen Buchungstext.

Wie das beklagte Finanzamt zu Recht ausgeführt hat, sind die Zinsen zur Umsatzsteuer von 801 € für das Jahr 2009 unter den Konten 2103 und 2107 zweifach verbucht worden. Das wird von den Klägern auch nicht bestritten. Soweit die Kläger behaupten, die Zinsen von 801 € seien auch zweimal gezahlt worden, wird dies allein durch die Anlagen 3 und 4 zu ihrem Schriftsatz vom 15. Mai 2018 nicht belegt. Unbeschadet dessen würde die Berücksichtigung eines weiteren Zinsbetrags von 801 € sich nicht zugunsten der Kläger auswirken können, weil - wie noch darzulegen ist - das beklagte Finanzamt die Einkommensteuer erheblich zu niedrig festgesetzt hat.

Die für das Jahr 2008 unter dem Konto 2383 verbuchten Spenden hätten allenfalls als Sonderausgaben berücksichtigt werden können (§ 10b EStG). Die Kläger haben mittlerweile eingeräumt, keinen Nachweis mehr übersenden zu können.

Das beklagte Finanzamt hat berücksichtigt, dass die Erlöse aus Anlageverkäufen von 12.605,04 € zuzüglich 2.395,02 € Umsatzsteuer aus dem Jahr 2008 keine Einnahmen im Sinne des § 8 EStG sind.

Anders als die Kläger meinen, kann für den Veranlagungszeitraum 2008 kein Übergangsverlust von 11.764,36 € berücksichtigt werden. Hierfür fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage. Es ist in der Rechtsprechung zwar anerkannt, dass bei dem Wechsel der Gewinnermittlungsart (§ 4 Abs. 1 oder 3 EStG) ein Übergangsgewinn oder Übergangsverlust zu berücksichtigen ist (BFH, Urteil vom 1. Oktober 2015 X R 32/13, BFHE 251, 298; vgl. Bode in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 4 Randnr. 250). Die Einkünfte des Klägers aus der Vermietung sind jedoch gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln (BFH, Urteil vom 31. Mai 2017 X R 29/15 BFH/NV 2017, 1597). Daher ist für eine Ermittlung eines Gewinns (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder einen Wechsel der Gewinnermittlungsart von vornherein kein Raum. Die rechtlich unzutreffende Behandlung der Einkünfte des Klägers in der Vergangenheit als solche aus Gewerbebetrieb bedeutet nicht, dass die auf Grund des Urteils des BFH vom 31. Mai 2017 X R 29/15 (BFH/NV 2017, 1597) vorzunehmende Ermittlung der Einkünfte nach den §§ 8 bis 9a EStG eine Änderung der Gewinnermittlungsart darstellt. Vielmehr waren die Einkünfte des Klägers von Anfang an nach den auf sie anzuwendenden Vorschriften der §§ 8 bis 9a EStG zu ermitteln. Aus dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16. Dezember 2008 8 K 4495/07 E (EFG 2009, 469) und den Einkommensteuerrichtlinien R 4.6 Abs. 2 ergibt sich insoweit sich anderes. Beide Zitate sind für den Streitfall unergiebig.

Mit dem beklagten Finanzamt ist mithin davon auszugehen, dass die Einkünfte des Klägers aus der Vermietung der Lagerräume und Ladenlokale im Veranlagungszeitraum 2008 167.409,71 € und im Veranlagungszeitraum 2009 192.980,54 € betrugen (Bl. 182 GA). Daher ergibt sich nach den vom beklagten Finanzamt mit Schriftsatz vom 13. März 2018 übersandten Prüfberechnungen eine für das Jahr 2008 festzusetzende Einkommensteuer von 55.880 € und eine für das Jahr 2009 festzusetzende Einkommensteuer von 66.320 € (Bl. 183, 187 GA). Die Einkommensteuer ist mit den Einspruchsentscheidungen vom 4. November 2013 jedoch für das Jahr 2008 auf 51.763 € und für das Jahr 2009 auf 43.404 € festgesetzt worden.

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 2, 138 Abs. 2 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151

Abs. 3, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.