Finanzgericht Düsseldorf, 13. Senat — 13 K 1070/17 E

Der Kläger war zur Hälfte am Stammkapital der am 30.6.1988 gegründeten B GmbH (GmbH) beteiligt. Darüber hinaus betrieb er ein gewerbliches Einzelunternehmen, in dessen Rahmen er … vermietete, und zwar u.a. an die GmbH.

Im Jahr 2005 führte der Beklagte (das Finanzamt –FA--) eine Betriebsprüfung (BP) bei der GmbH für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2001 durch. Für das Ergebnis der BP wird auf den Bericht vom 2.12.2005 Bezug genommen.

Mit Beschluss des Amtsgerichts Z-Stadt vom 19.6.2008 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter führte in einem Bericht vom 17.7.2008 aus, dass die GmbH spätestens ab dem 31.12.2000, wahrscheinlich aber schon früher bilanziell und rechtlich überschuldet gewesen sei. Stille Reserven hätten, entgegen der Darstellung im Jahresabschluss auf den 31.12.2002, nicht existiert. Eine Fortführung des Unternehmens sei ausgeschlossen. Der Geschäftsbetrieb sei im April 2007 eingestellt worden. Nennenswerte liquide Mittel seien nicht vorhanden.

Im weiteren Verlauf des Insolvenzverfahrens verhandelte der Kläger mit den Gläubigern der GmbH über einen teilweisen Forderungsverzicht. Mit Schreiben vom 20.6.2013 beantragte die GmbH die Einstellung des Insolvenzverfahrens mit Zustimmung der Gläubiger gem. § 213 der Insolvenzordnung (InsO). Da jedoch ein bestimmter Gläubiger der GmbH nicht zu einem Forderungsverzicht bereit war und am 14.8.2013 mitgeteilt hatte, dass er keine Einverständniserklärung abgeben werde, kam es nicht zu einer Einstellung des Insolvenzverfahrens.

Seine Einkommensteuererklärung für 2012 gab der Kläger im März 2015 ab. Darin erklärte er einen Verlust aus der Auflösung der GmbH gem. § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 591.820,91 €. Das FA teilte dem Kläger mit Schreiben vom 26.2.2016 mit, dass nicht erkennbar sei, warum der Verlust in zeitlicher Hinsicht in 2012 zu berücksichtigen sei. Auf das Antwortschreiben des Klägers vom 8.4.2016 wird Bezug genommen. Im Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 27.4.2016 lehnte das FA die Berücksichtigung des geltend gemachten Verlustes ab.

Die Einkommensteuererklärung für 2013 gab der Kläger im März 2015 ab. Das FA veranlagte ihn mit Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 27.4.2016. Am selben Tag ergingen Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheide für 2015 und 2016.

Gegen die Einkommensteuerbescheide für 2012 und 2013 sowie die Vorauszahlungsbescheide 2015 und 2016 vom 27.4.2016 legte der Kläger Einspruch ein. Er beantragte, die Einkommensteuer für 2012 und 2013 auf 0 € festzusetzen sowie wegen eines sich ergebenden Verlustvortrags die Vorauszahlungen für 2015 und 2016 aufzuheben.

Mit Schreiben vom 22.7.2016 teilte das FA dem Kläger mit, dass es nach einer erneuten Prüfung unter Berücksichtigung der im Einspruchsverfahren vorgelegten Unterlagen davon ausgehe, dass der Verlust in 2008 hätte geltend gemacht werden müssen, da bereits zu diesem Zeitpunkt festgestanden habe, dass der Kläger keine Rückzahlungen auf sein Stammkapital mehr erhalten würde. Auf das Antwortschreiben des Klägers vom 12.9.2016 wird Bezug genommen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.3.2017 wies das FA die Einsprüche unter Herabsetzung der Einkommensteuer für 2012 auf 5.871 € und für 2013 auf 29.130 € (Teilabhilfe in einem anderen Streitpunkt) als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung der Kläger ergänzend vorträgt: Streitig sei, ob in 2012 oder in 2013 ein Auflösungsverlust zu berücksichtigen sei und zu einem Entfallen der Vorauszahlungen für 2015 und 2016 führe. Ein Auflösungsverlust sei noch nicht entstanden, solange die konkrete Möglichkeit bestehe, dass die aufgelöste Gesellschaft fortgesetzt werde. Wirtschaftlich sei das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH erst am 14.8.2013 endgültig abgeschlossen gewesen, da zu diesem Zeitpunkt ein Gläubiger die Zustimmung zur Einstellung des Insolvenzverfahrens verweigert habe. Zu diesem Zeitpunkt habe festgestanden, dass die GmbH nicht fortbestehen könne. Dies habe zur Folge, dass in 2013 auch der Auflösungsverlust zu berücksichtigen sei. Dies gelte umso mehr, als auch erst im Jahr 2013 festgestanden habe, welche nachträglichen Anschaffungskosten entstanden seien.

Der Höhe nach sei ein Auflösungsverlust in Höhe von 60% von 1.025.694 € zu berücksichtigen. Gegenüber dem im Veranlagungsverfahren geltend gemachten Verlust ergebe sich eine geringfügige Abweichung, da dort versehentlich der Bilanzverlust eines Jahres in die Ermittlung des Auflösungsverlustes einbezogen worden sei. Im Einzelnen berechne sich der zu berücksichtigende Verlust wie folgt:

Position Betrag Gezeichnetes Kapital 12.782,34 Kapitalrücklage 66.467,94 Kapitalrücklage Darlehen GbR 344.227,25 Kapitalrücklage 317.498,73 Kontokorrentdarlehen Gesellschafter (C) 62.180,27 Darlehen C 80.000,00 Verbindlichkeit ggü C 40.903,35 Verbindlichkeit ggü. C 71.580,87 Zahlungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens 47.228,26 Abzgl. Forderung C -17.175,34 Summe 1.025.693,67 Davon 60% 615.416,20

Was die Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 Abs. 4 EStG angehe, verhalte es sich so, dass auch die geltend gemachten Darlehen in den Auflösungsverlust einzubeziehen seien. Die GmbH habe sich bereits zum 31.12.1997 in der Krise befunden, so dass jede weitere Kapitalhingabe zu nachträglichen Anschaffungskosten geführt habe. Die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten gehe aus der mit Schriftsatz vom 23.8.2018 überreichten Aufstellung hervor. Diese beinhalte auch eine Entwicklung der Ergebnisse und der Gesellschafterkonten bis zum 19.6.2008. Diesem Betrag seien noch weitere Zahlungen hinzuzurechnen, die im Insolvenzverfahren geleistet worden seien. Eine Zusammenstellung sei im Schriftsatz vom 28.1.2019 erfolgt.

Für 2015 sei inzwischen ein Einkommensteuerbescheid ergangen, während dies für 2016 nicht der Fall sei.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 27.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust gemäß § 17 EStG in Höhe von 1.025.694,00 € unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens angesetzt wird,

hilfsweise,

den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 27.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust gemäß § 15 EStG in Höhe von 1.025.694,00 € berücksichtigt wird.

Des Weiteren beantragt der Kläger,

den Vorauszahlungsbescheid zur Einkommensteuer für 2016 vom 27.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA trägt ergänzend vor: Es könne die diversen geltend gemachten Verlustvorträge nicht nachvollziehen. Zunächst habe der Kläger im Einspruchs- und Klageverfahren einen Verlust gem. § 17 EStG in Höhe von 591.821 € geltend gemacht. Zuletzt habe sich der erklärte Fehlbetrag auf 391.381 € belaufen. Die vom Kläger eingereichte Aufstellung erkläre die Abweichungen nicht.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die in der Hauptsache begehrte Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes gem. § 17 Abs. 4 EStG im Streitjahr 2013 ist nicht möglich. Nach Auffassung des Senats hätte ein solcher Auflösungsverlust bereits in einem früheren Veranlagungszeitraum geltend gemacht werden müssen. Eine Verschiebung des Realisationszeitpunkts in das Streitjahr 2013 kommt auch nicht vor dem Hintergrund in Betracht, dass in diesem Jahr die von der GmbH begehrte Einstellung des Insolvenzverfahrens nach § 213 InsO endgültig gescheitert ist (vgl. I.).

Die hilfsweise geltend gemachte Berücksichtigung eines Verlustes in derselben Höhe bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.v. § 15 EStG des Streitjahres 2012 scheidet ebenfalls aus (vgl. II.).

Da der geltend gemachte Verlust im Ergebnis weder in 2012 noch in 2013 zu berücksichtigen ist, kommt auch die ebenfalls beantragte Aufhebung des Vorauszahlungsbescheides für 2016 nicht in Betracht (vgl. III.).

I. Die vom Kläger begehrte Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes i.S.v. § 17 Abs. 4 EStG im Streitjahr 2013 scheidet aus.

1. Nach § 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens einem Prozent beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hält. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste. Auflösungsverlust i.S. von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11.7.2017 IX R 36/15, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 258, 427). Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten (vgl. § 255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--).

2. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG nicht nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinnes oder Verlustes vorzunehmen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 2.10.1984 VIII R 20/84, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1985, 428). Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre (vgl. BFH-Urteil vom 2.10.1984 VIII R 20/84, BStBl II 1985, 428). Diese Grundsätze gelten entsprechend für die Ermittlung eines Auflösungsgewinnes oder -verlustes nach § 17 Abs. 4 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 2.10.1984 VIII R 20/84, BStBl II 1985, 428). Auch bei der Auflösung einer Kapitalgesellschaft ist also eine Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 2.10.1984 VIII R 20/84, BStBl II 1985, 428). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist dabei ein Gewinn in dem Jahr zu erfassen, in dem das auf die Beteiligung entfallende Vermögen der Gesellschaft verteilt wurde, während ein Verlust bereits in dem Jahr erfasst werden kann, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 1.7.2014 IX R 47/13, BStBl II 2014, 786). Der letztmögliche Zeitpunkt der Erfassung liegt in dem Jahr, in dem die Abwicklung förmlich abgeschlossen ist, mithin im Jahr der Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister und ihrem dadurch eintretenden Ende (vgl. etwa BFH-Urteil vom 1.7.2014 IX R 47/13, BStBl II 2014, 786).

3. Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.2015 IX R 41/14, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2016, 385).

4. Wird ein Insolvenzverfahren durchgeführt, kommt i.d.R. keine Verlustrealisierung vor Abschluss des Liquidationsverfahrens in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 und vom 25.3.2003 VIII R 24/02, BFH/NV 2003, 1025, jeweils zum Konkursverfahren). Denn ein Veräußerungsgewinn oder -verlust ist erst realisiert, wenn der Insolvenzverwalter die einzelnen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens oder das Unternehmen im Ganzen veräußert und mit dem letzten Geschäftsvorfall die Grundlage für die Schlussverteilung geschaffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).

5. Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, zu dem der Auflösungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Insolvenzverfahrens liegen. Voraussetzung ist auch in diesem Fall, dass feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten und Aufgabekosten für den Gesellschafter anfallen werden (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761). Darüber hinaus muss feststehen, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war, denn in diesem Fall kann auch eine Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.2015 IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385 m.w.N.). Die letztgenannte Voraussetzung liegt vor, wenn aufgrund des Inventars und der Insolvenzeröffnungsbilanz (§§ 151, 153 ff. InsO) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 66 Abs. 2 InsO) ohne weitere Ermittlungen und mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird (vgl. etwa BFH-Urteile vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761; vom 27.11.2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731; vom 13.10.2015 IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385; Hoffmann, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2003, 40 ff.; Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 EStG Rn. 276). Schließlich muss die Möglichkeit ausgeschlossen sein, dass die Gesellschaft fortgeführt wird. Eine Sanierung und Fortführung im Rahmen eines Insolvenzplans darf daher nicht in Betracht kommen (vgl. – z.T. noch zum konkursrechtlichen Institut des Zwangsvergleichs – BFH-Urteile vom 25.1.2000 VIII R 63/98, BStBl II 2000, 343; vom 13.10.2015 IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385; Hoffmann, EFG 2003, 40 ff.; Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 17 EStG Rn. 276; Vogt in Blümich, EStG, § 17 Rn. 839). Nach § 1 InsO sind die Erhaltung des Unternehmens in Ausführung eines Insolvenzplans und die Liquidation gleichrangige Ziele des Verfahrens. Gelingt aber die Sanierung der Gesellschaft, kommt es nicht zu einer Vollbeendigung und damit auch nicht zu einer Realisierung eines Auflösungsverlustes der Gesellschafter.

Die vorgenannten Voraussetzungen sind aus Ex-ante-Sicht zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.2015 IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385).

6. Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus Folgendes:

a) Im Streitfall ist die GmbH durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung – GmbHG –) bereits im Jahr 2008 aufgelöst worden.

b) Aufgrund des vom Insolvenzverwalter erstellten Berichts vom 17.7.2008 war bereits zu diesem Zeitpunkt mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass der Kläger keine Rückzahlung von Einlagen aus dem Gesellschaftsvermögen mehr erwarten konnte. Aktiva, die auch für eine Verteilung unter den Gesellschaftern ausreichen würden, standen nicht zur Verfügung. Insbesondere wiesen nach den Feststellungen des Insolvenzverwalters die Sende- und Lizenzrechte, anders als im Jahresabschluss vom 31.12.2002 dargestellt, keine stillen Reserven auf.

c) Darüber hinaus stand in 2008, spätestens aber in 2009 fest, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende Aufwendungen (Veräußerungskosten) anfallen würden. Zwar hat der Insolvenzverwalter lt. Bericht vom 17.7.2008 erwogen, gegen den Kläger Schadenersatzansprüche nach den §§ 43, 64 GmbHG geltend zu machen. Er hat aber zugleich ausgeführt, dass sich die Haftungstatbestände aufgrund der vorliegenden Unterlagen nicht mit der erforderlichen Sicherheit darlegen ließen; eine abschließende Prüfung habe jedenfalls noch nicht stattfinden können. Aus dem Umstand, dass sich in den zeitlich nachfolgenden Zwischenberichten aus dem Jahr 2009 keinerlei Hinweise auf diese Position mehr finden, zieht der Senat die Schlussfolgerung, dass sich die Prüfung etwaiger Schadenersatzansprüche nicht erfolgversprechend gestaltete und vom Insolvenzverwalter nicht weiterverfolgt wurde.

d) Schließlich stand im Jahr 2008 auch mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass eine Fortführung der Gesellschaft nicht in Betracht kommen würde. Der Senat schließt sich insoweit der Einschätzung des Insolvenzverwalters im Bericht vom 17.7.2008 an. Darin hatte der Insolvenzverwalter ausgeführt, dass aus seiner Sicht keine Möglichkeit einer Fortführung und Sanierung des Geschäftsbetriebes bestehe. Zur Begründung hatte er darauf hingewiesen, dass der Geschäftsbetrieb der GmbH bereits im April 2007, also mehr als ein Jahr vor Insolvenzeröffnung, eingestellt worden sei. Des Weiteren hatte er ausgeführt, dass nennenswerte liquide Mittel und andere freie Vermögenswerte, die kurzfristig im Rahmen einer Bankfinanzierung als Sicherheit zur Verfügung gestellt werden konnten, ebenfalls nicht vorhanden seien.

Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass der Kläger zu einem späteren Zeitpunkt im Verlaufe des Insolvenzverfahrens einen Antrag nach § 213 InsO gestellt hat. Zwar kann ein solcher Antrag im Erfolgsfall zu einer Fortsetzung der Gesellschaft führen. Denn gem. § 60 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz GmbHG können die Gesellschafter einer GmbH die Fortsetzung der Gesellschaft beschließen, wenn das Insolvenzverfahren auf Antrag des Schuldners eingestellt wird. Dies ist im § 213 Abs. 1 Satz 1 InsO für den Fall vorgesehen, dass der Schuldner nach Ablauf der Anmeldefrist die Zustimmung aller Insolvenzgläubiger beibringt, die Forderungen angemeldet haben. Gegen die Berücksichtigung des Umstandes, dass die GmbH einen Antrag nach § 213 InsO gestellt hat, spricht aber, dass hiermit nach den Verhältnissen des Jahres 2008 nicht zu rechnen war. Aus der für die Beurteilung maßgeblichen Sicht ex-ante handelte es sich vielmehr um eine rein theoretische, mehr oder weniger spekulative Möglichkeit, die nicht ernsthaft in Betracht zu ziehen war.

Bei der Frage, ob der Auflösungsverlust zu einem bestimmten Zeitpunkt bereits feststeht, handelt es sich letztlich um eine Wahrscheinlichkeitsprognose. Wenn der BFH daher das Feststehen des Auflösungsverlustes u.a. davon abhängig macht, dass sich aus einer „Zwischenrechnungslegung des Insolvenzverwalters die endgültige Bewertung des Schuldnervermögens mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ergeben muss“ (vgl. BFH-Urteil vom 11.4.2017 IX R 24/15, BStBl II 2017, 1155), muss dieser Maßstab auch für die Voraussetzung gelten, dass die Fortsetzung der Gesellschaft ausgeschlossen sein muss (vgl. zur parallel gelagerten Problematik einer Zurechnung von Verlustanteilen zum Konto eines Kommanditisten, über deren Vermögen das Konkursverfahren eröffnet ist, BFH-Urteil vom 22.1.1985 VIII R 43/84, BStBl II 1986, 136).

Im Streitfall war eine solche Fortsetzung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen. Der Schuldner hat im Insolvenzverfahren stets die Möglichkeit, einen Antrag auf Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach § 213 InsO zu stellen. Um eine Einstellung des Insolvenzverfahrens zu erreichen, müsste er aber mit sämtlichen Gläubigern individuelle Vereinbarungen darüber treffen, wie er diese befriedigen will, um im Gegenzug deren Zustimmungserklärung zur Einstellung des Verfahrens nach § 213 InsO zu erhalten. Dies dürfte in der Praxis nur in den seltensten Fällen gelingen. Die Praxisrelevanz der Vorschrift ist daher äußerst gering, so dass die Einstellung des Insolvenzverfahrens nach § 213 InsO schon vor diesem Hintergrund als sehr unwahrscheinlich angesehen werden muss. Im Streitfall bestanden zudem weder in 2008 noch in 2009 Anhaltspunkte dafür, dass die GmbH einen solchen Antrag stellen würde. Dass Verhandlungen über einen Antrag i.S.v. § 213 InsO stattfinden, hat der Insolvenzverwalter erstmals in einem Bericht vom 22.4.2010 ausgeführt.

II. Die hilfsweise begehrte Berücksichtigung der Aufwendungen in Höhe von 1.025.694 € bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb des Jahres 2012 kommt ebenfalls nicht in Betracht.

1. Selbst wenn man mit dem Kläger davon ausginge, dass die Anteile an der GmbH Bestandteil des Betriebsvermögens seines Einzelunternehmens waren, käme gleichwohl im Streitjahr 2012 keine aufwandswirksame Abschreibung der ursprünglichen Anschaffungskosten (Stammkapital) sowie der nachträglichen Anschaffungskosten (verdeckte Einlagen in die Kapitalrücklage) für diese Beteiligung in Betracht. Der Kläger hat seinen Gewinn für 2012 durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 EStG nicht zulässig ist (vgl. BFH-Urteil vom 5.11.2015 III R 12/13, BStBl II 2016, 420 m.w.N.). Der Kläger kann daher keine Teilwertabschreibung auf die GmbH-Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vornehmen. Eine Berücksichtigung des Aufwandes nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG scheidet ebenfalls aus, da danach die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, so wie hier für die GmbH-Beteiligung, erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Abweichend hiervon hat der BFH es allerdings ausnahmsweise für möglich gehalten, den Verlust einer betrieblichen Beteiligung auch im Rahmen einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung gewinnmindernd zu berücksichtigen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 23.11.1978 IV R 146/75, BStBl II 1979, 109). Für den Zeitpunkt und den Umfang des Betriebsausgabenabzugs ist in diesem Fall maßgeblich, wann und in welcher Höhe die für den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind (vgl. BFH-Urteil vom 5.11.2015 III R 12/13, BStBl II 2016, 420). Diese Rechtsprechung beruht auf der Überlegung, dass die Regelung in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht dazu führen darf, dass der Abzug gänzlich unterbleibt, sondern im Zeitpunkt ihres Verlusts bzw. Untergangs vorzunehmen ist. Demnach wäre eine Berücksichtigung des Aufwands in 2012 aber jedenfalls ausgeschlossen, da ein endgültiger Verlust im Sinne dieser Rechtsprechung wohl erst bei Abschluss des Insolvenzverfahrens oder andernfalls - übertrüge man die Grundsätze des § 17 EStG auf die Bestimmung des Zeitpunkts – bereits in 2008 oder 2009 eingetreten wäre.

2. Auch eine Berücksichtigung von Aufwendungen aus ausgefallenen Darlehensforderungen kommt im Jahr 2012 nicht in Betracht. Insoweit kann dahinstehen, ob es sich bei den vom Kläger aufgeführten Darlehen um Betriebsvermögen gehandelt hat und ob sie überhaupt aus seinem Vermögen stammten. Darlehensforderungen sind selbständige Wirtschaftsgüter, die von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012 IV R 45/10, BFH/NV 2013, 518). Dies gilt auch für sog. eigenkapitalersetzende Darlehen (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012 IV R 45/10, BFH/NV 2013, 518). Wegen dieser Selbständigkeit von Darlehensforderung einerseits und Beteiligung andererseits sind auch Substanzverluste getrennt nach den für das jeweilige Wirtschaftsgut zur Anwendung kommenden Vorschriften zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012 IV R 45/10, BFH/NV 2013, 518). In Bezug auf betrieblich veranlasste Forderungen hat der BFH entschieden, dass bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die gleichen Grundsätze gelten, wie für den Verlust einer Beteiligung. Mithin kann eine Berücksichtigung in dem Zeitpunkt erfolgen, in dem der endgültige Verlust eingetreten ist (vgl. BFH-Beschluss vom 11.7.2007 XI B 184/06, BFH/NV 2007, 1880 m.w.N.). Nach Auffassung des Senats lag dieser Zeitpunkt hier bereits in 2008, da nach dem Bericht des Insolvenzverwalters vom 17.7.2008 davon auszugehen war, dass selbst die Gläubiger i.S.v. § 38 InsO nur eine äußerst geringe Quote zu erwarten hatten (0,1%), während für die nachrangigen Insolvenzgläubiger i.S.v. § 39 InsO nicht mehr mit Zahlungen zu rechnen war.

Dem steht auch nicht entgegen, dass der Kläger in den Veranlagungszeiträumen vor 2012 seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt hat. Für diese Art der Gewinnermittlung gilt, dass Forderungen, die mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet sind, im Wege der Einzelwertberichtigung abzuschreiben sind (vgl. BFH-Urteil vom 20.8.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941). Im Streitfall befand sich die GmbH nach dem Insolvenzgutachten spätestens ab dem Ende 2002, nach dem eigenen Vortrag des Klägers sogar bereits seit Ende 1997 in einer Krise. Nach den Grundsätzen einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich hätten die Darlehensforderungen gegen die GmbH daher sogar bereits zu diesem Zeitpunkt aufwandswirksam abgeschrieben werden müssen.

III. Da der vom Kläger begehrte Verlust weder in 2012 noch in 2013 zu berücksichtigen ist, ist auch der Antrag auf Aufhebung des Vorauszahlungsbescheides für 2016 unbegründet. Ob eine Herabsetzung der Vorauszahlungen überhaupt in Betracht käme, kann dahingestellt bleiben, da sich mangels eines vortragsfähigen Verlustes jedenfalls kein Grund für eine solche Herabsetzung ergibt.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

V. Die Revision war zuzulassen. Die Frage, ob ein Antrag nach § 213 InsO zu einer Verschiebung des Zeitpunkts führen kann, zu dem ein Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG realisiert ist, hat grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.