Finanzgericht Düsseldorf, 7. Senat — 7 K 641/18 GE

Streitig ist, ob der Hallenboden einer Logistikimmobilie ein Gebäudeteil ist und somit zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer gehört, oder ob er eine nicht der Grunderwerbsteuer unterfallende Betriebsvorrichtung darstellt.

Die Klägerin erwarb am 21.12.2016 mit notariellem Kaufvertrag Grundstücke, die im Grundbuch () des Amtsgerichtes () eingetragen sind. Der – vorläufige - Kaufpreis betrug nach Nr. 2.1.1 des Vertrages insgesamt xxEUR. Die Höhe des endgültigen Kaufpreises war von verschiedenen Modalitäten abhängig. Die Verkäuferin war verpflichtet, auf den Grundstücken ein Logistikzentrum zu errichten. Von dem Kaufpreis entfiel ein Teilbetrag in Höhe von xx EUR auf Betriebsvorrichtungen und sonstige bewegliche Wirtschaftsgüter (Nr. 2.1.5). In einer vorläufigen und von den Parteien fortzuschreibenden Anlage zum Vertrag über eine Schätzung der potentiellen Betriebsvorrichtungen und beweglichen Wirtschaftsgüter waren u.a. der Hallenboden mit besonderer Tragfähigkeit mit 50.000 qm und geschätzten Kosten von xx EUR aufgeführt. Zum Stand 17.11.2017 wurden die Kosten mit xx EUR geschätzt.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 18.1.2017 setzte der Beklagte die Grunderwerbsteuer mit xx EUR fest. Er legte dabei den Gesamtkaufpreis von xx EUR abzüglich xx EUR für Betriebsvorrichtungen, mithin xx EUR zu Grunde. Die geschätzten Kosten für den Hallenboden wurden nicht mindernd berücksichtigt.

Gegen diesen Bescheid erhob die Klägerin am 10.2.2017 Einspruch und trug im Wesentlichen vor, die Bemessungsgrundlage sei unter anderem auch um die Kosten für den Hallenboden mit besonderer Tragfähigkeit zu reduzieren. Für den Hallenboden der Logistikimmobilie sei die Verwendung einer Bodenplatte mit einer Stärke von 20 cm bis 50 cm sowie eine Stahlfaservergütung erforderlich. Dies ergäbe sich aus den besonderen Anforderungen an die Tragfähigkeit der Hallensohle sowohl in der gesamten Fläche (Gewichtskraft von 50 kN/m²) als auch unter den einzelnen Regalstielen der (Hoch-) Regalsysteme (Gewichtskraft von 80 kN/m²). Erst durch das extrem belastbare Bodenfundament werde die betriebsspezifische Tragfähigkeit für die Regalsysteme gewährleistet. Die Fläche sei daher mit Einzelfundamenten für Maschinen vergleichbar, die nach dem Erlass zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen vom 5.6.2013 (BStBl I 2013, 734) Tz.3.3 zu Betriebsvorrichtungen gehörten. Zudem sei die starke Eindeckung der Bodenoberfläche aus Gründen der Sicherheit erforderlich und entspreche den besonderen Platzbefestigungen einer Tankstelle, die nach der Rechtsprechung ebenfalls als Betriebsvorrichtung anerkannt sei (Urteil des BFH v. 23.2.1962 III 222/58 U). Der Hallenboden mit besonderer Tragfähigkeit für schwere Lasten werde unmittelbar für den Betriebsablauf benötigt und bilde mit dem Regalsystem eine funktionale Einheit. Er sei vergleichbar einer als Betriebsvorrichtung anerkannten betonierten Fläche unter einer Abfüllanlage (Urteil des BFH v. 9.12.1988, III R 133/84, BFH/NV 1989, 570).

Mit Bescheid vom 6.4.2017 wurde auf Antrag der Klägerin der Grunderwerbsteuerbescheid hinsichtlich der Höhe des Kaufpreises für vorläufig erklärt.

Der Beklagte holte eine baufachliche Stellungnahme über die Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen vom Grundvermögen durch einen Bausachverständigen der Finanzverwaltung ein. Dieser führte aus, nach der Rechtsprechung seien Gebäudeteile, die sowohl zur Standfestigkeit des Gebäudes erforderlich seien, wie auch dem Gewerbebetrieb dienten, als doppelfunktionale Bauteile immer dem Gebäude zuzurechnen und nicht als Betriebsvorrichtung anzusehen. Es könne daher dahinstehen, ob ein besonderer Bezug des Hallenbodens zu dem Logistikbetrieb bestehe. Jedenfalls erfülle die Bodenplatte darüber hinaus noch eine weitere Funktion. Sie stelle das Fundament des Gebäudes dar. Daher handele es sich um ein doppelfunktionales Bauteil. Ohne eine Bodenplatte sei die Standfestigkeit des Gebäudes nicht gegeben. Derartige Bauteile zählten nach dem Abgrenzungserlass immer zum Gebäude (vgl. Nr. 2.7 des Abgrenzungserlasses vom 5.6.2013).

Der Beklagte änderte der Bescheid vom 6.4.2017 mit Bescheid vom 12.12.2017 und setzte die Grunderwerbsteuer auf xx EUR herab. Die Bemessungsrundlage wurde um weitere, hier nicht streitige Betriebsvorrichtungen gemindert.

Mit Einspruchsentscheidung vom 6.2.2018 wurde der Einspruch der Klägerin zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

Die Klägerin hat am 8.3.2018 Klage erhoben, zu deren Begründung sie ihr bisheriges Vorbringen wiederholt und vertieft. Ergänzend führt sie aus, als Betriebsvorrichtung könnten nur solche Vorrichtungen angesehen werden, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben werde. Bei doppelfunktionalen Konstruktionselementen gehe die Gebäudefunktion einer betrieblichen Funktion vor (vgl. BFH vom 28.5.2003 BStBl II 2003, 693). Nach dem Tz. 3.3 des Abgrenzungserlass sollen zu Gebäuden auch Verstärkungen von Fundament und Wänden gehören, wenn die Fundamente und Wände nicht ausschließlich zur Betriebsvorrichtung bestimmt seien. Bei dem Hallenboden der Logistikimmobilie handele es sich um eine Betriebsvorrichtung im Sinn des Bewertungsgesetzes. Nach der vertraglichen Leistungsvereinbarung sei der Einbau einer Industriehallensohle aus Stahlfaserbeton vereinbart worden. Grundsätzlich bestehe eine Bodenplatte aus einer Betonschicht und einer Tragschicht als Oberbau und dem Erdboden als Unterbau. Für die Herstellung der Hallensohle werde bei der Logistikimmobilie eine Betonschicht aus Stahlfaserbeton verwendet. Die Betonierung erfolge abschnittsweise in sog. Tagesfeldern, die in Stahlwinkeln mit Verdübelung unterteilt sind. Eine solche Unterteilung sei wegen der großen Gesamtbauteilabmessungen (50.000 m²) aus betontechnischer und bauablauftechnischer Sicht notwendig und besonders zur Erstellung von tragfähigen und rissarmen Unterkonstruktionen für Bodenplatten im Logistikbereich erforderlich. Die Betonplatten hätten eine Dicke von jeweils 18cm und lagerten auf einer 30cm dicken Tragschicht, welche durch Feinplanum zum Unterboden abgegrenzt werde. Zwischen der Hallensohle und der Tragschicht werde eine zweilagige Polyethylen-Folie ("PE-Folie") als Trennlage eingebaut. Die PE-Folie zwischen der Sperrschicht und Bodenplatte habe die Aufgabe, eine ungestörte zweidimensionale Bewegungsmöglichkeit der Bodenplatte bei Zwang aus Temperatur oder aus sog. „Kriechen und Schwinden" zu gewährleisten. Die Bemessung der Tragschicht richte sich nach den vorgesehenen Maximallasten im Sinne von Punkt- und Flächenlasten sowie von dynamischen Lasten aus Fahrzeugverkehr innerhalb der Logistikimmobilie. Die vorliegend gemäß Ziffer 5.3 der Leistungsbeschreibung vom 05. August 2016 vereinbarten Tragfähigkeiten unter den Regalen und im Bereich der Überladebrücken würden sich auf max. 1,5 Tonnen/ m², die Einzeltragfähigkeiten je Regalstiel auf max. 8 Tonnen (bei einer Fußplattengröße von ca. 15 x 15 cm und bei einem minimalen Achsenabstand der Stiele von 30cm) und die maximale Tragfähigkeit aus mittelschweren Gabelstaplern auf 4,6 Tonnen (46 kN/ m²). Um eine erhöhte Abriebfestigkeit zu erreichen, werde die Oberfläche der Betonplatten unter Einsatz einer Rüttelbohle verdichtet und durch Hartstoffeinstreuung (sog. „Korodur") beschichtet. Nach der vertraglichen Leistungsbeschreibung seien für den Hallenboden spezielle Ebenheitsanforderungen nach DIN 18202 Tab.3 Zeile 4 zu erfüllen. Diese Anforderungen stellten die höchsten Anforderungen an die Ebenheit eines Bauwerks bzw. Bauteils dar. In dem Logistikzentrum seien der Hallenboden und dessen besonderer technischer Aufbau für einen langfristigen Betrieb unabdingbar. Die Funktionsfähigkeit und die Dauerhaftigkeit des Industriehallenbodens seien ursächlich für die wirtschaftliche Nutzung der Logistikimmobilie, sodass zwischen dem Hallenboden und dem Betriebsablauf ein ähnlicher Zusammenhang bestehe, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben sei (vgl. BFH Urteil vom 31.7.1997, Ill R 247/94, BFH/NV 1998, Seite 215, DStRE 1998, Seite 312). Der Logistikbetrieb könne gerade nicht auf einem "normalen" Hallenboden betrieben werden, welcher die erhöhten o.g. bautechnischen Anforderungen nicht erfüllt. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28.5.2003 ergebe sich nichts anderes. In diesem Fall habe der BFH ein Hochregalsystem als doppelfunktionales Konstruktionselement dem Gebäude zugerechnet. Ausführungen zu der Fundamentplatte enthalte die Entscheidung nicht. Im vorliegenden Fall diene der Hallenboden sowohl der Aufstellung einer Regalanlage durch den Mieter der Halle, als auch dem Betriebsablauf zwischen den Regalreihen, beispielsweise durch Transporte und das Stauen durch Gabelstapler. Er sei nicht für die Standfestigkeit der Logistikimmobilie verstärkt worden, sondern für den Logistikbetrieb einschließlich der Aufstellung der Regallager. Die Rechtsprechung zu doppelfunktionalen Konstruktionselementen sei auf solche, nicht die Standfestigkeit des Gebäudes unterstützende Hallenböden, nicht anwendbar.

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 12.12.2017 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 6.2.2018 dahingehend zu ändern, dass die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage um den auf den Hallenboden entfallenden Kaufpreisanteil in Höhe von EUR xx auf EUR xx gemindert und die Grunderwerbsteuer auf EUR xx herabgesetzt wird,

hilfsweise die Revision zuzulassen

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

und bezieht sich auf eine ergänzende baufachliche Stellungnahme des Bausachverständigen vom 26.4.2018. Hierin heißt es u.a., die Klägerin habe im Rahmen der Erstbeauftragung lediglich Gesamtkostenpositionen angegeben. Diese seien weder aufgeschlüsselt noch über Rechnungen belegt gewesen. Die Ausführung des Bodens sei für eine Logistikimmobilie üblich. Die angegeben Kosten würden verdeutlichen, dass die Klägerin nicht nur den Bodenbelag als Betriebsvorrichtung gewürdigt wissen möchte, sondern auch Bestandteile der Gründung (Tragschicht etc.). Für vergleichbare Ausführungen von Bodenplatte und Beschichtung in anderen Logistikimmobilien fielen i.d.R. lediglich Kosten von 30,00 €/m² - 40,00 €/m² an. In der baufachlichen Stellungnahme vom 06.11.2017 sei zunächst auf die Rechtsprechung des BFH zu doppelfunktionalen Bauteilen abgestellt worden, wobei die Würdigung als Gebäudebestandteil sich auch unabhängig von der unterstellten Doppelfunktionalität ergeben würde. Aussagen zur Statik bzw. Standfestigkeit könnten mangels entsprechender Unterlagen nicht erfolgen; sie seien auch entbehrlich, weil sich die Einordnung als Gebäudeteil auch so ergäbe. Im vorliegenden Fall handele es sich um einen üblichen Boden im Lager-/Logistikgewerbe der keinerlei Besonderheiten aufzuweisen habe. Es handele sich vielmehr um einen Boden, der hinsichtlich der Tragkraft nachweislich am unteren Ende der im Logistikbereich üblichen Standards einzuordnen sei. Der Abgrenzungserlass vom 05.06.2013 ordne daher auch die Fußböden klar dem Grundvermögen zu. Lediglich bei klar auf einen Betriebszweck ausgerichteten Böden, für die ohne die konkrete Nutzung keine Drittverwendungsmöglichkeit besteht — wie etwa bspw. die Spezialauflage bei Tennishallen — sehe der Verordnungsgeber eine Zuordnung zu Betriebsvorrichtungen. Der hier streitgegenständliche Bodenbelag stehe nicht in einer so engen Beziehung zu dem ausgeübten Betrieb, dass er bei Wegfall der Nutzung wertlos wäre. Ohne den Boden wäre das Gebäude kaum nutzbar. Würde man den Boden so wie vom Kläger als Betriebsvorrichtung deklariert, d.h. incl. Betonplatten, Tragschicht etc. - entfernen, wäre der natürliche Untergrund der Boden. In der Folge wäre der „Boden" durch Unebenheiten und Feuchtigkeit geprägt. Die Befahrbarkeit des Bodens wäre stark eingeschränkt. Das Gebäude könnte weder für Lager-/ Logistikzwecke, noch für Produktionszwecke oder andere Gewerbe genutzt werden. Es sei kaum vorstellbar, dass ein Gebäude mit über 50.000,00 m² Nutzfläche ohne Boden überhaupt einer Nutzung zugeführt werden könnte.

Die Klägerin hat hierauf erwidert, die äußere Umschließung der Logistikhalle sei nicht auf der Bodenplatte, sondern auf einem eigenen Fundament gegründet. Die Bodenplatte sei erst nach der Errichtung des Gebäudes betoniert worden, also statisch ohne Bedeutung für das Gebäude. Die Aussteifung der Halle werde über eingespannte Stützen und Kreuzverbände in Dach und Wand gewährleistet. Die Bodenplatte werde ohne Verbund zwischen den Brandwänden und Stützen betoniert. Die Halle sei auch ohne die Bodenplatte standsicher. Beim Weglassen der baulichen besonderen Anforderungen des Hallenbodens wäre nicht nur das Gebäude weiterhin nutzbar sondern auch die Ausübung eines anderen Gewerbes weiterhin möglich. Umgekehrt wäre aber bei Weglassen der besonderen Anforderungen des Hallenbodens der angestrebte Logistikbetrieb nicht durchführbar. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes könnten im Normalfall der Gebäudefunktion zuzuordnende Anlagen im Hinblick auf die im konkreten Fall gegebenen besonderen Umstände ausnahmsweise als Betriebsvorrichtungen zu qualifizieren sein. Dies gelte nach dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 23.3.1990 insbesondere dann, wenn Schallisolierungen zu dem Zweck eingebaut werden, einen reibungslosen Betriebsablauf zu garantieren, da damit der Betrieb mit diesen Vorrichtungen unmittelbar betrieben werde. Vergleichbar hiermit liege es im streitbefangenen Sachverhalt, da der Hallenboden erst einen reibungslosen Betriebsablauf ermögliche. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei auch nicht "nahezu jeder Boden inkl. Bodenbelag im gewerblichen Bereich" als Betriebsvorrichtung zu werten. Vielmehr sei entscheidend, in wie weit und unter welchem Aufwand im Einzelfall die Ausformung des Bodens in einem Gebäude für angestrebte Nutzungszwecke erfolgt. So seien in Anlage 2 zum Erlass beispielsweise Rasenflächen in Schwimmbädern oder Schwingböden in Turn- und Sporthallen sowie Squashhallen jeweils als Betriebsvorrichtungen anerkannt, wohingegen Rasenflächen in anderen Betrieben als Außenanlagen und Schwingböden in Mehrzweckhallen als Gebäudebestandteil angesehen würden.

Hierauf trägt der Beklagte vor, nach den nunmehr vorliegenden Unterlagen zur Statik werde die Standsicherheit des Gebäudes nicht durch die gesamte Bodenplatte, sondern über Streifenfundamente hergestellt. Eine Doppelfunktionalität sei daher nicht gegeben. Gleichwohl sei der tatsächlich ausgeführte Hallenboden keine technisch besonders herausragende Konstruktion, sondern entspreche der bei Logistikgebäuden üblichen Konstruktion. Der Beklagte beziehe sich auf eine Dissertation von Herrn Dr. Thomas Groenmeyer, veröffentlicht vom Institut für Bauwirtschaft der Universität Kassel im Jahr 2012 in der Schriftenreihe Bauwirtschaft Forschung mit dem Titel „Logistikimmobilien vom Band — Standardisierung im gewerblichen Hochbau am Beispiel von Warehouse-Logistikimmobilien" die einen Überblick über den Stand der Technik und die übliche Ausführung von Betonböden im Logistikgewerbe biete. Hieraus ergebe sich, dass der Hallenboden dem gängigen Stand der Technik entspräche und gegenüber anderen Böden in Hallen, die von Logistikunternehmen genutzt würden, keine Besonderheiten aufwiesen.

Die Klägerin ist der Ansicht, die vom Beklagten herangezogene Dissertation stelle nicht den tatsächlichen Zustand dar, sondern einen vom Autor gewünschten und sei für die Streitfrage unerheblich, da es auf die Besonderheiten des Einzelfalles ankomme. Im Übrigen ergäbe sich aus der in der Dissertation zitierten Sekundärliteratur, dass die besondere Ausstattung der Hallenböden unabdingbar für den Betriebsablauf in einem Logistikunternehmen sei. Zudem gehe der in der Immobilie verwirklichte Boden hinsichtlich der Ebenheitsanforderungen über das hinaus, was in der Dissertation als Stand der Technik angesehen werde.

Der Bausachverständige des Finanzamtes hat in der mündlichen Verhandlung am 29.8.2018 seine Stellungnahme ergänzt. Er hat ausgeführt, die Tragschicht sei lediglich verdichteter Schotter und biete keinen ausreichenden Schutz gegen vom Untergrund eindringende Feuchtigkeit. Ein solcher Schutz sei erst durch die unmittelbar darüber liegende PE-Folie gegeben.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten und der vom Beklagten vorgelegten Steuerakten.

Die Klage ist nicht begründet. Der – vorläufige – Grunderwerbsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs.1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Hallenboden ist keine Betriebsvorrichtung, sondern Teil des Gebäudes und damit bei der Bemessung der Grunderwerbsteuer zu berücksichtigen.

Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GrEStG gehören nicht zu den Grundstücken im Sinne des GrEStG Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören. Gemäß § 68 Abs. 1 BewG gehören zum Grundvermögen außer dem Grund und Boden auch die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Bei der Abgrenzung der Gebäude von den Betriebsvorrichtungen ist vom Gebäudebegriff auszugehen, weil Gebäude grundsätzlich zum Grundvermögen gehören und demgemäß ein Bauwerk, das als Gebäude zu betrachten ist, nicht Betriebsvorrichtung sein kann (Urteile des BFH vom 13.6. 1969 III 17/65, BFHE 96, 57, BStBl II 1969, 517; vom 25.3.1977 III R 5/75, BFHE 122, 150, BStBl II 1977, 594, sowie vom 28.5.2003 II R 41/01, BFHE 202, 376, BStBl II 2003, 693). Als Gebäude ist ein Bauwerk anzusehen, das durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und standfest ist (BFH-Urteile in BFHE 96, 57, BStBl II 1969, 517, sowie in BFHE 202, 376, BStBl II 2003, 693). Alle Bauwerke, die sämtliche dieser Begriffsmerkmale aufweisen, sind ausnahmslos als Gebäude zu behandeln (BFH-Urteile in BFHE 96, 57, BStBl II 1969, 517, sowie vom 13.6.1969 III R 132/67, BFHE 96, 365, BStBl II 1969, 612, 614). Bedarf ein Bauwerk einer äußeren Umschließung, weil die in ihm stattfindenden betrieblichen Abläufe und/oder die darin eingebundenen Menschen vor Wind und Wetter geschützt werden müssen, sind die Konstruktionselemente, mit deren Hilfe die Standfestigkeit der Umschließung erreicht wird, ungeachtet sonstiger Funktionen dem Grundvermögen zuzuordnen. Dies gilt auch dann, wenn die Konstruktionselemente wegen der auch betrieblichen Funktion stärker ausgeführt sind als es für die reine Gebäudefunktion erforderlich wäre, oder wenn die Konstruktionselemente nach Entfernung der Umschließung noch eine vollständige Betriebsvorrichtung darstellen würden Bei gegebener Doppelfunktion kommt im Rahmen der vorzunehmenden Abgrenzung ausgehend vom Gebäudebegriff der Gebäudefunktion der Vorrang zu (so BFH, Urteil vom 28.5.2003 – II R 41/01 –, BFHE 202, 376, BStBl II 2003, 693 m.w.N.).

Der gleichlautende Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen behandelt unter Tz.3.3 Verstärkungen von Decken, Fundamenten und Mauern. Hiernach gehören zum Gebäude die Verstärkungen von Fundamenten und Wänden, wenn die Fundamente und Wände nicht ausschließlich für Betriebsvorrichtungen bestimmt sind. Einzelfundamente für Maschinen seien Betriebsvorrichtungen. In der Anlage 1 werden „Fundamentverstärkungen“ als Gebäude eingeordnet. Unter „Fußböden“ werden Fußböden allgemein den Gebäuden und Spezialfußböden wie z.B. die Spezialauflage einer Tennishalle oder in Reinräumen der Computerindustrie den Betriebsvorrichtungen zugeordnet.

Gemessen hieran besteht grundsätzlich kein Zweifel, dass die Logistikhalle selbst ein Gebäude darstellt, da das Bauwerk durch räumliche Umschließung gegen äußere Einflüsse schützt und den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet. Auch der Hallenboden dient der Umschließung des Bauwerks und gehört daher zum Gebäude. Zwar ist zwischen den Beteiligten nunmehr unstrittig, dass der Boden nicht das Fundament für die umschließenden Wände darstellt. Andererseits schließt der Hallenboden das Gebäude nach unten vor Witterungseinflüssen ab. Nach den nicht bestrittenen Ausführungen des Bausachverständigen, denen der Senat folgt, bietet die Tragschicht aus verdichtetem Schotter keinen hinreichenden Schutz gegen eindringende Feuchtigkeit. Erst die doppellagige PE-Folie vermittelt einen solchen Schutz, indem sie das Eindringen von Feuchtigkeit verhindert. Die PE-Folie allein kann jedoch keinen ausreichenden Gebäudeabschluss bieten, da auf ihr – ohne die darauf befindliche Betonschicht – eine Nutzung der Halle als Gebäude ausgeschlossen ist. Erst die PE-Folie und die aufgebrachte Betonschicht zusammen bieten einen hinreichenden Schutz gegen Witterungseinflüsse aus dem Erdreich und erlauben eine Nutzung der Halle. Diese Bestandteile des Hallenbodens sind daher als doppelfunktional anzusehen mit der Folge, dass sie vorrangig als Gebäudeteil und nicht als Betriebsvorrichtung zu bewerten sind. Ob und inwieweit bei der Herrichtung die einschlägigen DIN-Vorschriften eingehalten wurden, ist unerheblich. Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich daher von den Fällen, in denen auf einem vorgegebenen Fundament ein Spezialfußboden verlegt wird, der ausschließlich einer betrieblichen Nutzung dient. In diesen Fällen ist das Gebäude auch ohne den Spezialbelag gegen Witterungseinflüsse geschützt und kann für den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen genutzt werden. Dies wäre – wie bereits ausgeführt – ohne die PE-Folie und den Betonboden nicht möglich. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 23.3.1990 – III R 63/87 –, BFHE 161, 240, BStBl II 1990, 751, wonach ausnahmsweise besondere Schallschutzdecken und Wandverkleidungen, wenn von einem Betrieb in einem Gebäude ein so starker Lärm ausgeht, dass dadurch ohne entsprechende Schutzvorkehrungen der Betriebsablauf selbst in Frage gestellt wäre, als Betriebsvorrichtungen beurteilt werden können. Auch insoweit handelt es sich bei den besonderen Schutzmaßnahmen nicht um doppelfunktionale Elemente. Anders als vorliegend wären auch ohne diese Schallschutzdecken und Wandverkleidungen ein umfassender Witterungsschutz und damit ein Gebäude gegeben.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.

Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs.2 Nr.1 FGO zugelassen.