Finanzgericht Düsseldorf, 13. Senat — 13 K 2119/17 E

Der Kläger war seit den 1990er Jahren Aktionär der Hewlett-Packard Company (HPC). () Mit Wirkung zum 31.10.2015 änderte die HPC ihren Namen in Hewlett-Packard Incorporated (HPI). Anschließend übertrug die HPI mit Wirkung zum 1.11.2015 ihr Unternehmenskundengeschäft im Wege eines sog. „Spin-offs“ auf die bereits im Februar 2015 gegründete Tochtergesellschaft „Hewlett-Packard Enterprise Company“ (HPE). Die Aktionäre der HPC erhielten für eine alte Aktie der HPC (ISIN: US4282361033, WKN: 851301) eine Aktie der umbenannten HPI (ISIN: US40434L1052, WKN: A142VP) und zusätzlich eine Aktie der HPE (ISIN: US42824C1099, WKN: A140KD). Aufgrund dieses Umstandes behielt die depotführende Bank des Kläger eine Kapitalertragsteuer () ein.

In seiner Einkommensteuererklärung für 2015 erklärte der Kläger Kapitalerträge, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben, in Höhe von € (Kz. 210), Kapitalerträge, die nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben, in Höhe von € (Kz. 234) und korrigierte Beträge (Kz. 220) in Höhe von €. Zur Erläuterung führte er aus, dass die beigefügte Steuerbescheinigung, die Kapitalerträge von € ausweise, unzutreffend sei. Der Aktiensplit sei als Dividendenausschüttung und nicht, wie es zutreffend gewesen wäre, als steuerfreier Aktiensplit gewertet worden. Das Gesamteinkommen laut der fehlerhaften Steuerbescheinigung in Höhe von € sei daher um den Differenzbetrag von € - dies entspreche dem als Dividende erfassten Betrag betreffend HPC – auf € korrigiert worden.

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Klägers im Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 24.10.2016 nicht, sondern legte Kapitalerträge von € zugrunde. Die der Abgeltungssteuer nach § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterworfenen Einkünfte beliefen sich auf €.

Dagegen legte der Kläger fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass die steuerrechtliche Einordnung des Aktiensplits der HPC einer laufenden Prüfung unterliege. Die beantragte Prüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG sei nicht durchgeführt worden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 24.7.2017 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Die Zuteilung der HPE-Aktien sei zutreffend als Sachausschüttung i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG qualifiziert worden (Hinweis auf Rn. 113 des BMF-Schreibens vom 18.1.2016, Bundessteuerblatt --BStBl-- I 2016, 85).

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Zur Begründung trägt der Kläger vor: Die Verwaltung stütze sich bei ihrer Annahme, dass es sich um eine steuerpflichtige Sachausschüttung handele, auf die im BMF-Schreiben vom 3.1.2014 (BStBl I 2014, 58) aufgeführten Kriterien. Im Streitfall seien sieben der acht aufgeführten Kriterien erfüllt. Lediglich das erste Kriterium sei streitig. Dieses besage, dass die ISIN unverändert weiterbestehen müsse. Damit solle geregelt werden, dass der übertragende Rechtsträger nach der Spaltung nicht aufgelöst werde. Zwar sei im vorliegenden Fall eine neue ISIN vergeben worden. Der übertragende Rechtsträger habe aber fortbestanden und sei nicht aufgelöst worden. Es könne daher auch keine steuerpflichtige Sachausschüttung vorliegen.

Dies gelte auch aus einer weiteren Erwägung heraus. Der gesamte Aktienbestand des Klägers sei vor dem Jahr 2009 angeschafft worden. Die Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG sei zum Zeitpunkt der Kapitalmaßnahme bereits abgelaufen gewesen. Der Wertgehalt der Aktien habe damit nicht mehr der Besteuerung unterlegen.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 24.10.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.7.2017 dahingehend zu ändern, dass der als Dividende erfasste Betrag von € aus der Abspaltung der HPE außer Ansatz bleibt.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest.

Die zulässige Klage ist begründet.

I. Die dem Kläger im Rahmen der Umstrukturierung der HPC zugeteilten Anteile an der HPE führen nicht zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen einer Abspaltung i.S.v. § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG vor, mit der Folge, dass die übernommenen Anteile unter entsprechender Anwendung des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG steuerlich an die Stelle der bisherigen Anteile treten.

1. a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien. Dabei ist der Begriff „Bezüge“ gleichbedeutend mit dem Begriff „Einnahmen“ (§ 8 Abs. 1 EStG) und umfasst alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert, die dem Gesellschafter aufgrund seines Gesellschaftsverhältnisses zufließen (vgl. Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG Rn. 60 m.w.N.). Zu den Einnahmen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören auch Gewinnanteile und Bezüge, die - wie im Streitfall - von einer ausländischen Kapitalgesellschaft stammen (vgl. etwa BFH-Urteile vom 20.10.2010 I R 117/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 232, 15; vom 13.7.2016 VIII R 73/13, BFHE 254, 404). Voraussetzung ist allerdings, dass sie ihrer inneren Struktur nach einer nach deutschem Recht errichteten AG, KGaA, GmbH oder Genossenschaft im Wesentlichen vergleichbar sind (sog. Typenvergleich, vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2010 I R 117/08, BFHE 232, 15; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 20 EStG Rn. 54).

b) Zu den Bezügen können auch Sachausschüttungen in- oder ausländischer Kapitalgesellschaften gehören, etwa wenn eine Körperschaft Anteile an einer anderen Körperschaft, die sich in ihrem Besitz befindet, auf ihre Anteilseigner überträgt (vgl. zu den Einzelheiten etwa BFH-Urteil vom 13.7.2016 VIII R 73/13, BFHE 254, 404; Henrichs, Betriebs-Berater --BB-- 2011, 2529, 2529; Moldenhauer, Die Besteuerung von Kapitalmaßnahmen nach § 20 Abs. 4a EStG, 174 m.w.N.; BMF-Schreiben vom 18.1.2016, BStBl I 2016, 85 Rz. 113). In diesem Fall muss der Anteilseigner die erhaltenen Anteile grds. mit dem gemeinen Wert zum Zeitpunkt des Zuflusses als Kapitaleinkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteuern.

Eine Ausnahme gilt gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG für solche Bezüge, die aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagenkonto im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) als verwendet gelten. Nach der Rechtsprechung des BFH ist diese Regelung unionsrechtskonform dahingehend auszulegen, dass eine Einlagenrückgewähr auch von einer Gesellschaft getätigt werden kann, die in einem Drittstaat ansässig ist und für die kein steuerliches Einlagenkonto i.S.v. § 27 KStG geführt wird (vgl. BFH-Urteil vom 13.7.2016 VIII R 47/13, BFHE 254, 390; vgl. zur davor bestehenden Rechtslage BFH-Urteile vom 20.10.2010 I R 117/08, BFHE 232, 15; vom 13.7.2016 VIII R 73/13, BFHE 254, 404). Eine Rückgewähr von Eigenkapital im Rahmen eines "Spin-off" einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft liegt insoweit vor, als die Leistungen der Kapitalgesellschaft im Wirtschaftsjahr das Nennkapital und den im Vorjahr festgestellten ausschüttbaren Gewinn übersteigen oder wenn sich dies aus der Bilanz der ausschüttenden Gesellschaft ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 13.7.2016 VIII R 73/13, BFHE 254, 404). Nach der Auffassung des BFH liegt die Nachweisobliegenheit und das Nachweisrisiko beim Kläger (vgl. BFH-Urteil vom 13.7.2016 VIII R 73/13, BFHE 254, 404).

2. Im Streitfall kann im Ergebnis dahingestellt bleiben, ob eine Rückgewähr von Eigenkapital im Sinne der dargestellten BFH-Rechtsprechung vorliegt. Die in der Anteilszuteilung liegende Sachausschüttung ist jedenfalls deshalb nicht zu besteuern, weil über § 20 Abs. 4a Satz 7 i.V.m. Satz 1 EStG eine (anteilige) Fortführung der Anschaffungskosten fingiert wird. Die ausschließlich Abspaltungen betreffende Vorschrift des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG verdrängt als speziellere gesetzliche Regelung (lex specialis) die allgemeinere Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG, die ebenfalls die Zuteilung von Anteilen betrifft.

a) § 20 Abs. 4a EStG beinhaltet spezielle Sondervorschriften für Kapitalmaßnahmen wie z.B. Kapitalerhöhungen, Verschmelzungen oder Spaltungsvorgänge, bei denen die Erträge regelmäßig nicht als Geldzahlungen, sondern in Form von Anteilen an Kapitalgesellschaften zufließen. Ohne die Regelung des § 20 Abs. 4a EStG hätten insbesondere die zum Kapitalertragsteuerabzug verpflichteten Banken vor dem Problem gestanden, den genauen rechtlichen Hintergrund der Kapitalmaßnahme beurteilen und die Höhe des zugeflossenen Ertrags bewerten zu müssen. Diese Problematik kommt etwa in den Gesetzesmaterialien zur im Zuge des JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl. I 2008, 2794) eingefügten Vorschrift des § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG zum Ausdruck. Im Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des JStG 2009 wird beispielsweise darauf hingewiesen, dass die „bisherigen Stellungnahmen zu dem Regierungsentwurf gezeigt (haben), dass die inländischen Kreditinstitute auch bei Auslandsfällen im EU-/EWR-Raum nicht in der Lage sind, kurzfristig zu erkennen, ob dem Anteilstausch ein steuerpflichtiger Vorgang zu Grunde liegt (Anmerkung: Die Entwurfsfassung hatte sich nur auf Unternehmen aus Drittstaaten bezogen. Im Gesetzgebungsverfahren erfolgte dann eine Erweiterung auf Gesellschaften mit Sitz im EU/EWR-Raum. Auch diese Beschränkung wurde durch das JStG 2010 vom 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768 aufgehoben, so dass nunmehr auch inländische Unternehmen einbezogen sind). Außerdem können die Kreditinstitute auch im EU-/EWR-Raum grundsätzlich nicht den konkreten Veräußerungszeitpunkt sowie den Veräußerungspreis bestimmen“ (vgl. BT-Drucks. 16/11108, 16; vgl. ferner BT-Drucks. 17/2249, 53; BR-Drucks. 545/08, 72). Das gemeinsame Ziel der von § 20 Abs. 4a EStG umfassten Fallgestaltungen liegt dementsprechend darin, den Abzug der Kapitalertragsteuer bei den aufgeführten Kapitalmaßnahmen praktikabel auszugestalten und zugleich die Finanzverwaltung von zusätzlichen Veranlagungsfällen zu entlasten. Dieses Ziel wird im Wesentlichen dadurch erreicht, dass die Kapitalmaßnahme steuerneutral behandelt und eine Versteuerung etwaiger stiller Reserven in die Zukunft verschoben wird (vgl. BR-Drucks. 545/08, 72).

b) Der Fall einer Abspaltung ist in dem § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG geregelt. Die Vorschrift verweist hinsichtlich der Rechtsfolgen u.a. auf § 20 Abs. 4a Sätze 1 EStG. Die letztgenannte Vorschrift ist bei einer Abspaltung nicht unmittelbar anwendbar, weil es nach wohl herrschender Auffassung an einem von dieser Vorschrift vorausgesetzten Tauschvorgang fehlt (gl.A. Bron, DStR 2014, 353, 354; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 15 Anm. 1170.4; a.A. etwa Beinert, GmbHR 212, 291, 296 ff.; Meilicke/Scholz, DB 2017, 871, 873). Bei der Abspaltung erhält der Steuerpflichtige nur neue Anteile an dem Vermögensträger, auf den das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers transferiert wird, während die alten Anteile nicht zugleich abgegeben werden.

Ein Konkurrenzverhältnis besteht dagegen zwischen § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG und § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG. Der Anwendungsbereich der letztgenannten Vorschrift umfasste, wie der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucks. 16/11108, 16) ausdrücklich zu entnehmen ist, ursprünglich auch den Fall der Abspaltung. Dadurch, dass der Gesetzgeber die Vorschrift des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nachträglich im Zuge des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.6.2013 (BGBl. I 2013, 1809, 1816) in den § 20 Abs. 4a EStG eingefügt hat, hat er allerdings zum Ausdruck gebracht, dass für Abspaltungen fortan § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG als lex specialis den § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG verdrängt (vgl. zum Verhältnis beider Vorschriften Moldenhauer, a.a.O., 184; Bron, DStR 2014, 353, 354).

c) Der Begriff der Abspaltung i.S.v. § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG ist nach Ansicht des Senats extensiv im Sinne einer typusorientierten Gesamtbetrachtung auszulegen. Ausgehend von einem solchen – weiten – Auslegungsverständnis liegen im Streitfall die Voraussetzungen einer Abspaltung vor.

aa) § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG sieht vor, dass dann, wenn Vermögen einer Körperschaft durch Abspaltung auf andere Körperschaften übergeht, abweichend von § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG und § 15 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) die Sätze 1 und 2 des § 20 Abs. 4a EStG entsprechend gelten. Der in dem § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG verwendete Begriff der Abspaltung ist im EStG nicht definiert. Eine Definition des Begriffs der Abspaltung beinhaltet allerdings § 123 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG). Danach liegt eine Abspaltung vor, wenn ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile entweder zur Aufnahme durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (übernehmende Rechtsträger) oder zur Neugründung durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere, von ihm dadurch gegründeten neuen oder gegründete neue Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieses Rechtsträgers oder dieser Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers überträgt.

Die Abspaltung unterscheidet sich von der Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG) dadurch, dass der übertragende Rechtsträger im erstgenannten Fall fortbesteht.

Der Unterschied zwischen einer Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) und einer Abspaltung besteht darin, dass bei der Ausgliederung die Anteile des übernehmenden Rechtsträgers – anders als bei der Abspaltung - nicht den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers gewährt werden, sondern dem übertragenden Rechtsträger selbst. Während im Fall einer Abspaltung der übernehmende Rechtsträger ein Schwesterunternehmen des übertragenden Rechtsträgers wird, wird er im Fall der Ausgliederung ein Tochterunternehmen des übertragenden Rechtsträgers.

bb) Vergleichbare Vorgänge finden sich auch ganz oder teilweise in den Gesellschaftsrechtsordnungen der Bundesstaaten der USA. Im US-amerikanischen Rechtskreis wird im Allgemeinen zwischen „Spin-off“, „Split-off“ und „Split-up“ unterschieden. Dem wirtschaftlichen Ergebnis der Abspaltung entspricht dabei im Wesentlichen der „Spin-off“, bei dem die Muttergesellschaft Anteile an einer Tochtergesellschaft, in die sie Teile ihres Vermögens eingebracht hat, auf ihre Aktionäre überträgt und die Tochtergesellschaft dadurch zu einem selbständigen Unternehmen wird (vgl. zu den Einzelheiten Legal-Bulletin No. 4 (CF) vom 16.9.1997 der US Securities und Exchange Commission, abrufbar unter https://www.sec.gov/interps/legal/slbcf4.txt). Die steuerlichen Folgen der Übertragung von Anteilen im Rahmen von Aufspaltungsvorgängen wie Spin-off, Split-off etc. werden – autonom von dem in den jeweiligen Einzelstaaten der USA geltenden Gesellschaftsrecht (vgl. Meilicke/Scholz, DB 2017, 871, 875) – in Sec. 355 Internal Revenue Code (IRC) behandelt („Distribution of stock and securities of a controlled corporation“). Werden die in dieser Vorschrift aufgestellten Anforderungen (etwa „Business Purpose“, „control requirement“) erfüllt, entsteht weder für die beteiligten Gesellschaften noch für die Aktionäre eine Steuerpflicht. Ist dies nicht der Fall, müssen die Aktionäre die ihnen zugeteilten Aktien wie eine Dividende versteuern.

cc) Die Finanzverwaltung verlangt für den Fall, dass - wie hier - eine Abspaltung von einem nicht im EU/EWR-Raum ansässigen Unternehmen vorgenommen wird, dass es sich um einen einer Abspaltung i.S. des § 123 Absatz 2 UmwG vergleichbaren Vorgang handeln muss. Dies soll laut Rz. 115 des BMF-Schreibens vom 18.1.2016 (BStBl I 2016, 85) bereits dann der Fall sein, wenn folgende Kriterien erfüllt sind:

1. Die ISIN der ursprünglichen Gattung (= Rumpfunternehmen) bleibt erhalten.

2. Die ISIN der neu eingebuchten Gattung wurde neu vergeben und es handelt sich nicht um eine bereits börsennotierte Gesellschaft.

3. Auf Grundlage der Emittenteninformationen liegen die Strukturmerkmale einer Abspaltung gemäß Rz. 01.36 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011 (BStBl I, 1314) vor.

4. Es ist ein Aufteilungsverhältnis angegeben.

5. Es wird keine Quellensteuer einbehalten.

6. Aus den Emittenteninformationen ergeben sich keine Hinweise auf eine Gewinnverteilung.

7. Der übertragende ausländische und der übernehmende in- oder ausländische Rechtsträger müssen einem vergleichbaren umwandlungsfähigen Rechtsträger inländischen Rechts entsprechen.

8. Der Rechtstypenvergleich ausgewählter ausländischer Rechtsformen erfolgt entsprechend Tabellen 1 und 2 zum BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (BStBl I, 1076).

9. Es wurde keine Barzuzahlung durch den Aktionär geleistet.

Unklar ist, wie die ebenfalls der Rz. 115 des BMF-Schreibens zu entnehmende Einschränkung „Abgesehen von den Fällen einer Abspaltung zur Aufnahme“ zu verstehen ist. Ob in dieser Konstellation, die auch im Streitfall gegeben sein dürfte, ein strengerer Prüfungsmaßstab anzulegen ist oder gar keine Prüfung der aufgelisteten Kriterien zu erfolgen hat, kann dem BMF-Schreiben nicht entnommen werden. Der Senat schließt daraus, dass in einer vom Kläger vorgelegten E-Mail der HPE ausgeführt wird, dass bei der Kapitalmaßnahme der HPC Streit darüber bestanden habe, ob das erste Merkmal des Kriterienkatalogs erfüllt sei, dass die Finanzverwaltung auch bei einer Abspaltung zur Aufnahme im Ergebnis zu einer Prüfung des Kriterienkatalogs der Rz. 115 des BMF-Schreibens vom 18.1.2016 (BStBl I 2016, 85) kommt. Hierfür spricht aus Sicht des Senats auch der Umstand, dass im BMF-Schreiben vom 20.3.2017 (BStBl I 2017, 431) explizit die internationalen Wertpapierkennnummern (ISIN) der betroffenen Unternehmen HPC, HPI und HPE mitgeteilt werden, wobei das BMF allerdings im Folgenden nicht näher auf die Kriterien der Rz. 115 eingeht.

Würde man die Erfordernisse des Kriterienkatalogs im Streitfall zugrunde legen, wären die Voraussetzungen einer Abspaltung im Sinne des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nicht erfüllt. Es fehlte dann bereits an dem unter Nr. 1 aufgeführten Kriterium, wonach die ISIN des ursprünglichen Unternehmens erhalten bleiben muss. Wie dem BMF-Schreiben vom 20.3.2017 (BStBl I 2017, 431) zu entnehmen ist, hatte die HPC die ISIN US422361033. Die ISIN der (umbenannten) HPI lautet dagegen US40434L1052.

dd) Nach Auffassung des Senats führt der in Rz. 115 des BMF-Schreibens vom 18.1.2016 (BStBl I 2016, 85) aufgeführte Kriterienkatalog allerdings zu einer problematischen Vermischung von Tatbestandsmerkmalen und Indizien. Indem die Finanzverwaltung die kumulative Erfüllung aller Kriterien verlangt, werden jedenfalls in bestimmten Fällen bloße Indizien zu Tatbestandsmerkmalen aufgewertet. Dass dies nicht zu tragfähigen Ergebnissen führt, wird anhand des Streitfalls deutlich. Die Anwendung des ersten Kriteriums des in Rz. 115 des BMF-Schreibens vom 18.01.2016 (BStBl I 2016, 85) aufgeführten Katalogs schließt die Annahme einer Abspaltung aus, obwohl auch das BMF davon ausgeht, dass sich die HPC als übertragendes Unternehmen lediglich umbenannt, aber nicht aufgelöst hat (vgl. BMF-Schreiben vom 20.3.2017, BStBl I 2017, 431). Der Senat vermag indes nicht zu erkennen, wieso der Vergabe einer ISIN durch eine internationale Agentur diesbezüglich eine materiell-rechtliche Wirkung zuzumessen sein könnte. Nach der Ansicht des Senats könnte eine unveränderte ISIN des übertragenden Rechtsträgers – wenn überhaupt – allenfalls als ein Indiz für dessen Fortbestehen (einem Strukturmerkmal einer Abspaltung) zu werten sein. Ob umgekehrt die Vergabe einer neuen ISIN als Beweisanzeichen gegen ein Fortbestehen gewertet werden könnte, erschiene dem Senat bereits fraglich.

ee) Trennt man zwischen Tatbestands- und Beweisebene, stellt sich in tatbestandlicher Hinsicht zunächst die Frage, wie der Abspaltungsbegriff des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG auszulegen ist. Insoweit geht der Senat davon aus, dass der Abspaltungsbegriff des § 20 Abs. 4 Satz 7 EStG „typusorientiert“ in Anlehnung an die Strukturmerkmale des § 123 Abs. 2 UmwG auszulegen ist. Für eine solche weite Auslegung des Abspaltungsbegriffs sprechen nach Auffassung des Senats sowohl die Entstehungsgeschichte als auch der Sinn und Zweck des § 20 Abs. 4a EStG. Wie bereits dargestellt dienen die einzelnen Vorschriften des § 20 Abs. 4a EStG u.a. dazu, den Kapitalertragsteuerabzug für die hierzu verpflichteten Kreditinstitute, Finanzdienstleister etc. praktikabel auszugestalten (so explizit auch die Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG, vgl. BT-Drucks. 17/10000, 54). Diese Zielsetzung bezieht sich indes nicht nur darauf, dass vor dem Hintergrund, dass es im Zuge der von § 20 Abs. 4a EStG umfassten Kapitalmaßnahmen i.d.R. nicht zu einem Zufluss von Geld kommt, eine Nachforderung von Kapitalertragsteuer vermieden werden soll (auf diese Zielsetzung wurde insbesondere im frühen Stadium des Gesetzgebungsverfahrens verwiesen, vgl. BR-Drucks. 545/08, 72). Vielmehr kommt in den Gesetzesmaterialien ebenfalls zum Ausdruck, dass der Kapitalertragsteuerabzug nicht mit komplexen Rechtsprüfungen überfrachtet werden sollte.

So findet sich in den Gesetzesmaterialien des ursprünglichen Gesetzentwurfs, der noch keine Regelungen vorgesehen hatte, die den heutigen Sätzen 5 und 7 des § 20 Abs. 4a EStG entsprechen, noch der ausdrückliche Hinweis, dass eine Verschiebung der Besteuerung bei den in diesem Absatz angeführten Kapitalmaßnahmen im Hinblick auf die Vereinfachung des Abgeltungsteuerverfahrens sachgerecht erscheine, da dadurch keine erheblichen Steuerausfälle zu erwarten seien und – anders als z. B. bei der Besteuerung von Sachausschüttungen – keine steuerlichen Gestaltungsfälle produziert würden (vgl. BR-Drucks. 545/08, 72). Sachausschüttungen wurden in diesem Stadium also noch als problematisch und gestaltungsanfällig angesehen. Im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens sind diese Bedenken in Bezug auf Sachausschüttungen entfallen. In dem Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf des JStG 2009 wird in Bezug auf die erstmals ergänzend vorgeschlagene Regelung des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG ausgeführt: „Hintergrund des neuen Satzes 5 ist die Tatsache, dass im Rahmen der Abgeltungsteuer für die Kreditinstitute insbesondere bei Auslandssachverhalten regelmäßig nicht zu erkennen ist, ob die Einbuchung zusätzlicher Anteile eine sofort steuerwirksame Sachausschüttung oder lediglich eine Kapitalrückgewähr darstellt. Entsprechendes gilt auch bei so genannten Spin-off-Vorgängen. Denn die von den Emittenten so bezeichneten Vorgänge können eine Abspaltung (ein Unternehmen spaltet einen Teil seiner Aktivitäten auf eine neu gegründete Gesellschaft ab und überträgt deren Anteile an die Aktionäre) oder eine Sachausschüttung (eine Gesellschaft überträgt eine in ihrem Besitz befindliche Beteiligung auf die Anteilseigner) darstellen. Daher bestimmt Satz 5 zur Vermeidung von Veranlagungsfällen, dass im Zweifelsfalle die Einbuchung von Anteilen, ohne dass eine gesonderte Gegenleistung – z. B. in Form eines Tausches oder in Form von Geldzahlungen – zu erkennen ist, zu einem Ertrag von 0 Euro führt. Allerdings bedeutet dies auch, dass der Wert dieser Anteile mit Anschaffungskosten von 0 Euro anzusetzen ist. Damit wird – auch wenn der Kapitalertrag bei der Zuführung der Anteile zunächst nicht besteuert wird – eine vollständige Besteuerung der Vermögensmehrung beim Steuerpflichtigen zum Zeitpunkt der Veräußerung erreicht“.

Der Wille des Gesetzgebers, wie er in den Ausführungen zur Vorschrift des § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG zum Ausdruck kommt (und in Bezug auf die die Finanzverwaltung in Rz. 116 des BMF-Schreibens vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85 explizit die Auffassung vertritt, dass bei unklaren Sachverhalten von einer Anwendung der Vorschrift auszugehen sei), ist sinngemäß auf § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG zu übertragen. Da § 20 Abs. 4a Satz 5 EStG ursprünglich u.a. auch dazu bestimmt war, die Abgrenzungsprobleme im Zusammenhang mit einem Spin-off zu lösen, kann für die nachträglich eingefügte Spezialvorschrift des § 20 Abs. 4a Satz 7 EStG nichts anderes gelten.

Da sich der gesetzgeberische Wille, „im Zweifelsfalle“ zum Zeitpunkt der Zuteilung der Anteile noch keine Besteuerung vorzunehmen, indes nicht in einer Beweiserleichterung oder Beweislastumkehr manifestiert hat, kann diesem Anliegen nach Ansicht des Senats nur auf der Tatbestandsseite Rechnung getragen werden. Der Abspaltungsbegriff ist daher „typusorientiert“ dahingehend auszulegen, dass lediglich die typusbestimmenden Merkmale einer Abspaltung vorliegen müssen:

1. Der übertragende Rechtsträger hat im Rahmen einer gesellschaftsrechtlichen Maßnahme einen Teil seines Vermögens auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger übertragen, die entweder schon bestehen oder im Zuge des Vorgangs gegründet worden sind.

2. Die Anteile am übernehmenden Rechtsträger oder an den übernehmenden Rechtsträgern sind im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers übertragen worden.

3. Der übertragende Rechtsträger besteht fort.

4. Bei einem „Auslandsfall“: Der übertragende ausländische und der übernehmende in- oder ausländische Rechtsträger müssen einem vergleichbaren umwandlungsfähigen Rechtsträger inländischen Rechts entsprechen.

Sind diese Merkmale erfüllt, ist für Zwecke des Kapitalertragsteuerabzugs und der Abgeltungssteuer von einer Abspaltung auszugehen. Eine abschließende Prüfung der Steuerpflicht und der Höhe des zu versteuernden Gewinns ist – entsprechend dem Willen des Gesetzgebers – erst zu dem Zeitpunkt vorzunehmen, zu dem die zugeteilten Anteile gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 EStG veräußert werden. Zu diesem Zeitpunkt ist dann auch über die Frage zu entscheiden, ob die veräußerten Anteile überhaupt steuerverhaftet sind, was etwa dann nicht der Fall wäre, wenn es sich um eine Abspaltung von vor dem 1.1.2009 erworbenen Anteilen handelt, bei denen die Spekulationsfrist zum Veräußerungszeitpunkt bereits abgelaufen ist (vgl. § 20 Abs. 4a Satz 1 2. Halbsatz i.V.m. §§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 52a Abs. 11 Satz 4 EStG 2009).

ff) Nach Maßgabe dieser Grundsätze liegt vorliegend eine Abspaltung vor, mit der Folge, dass die Zuteilung der Anteile an der HPE gem. § 20 Abs. 4a Satz 7 i.V.m. Satz 1 EStG keine Besteuerung auslöst. Die unter I.2.c) ee) aufgeführten Kriterien sind erfüllt. Aufgrund der Darstellung der von der HPC unternommenen Kapitalmaßnahme im BMF-Schreiben vom 20.3.2017 (BStBl I 2017, 431) und in der vom Kläger vorgelegten E-Mail der HPE an ihn vom 4.7.2016 kann davon ausgegangen werden, dass die HPC/HPI Vermögen auf die HPE und ihre Anteile an der HPE auf ihre Aktionäre übertragen hat, mit der Folge, dass diese im gleichen Verhältnis an der HPI und an der HPE beteiligt waren. Die HPC selbst hat als eigenständiges Rechtssubjekt fortbestanden und sich lediglich in HPI umbenannt. Der Rechtstypenvergleich fällt ebenfalls positiv aus. Sowohl bei der HPC/HPI als auch bei der HPE handelt es sich um einer deutschen Aktiengesellschaft vergleichbare Gesellschaftsformen (vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl I, 1076, Tabelle 1, Stichwort „USA“). Schließlich ist auch das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt (vgl. § 20 Abs. 4a Satz 1 EStG).

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Steuer auf das FA fußt auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

III. Die Revision war zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung i.S.v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.