Finanzgericht Düsseldorf, 6. Senat — 6 K 2507/17 K

Streitig ist, ob die Tatbestandsvoraussetzung für eine körperschaftsteuerliche Organschaft gemäß § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG insoweit erfüllt ist, dass die in § 3 des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages vereinbarte Verlustübernahme § 302 Abs. 1 AktG entspricht und die Verlustübernahmeverpflichtung nicht über das in § 302 Abs. 1 AktG geregelte Maß eingeschränkt ist.

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der A GmbH, die Rechtsnachfolgerin der B GmbH (neu) ist.

Mit Notarvertrag vom 09.02.2005 wurde eine C GmbH als Vorratsgesellschaft gegründet. Mit Vertrag vom 09.08.2005 erwarb die B GmbH (alt) die GmbH-Anteile der C GmbH. Durch Vertrag vom 16.08.2005 wurde die Firma C GmbH geändert in B GmbH (im Weiteren: B GmbH neu).

Mit Vertrag vom gleichen Tag wurde von der B GmbH (alt), die in D GmbH umfirmierte, Teile des Vermögens der B GmbH (alt) auf die B GmbH neu als Gesamtheit im Wege der Umwandlung durch Ausgliederung übertragen. Die übertragende Gesellschaft erhielt als Gegenleistung einen neuen Anteil an der aufnehmenden Gesellschaft. Übertragen wurden alle Aktiva und Passiva sowie sämtliche Vermögensgegenstände des Anlage- und Umlaufvermögens, die nicht bilanzierungspflichtig bzw. bilanzierungsfähig waren, sowie sämtliche Miet-, Pacht-, Leasing- und Lieferverträge, Betriebsführungsverträge, Konzessionsverträge, Versicherungsverträge, Angebote und sonstige Rechte einschließlich etwaiger Anwartschaftsrechte, Prozessrechtsverhältnisse, sämtliche Gegenstände des Anlagevermögens und Beteiligungen sowie sämtliche Gegenstände des Umlaufvermögens einschließlich unfertiger Leistungen und Forderungen und sämtliche Verbindlichkeiten, die in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zum 31.12.2004 enthalten waren. Von der Übertragung ausgenommen wurden die folgenden Finanzanlagen: Geschäftsanteile an der E GmbH, Geschäftsanteile an der F GmbH und Geschäftsanteile an der G GmbH. Alle bei der übertragenden Gesellschaft bestehenden Arbeitsverhältnisse gemäß Anlage 2 gingen auf die übernehmende Gesellschaft über. Die Arbeitsverhältnisse gemäß Anlage 3 verblieben bei der übertragenden Gesellschaft. Bei den Arbeitsverhältnissen gemäß Anlage 3 handelte es sich um 6 Mitarbeiter der Abteilung Verwaltung und 2 Mitarbeiter der Abteilung Datenverarbeitung. Die Ausgliederung erfolgte mit Wirkung zum 01.01.2005 00:00 Uhr. Die Anmeldung zum Handelsregister erfolgte am 23.08.2005. Wegen der Einzelheiten des notariellen Ausgliederungsvertrages vom 16.08.2005 wird auf die Kopie des Vertrages des Notars () (Nr. xxx der Urkundenrolle für 2005) vom 16.08.2005, abgeheftet in der Vertragsakte des Beklagten, Bezug genommen.

Die B GmbH neu reichte beim Beklagten eine Eröffnungsbilanz auf den 1.1.2005 ein, in der bis auf die Bilanzposition „sonstige Vermögensgegenstände“ die Buchwerte der B GmbH (alt) fortgeführt wurden. Aus dem Jahresabschluss der B GmbH neu für 2005 ergibt sich u. a., dass die immateriellen Vermögensgegenstände und das Sachanlagevermögen zum 1.1.2005 von der D GmbH (B GmbH alt) zu fortgeführten Anschaffungskosten/Buchwerten übertragen wurden.

Zwischen der D GmbH als herrschendem Unternehmen und der B GmbH neu wurde am 16.08.2005 ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag geschlossen. Am 16.11.2005 wurde der Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag neu gefasst. Organträger war die Firma D GmbH und Organgesellschaft die B GmbH neu.

In § 2 heißt es unter der Überschrift „Gewinnabführung“: (1) Die „Organgesellschaft“ verpflichtet sich, ihren ganzen Gewinn an die D abzuführen. Abzuführen ist – vorbehaltlich der Bildung oder Auflösung von Rücklagen nach Absatz (2) – der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr. (2) Die „Organgesellschaft“ kann mit Zustimmung von „D“ Beträge aus dem Jahresüberschuss insoweit in andere Gewinnrücklagen einstellen, als dies handelsrechtlich zulässig und bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. Während der Dauer dieses Vertrages gebildete freie Rücklagen (andere Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB sowie Kapitalrücklagen aus Zuzahlungen von „D“ nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) sind auf Verlangen von „D“ aufzulösen und zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrages zu verwenden oder als Gewinn abzuführen.

In § 3 der Verträge heißt es unter der Überschrift „Verlustübernahme“: „D“ ist entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG in der jeweils gültigen Fassung verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Rücklagen (anderen Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB und Kapitalrücklagen aus Zuzahlung von „D“ nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.

Wegen der Einzelheiten des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages vom 16.08.2005 wird auf die FG-Akte zu Az. 6 K 4332/12 (Blatt 53 ff.) und wegen der Einzelheiten des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages vom 16.11.2005 wird auf die Vertragsakte des Beklagten Bezug genommen.

Bei der B GmbH neu wurde im Jahre 2011 für die Jahre 2005 bis 2007 eine Betriebsprüfung durchgeführt. Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass es sich bei dem Wirtschaftsjahr 2005 um ein Rumpfwirtschaftsjahr handele, das am 09.02.2005 begonnen habe. Durch die Möglichkeit, den Vertrag mit Ablauf zum 31.12.2009 zu kündigen, sei die Voraussetzung der Mindestlaufzeit von fünf (Zeit-)Jahren nicht erfüllt (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Daraus folge, dass, da tatsächlich vollzogene Gewinnabführungen nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden könnten, die in den Jahren 2005 bis 2007 vollzogenen Gewinnabführungen (2005: 51.335 €, 2006: 304.142 € und 2007: 179.704 €) zu verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG geführt hätten. Wegen der weiteren Einzelheiten des Betriebsprüfungsberichtes vom 14.11.2011 wird auf die Betriebsprüfungsakte des Beklagten Bezug genommen.

Aufgrund der Ergebnisse der Betriebsprüfung erließ der Beklagte gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre. Die Klägerin legte gegen die Änderungsbescheide fristgerecht Einsprüche ein, die durch Einspruchsentscheidung vom 25.10.2012 als unbegründet zurückgewiesen wurden.

Die von der Klägerin daraufhin erhobene Klage (Az.: 6 K 4332/12 K, F) wurde durch Urteil des Senats vom 03.03.2015 abgewiesen. Begründet hat der Senat sein Urteil im Wesentlichen damit, dass wegen der Errichtung der B GmbH neu erst durch notariellen Vertrag vom 09.02.2005 die fünfjährige Mindestdauer i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG nicht erfüllt sei. Der BFH hat mit Urteil vom 10.05.2017 (Az. I R 19/15) das Urteil des Senats bezüglich der Streitjahre 2006 und 2007 aufgehoben und die Sache zurückverwiesen. Der BFH hat seine Entscheidung u.a. damit begründet, dass in die Berechnung der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG die steuerliche Rückwirkung eines Einbringungsvorgangs einzubeziehen sei. Bei der Ausgliederung auf eine bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft handele es sich aus steuerlicher Sicht um eine Form der Einbringung. Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft werde in den §§ 20 bis 23 UmwStG 2002 geregelt. In § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 sei die Möglichkeit zur steuerlichen Rückbeziehung eigenständig geregelt. Allerdings gelten diese Einbringungsvorschriften nur für Sacheinlagen i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002, d.h. für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sowie für die Einbringung von mehrheitsvermittelnden Kapitalgesellschaftsanteilen. Ob das auf die Klägerin übertragene Vermögen diese Voraussetzung erfülle, sei dem Urteil des FG nicht zu entnehmen. Die erforderlichen Feststellungen seien im zweiten Rechtsgang vom FG nachzuholen.

Die Klägerin vertrat daraufhin die Auffassung, dass es sich bei der Ausgliederung des Vermögens der D GmbH auf die B GmbH neu um eine Einbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG gehandelt habe. Für die Vermögensübertragung habe die D GmbH Geschäftsanteile an der B GmbH neu erhalten. Die Geschäftsanteile seien im Rahmen des Ausgliederungs- und Übernahmevertrages neu gebildet worden und zwar in der Form, dass das bisherige Stammkapital von 25.000 € um 65.000 € auf 90.000 € erhöht worden sei. Bei den übertragenen Vermögenswerten handele es sich um sämtliche Vermögenswerte der D GmbH, d. h. alle Aktiva und Passiva, die den Betrieb des Autogeschäfts ausmachten und in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zum 31.12.2004 enthalten gewesen seien, mit Ausnahme der Geschäftsanteile an der E GmbH, an der F GmbH und an der G GmbH.

Ferner ist die Klägerin der Ansicht, dass die steuerliche Rückwirkungsfiktion auf § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 beruhe.

Ein ausdrücklicher Antrag auf Rückbeziehung nach § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002 sei nicht gestellt worden. Ein ausdrücklicher Antrag sei nach höchstrichterlicher Rechtsprechung, der Sichtweise der Finanzverwaltung und auch den ganz überwiegenden Stimmen der Literatur nicht erforderlich. Es genüge auch konkludentes Handeln. Solche Handlungen, die auf die beabsichtigte Rechtsfolge einer steuerlichen Rückwirkung zum 31.12.2004 hindeuten, seien vorliegend folgende:

Die Regelung im Ausgliederungs- und Übernahmevertrag vom 18. August 2005 unter Ziffer II.2.b) aa (Vermögensübertragung) in der festgelegt werde, dass die in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zum 31.12.2004 ausgewiesenen Wirtschaftsgüter übertragen werden. Des Weiteren sei unter II.5. als handelsrechtlicher Ausgliederungsstichtag der 1. Januar 2005 0.00 Uhr festgelegt worden.

Aus der bereits überreichten Aufstellung (Entwicklung der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2005 der B GmbH neu) sei ersichtlich, wie sich die steuerliche Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 2005 entwickelt habe. Die maßgeblichen der Ausgliederung unterliegenden Bilanzpositionen seien zum 1. Januar 2005 mit den zum 31. Dezember 2004 ausgewiesenen Werten in der Eröffnungsbilanz festgestellt worden.

Das Ergebnis des Jahres 2005 der B GmbH neu sei vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2005 festgestellt und entsprechend den steuerlichen Veranlagungen zugrunde gelegt worden.

Bezüglich der vom Beklagten behaupteten Unwirksamkeit der Regelung des Gewinnabführungsvertrages vom 16. November 2005 über die Verlustübernahme vertritt die Klägerin die Auffassung, dass die Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrages bereits aufgrund der Regelung des § 126 Abs. 5 FGO nicht mehr Gegenstand der weiteren Verhandlung sein könne.

Aber auch unabhängig von der vorgenannten Frage ist die Klägerin der Auffassung, dass der Gewinnabführungsvertrag als wirksam anzusehen sei. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei die vollständige Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG vereinbart worden. Die Einschränkung hinsichtlich der Rücklagenbildung sei im Zusammenhang mit den Regeln zur Gewinnabführung zu sehen (§ 2 Abs. 2). Soweit zulässigerweise Gewinnrücklagen und andere Rücklagen aus Zuzahlungen der D GmbH dotiert worden seien, dürften diese Rücklagen auch zur Abdeckung eines Jahresfehlbetrages verwandt werden. Durch die Verwendung des Wortes Zuzahlung der D GmbH im Sinne einer tatsächlichen „Geldzuwendung“ sei gerade sichergestellt, dass die durch die Ausgliederung im Wege der Sacheinlage dotierte Kapitalrücklage nicht aufgelöst werden könne.

Die Klägerin beantragt,

1. die Körperschaftsteuerbescheide für 2006 und 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2012 dahingehend abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen auf 0 € festgesetzt wird,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen,

3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Soweit der BFH aufgebe, zu prüfen, ob die vorgenommene Ausgliederung einen Sachverhalt i.S.d. § 20 UmwStG darstelle, ist der Beklagte der Auffassung, dass die Ausgliederung grundsätzlich den gesamten Geschäftsbetrieb umfasst habe. Ausgenommen seien die Geschäftsanteile an den Tochtergesellschaften E GmbH, F GmbH und G GmbH und die Tätigkeitsbereiche verschiedener Arbeitnehmer (Verwaltung und Datenverarbeitung). Der Beklagte ist der Auffassung, dass hierin keine schädliche Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen gesehen werden könne.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass im Streitfall die Voraussetzungen der umwandlungssteuerrechtlichen Rückwirkungsfiktion nicht erfüllt seien, weil das Wahlrecht nach § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 nicht zutreffend ausgeübt worden sei. Nach § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 2002 könne als steuerlicher Umwandlungsstichtag im Fall der Ausgliederung auch der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz des übertragenden Unternehmens aufgestellt worden sei, die der Ausgliederung zugrunde gelegt worden sei (§ 20 Abs. 8 Satz 1 und 2 UmwStG 2002). Dies sei im Streitfall der 31.12.2004. Der handelsrechtliche Ausgliederungsstichtag 01.01.2005 sei insoweit unerheblich, da dieser Stichtag bei rückbezogenen Verschmelzungen und Spaltungen stets um einen Tag differiere. Auf ausdrücklichen Antrag könne die steuerliche Einbringung danach auf das Jahr 2004 zurückbezogen werden. Ein solcher Antrag sei weder gestellt worden noch sei der Vorgang tatsächlich steuerlich in 2004 abgewickelt worden. Die aufnehmende Gesellschaft habe keine Steuerbilanz zum 31.12.2004 erstellt und keine Steuererklärung für 2004 abgegeben.

Ferner habe eine nochmalige Prüfung des Sachverhalts ergeben, dass das Organschaftsverhältnis auch bereits aus anderen Gründen steuerlich ab 2006 nicht anzuerkennen sei. So sei die Verlustübernahmeverpflichtung im Beherrschungs- und Gewinnführungsvertrag vom 16.11.2005 eingeschränkt worden. Die Verlustübernahme sei nicht in vollem Umfang entsprechend § 302 AktG vereinbart worden. Die D GmbH müsse nach dem Vertragstext Verluste dann nicht ausgleichen, wenn zum Ausgleich der Verluste die durch die Ausgliederung „gespeiste“ Kapitalrücklage i.S.d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB aufgelöst werden könne. Nach § 302 Abs. 1 AktG gelte die Minderung der Verlustübernahmeverpflichtung nur für die Auflösung von anderen Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 HGB). Eine Auflösung von Kapitalrücklagen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB mindere nicht die Verlustübernahmeverpflichtung des § 302 AktG (Stephan in Schmidt/Lutter, AktG, 3. Auflage 2015, 301 AktG Rz. 26). Im Vertrag sei deshalb die Verpflichtung aus § 302 AktG eingeschränkt mit der Folge, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung nach Organschaftsgrundsätzen nicht erfüllt seien (Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 14 Rz. 106, 437).

Die Klage ist unbegründet.

Der Beklagte ist zu Recht der Auffassung, dass der Gewinnabführungsvertrag der Rechtsvorgängerin der Klägerin mit der D GmbH bei der Besteuerung der Rechtsvorgängerin der Klägerin nicht zu berücksichtigen ist, weil Verluste nur eingeschränkt übernommen werden und deshalb verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe der tatsächlich vorgenommenen Gewinnabführungen vorliegen.

Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 Aktiengesetz ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft gemäß § 17 KStG 2002 i. V. mit § 14 Abs. 1 KStG 2004, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen. Weitere Voraussetzung ist gemäß § 17 KStG 2002, dass eine Gewinnabführung den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreitet und eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart wird.

§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass ausdrücklich eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG (in allen seinen Bestandteilen und in den jeweiligen Regelungsfassungen) vereinbart worden ist (BFH-Urteile vom 03. März 2010 I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132; vom 29.3.2000, I R 43/99, BFH/NV 2000, 1250). Gemäß § 302 Abs. 1 AktG hat der andere Vertragsteil, wenn ein Beherrschungs- oder ein Gewinnabführungsvertrag besteht, jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.

Die Tatbestandsvoraussetzung des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG ist im Streitfall nicht erfüllt. Denn im Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag zwischen der Klägerin und der D GmbH heißt es in § 3: D ist entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG in der jeweils gültigen Fassung verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Rücklagen (anderen Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB und Kapitalrücklagen aus Zuzahlung von „D“ nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind. Da § 302 Abs. 1 AktG eine Ausnahme von der Verlustübernahmeverpflichtung ausdrücklich nur für Gewinnrücklagen zulässt, führt die Regelung im Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, dass Verluste erst nach Auflösung der Kapitalrücklage zu übernehmen sind, dazu, dass im Streitfall eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG nicht vereinbart worden ist und die Organschaft nicht anzuerkennen ist (Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 14 Rz. 106, 437; BFH, Urteil vom 08.08.2001 I R 25/00, BStBl II 2003, 923 zu § 301 AktG).

Für diese Auslegung des § 302 Abs. 1 AktG sprechen neben dem klaren Gesetzeswortlaut sowohl die Entwicklung als auch der Sinn und Zweck der Regelung. Während in § 302 AktG 1965 (vor Bilanzrichtliniengesetz) noch von "freien Rücklagen" die Rede war und es mithin auf die Herkunft der rückgelegten Mittel erklärtermaßen nicht ankam, wurde mit den Änderungen im Rahmen des Bilanzrichtliniengesetz insoweit ausdrücklich eine Beschränkung auf "andere Gewinnrücklagen" vorgenommen. Auch der Zweck der Norm, den Kapitalerhalt im Sinne der Gesellschaft und ihrer Gläubiger zu schützen (vgl. Stephan in Schmidt, K./Lutter, AktG, 3. Aufl. 2015, § 302 AktG Rz. 5), spricht für eine einschränkende Auslegung der Norm (Stephan in Schmidt, K./Lutter, AktG, 3. Aufl. 2015, § 302 AktG Rz. 27; Schenk in Bürgers/Körber, AktG, 4. Aufl. 2017, § 302 Rz. 10; Hirte in Hopt/Wiedemann, AktG, 4. Aufl., § 302 Rz. 29 ; Altmeppen in Münchener Kommentar AktG, 3. Aufl., § 302 AktG Rz. 44; Emmerich in Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, § 302 AktG Rz. 35; a. A. Krieger in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4 AG, 3. Aufl., § 70 Rz. 67; Hüffer, AktG, 11. Aufl., § 302 Rz. 9).

Soweit die Klägerin sich darauf beruft, dass die Einschränkung hinsichtlich der Rücklagenbildung im Zusammenhang mit den Regeln zur Gewinnabführung zu sehen sei (§ 2 Abs. 2) und soweit zulässigerweise Gewinnrücklagen und andere Rücklagen aus Zuzahlungen der D GmbH dotiert worden seien, diese Rücklagen auch zur Abdeckung eines Jahresfehlbetrages verwandt werden dürften, übersieht sie, dass jedwede Verpflichtung zur Verwendung von Kapitalrücklagen zum Verlustausgleich mit einer Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG nicht vereinbar ist.

Soweit die Klägerin bezüglich der Unwirksamkeit der Regelung des Gewinnabführungsvertrages die Ansicht vertritt, dass die Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrages bereits aufgrund der Regelung des § 126 Abs. 5 FGO nicht mehr Gegenstand der weiteren Verhandlung sein könne, teilt der Senat diese Auffassung nicht. Der Senat hat im ersten Rechtsgang nicht geprüft, ob im Streitfall alle Tatbestandsvoraussetzungen für eine steuerrechtlich anzuerkennende Organschaft vorliegen. Da nach Auffassung des Senates die fünfjährige Mindestdauer i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG nicht erfüllt war, gab es keinen Grund weitere Tatbestandsmerkmale der Organschaft zu überprüfen. Der BFH vertritt nur bezüglich des Tatbestandsmerkmals „fünfjährige Mindestdauer i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG“ eine andere Auffassung als der Senat, an die der Senat gemäß § 126 Abs. 5 FGO gebunden ist. Die anderen Tatbestandsvoraussetzungen der Organschaft hat der BFH nicht rechtlich beurteilt, so dass sein Urteil insoweit auch keine Bindungswirkung entfalten kann.

Die Kostenentscheidung – auch für Revisionsverfahren - beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) i. V. mit § 143 Abs. 2 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da kein Zulassungsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO vorliegt.