Finanzgericht Düsseldorf, 13. Senat — 13 K 3467/18 E

Über das Vermögen des Klägers wurde durch Beschluss des Amtsgerichts (Insolvenzgericht) das Insolvenzverfahren eröffnet und Eigenverwaltung unter Aufsicht eines Sachwalters angeordnet. Am 16.1.2017 ging beim Insolvenzgericht eine Anzeige ein, dass Masseunzulänglichkeit bestehe. Mit Beschluss vom 6.7.2018 wurde das Insolvenzverfahren nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit eingestellt.

Da der Kläger für die Streitjahre 2015 und 2016 keine Einkommensteuererklärungen abgegeben hatte, erließ der Beklagte (das Finanzamt --FA--) am 12.9.2017 (2015) und am 24.4.2018 (2016) Einkommensteuerbescheide, in denen er die Einkommensteuer jeweils auf 0 € festsetzte. Dabei ging das FA davon aus, dass der Kläger jedenfalls seit dem 6.5.2015 eine Kanzlei betrieben und hieraus Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S.v. § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt hatte. Die in den Streitjahren erzielten Einkünfte aus selbständiger Arbeit schätzte das FA auf jeweils 15.000 €. Aufgrund eines Ausgleichs mit Verlustvorträgen aus Vorjahren ergab sich jedoch in beiden Streitjahren ein zu versteuerndes Einkommen von 0 €.

Ebenfalls am 12.9.2017 und am 24.4.2018 erließ das FA Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer und stellte verbleibende Verlustvorträge in Höhe von 55.969 € (31.12.2015) und 40.969 € (31.12.2016) fest. Sowohl die Einkommensteuer- als auch die Verlustfeststellungsbescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Gegen die betreffenden Bescheide legte der Kläger Einsprüche ein, die das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12.11.2018, auf die wegen ihres Inhalts Bezug genommen wird, als unbegründet zurückwies.

Am 12.12.2018 hat der Kläger gegen die Einkommensteuerbescheide für 2015 und 2016 fristgemäß Klage erhoben. Zur Begründung seiner Klage führt er aus, dass das FA zu Unrecht Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 15.000 € für beide Streitjahre geschätzt habe. Ausweislich des Beschlusses zur Einstellung des Insolvenzverfahrens belaufe sich die verfügbare Masse auf 17.572,24 €. Aus dieser Höhe folge, dass die bestrittenen Schätzungen nicht greifen könnten.

Mit Schriftsatz vom 29.11.2019 hat der Kläger ergänzend vorgetragen, dass er die Klage deswegen erhoben habe, damit die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2015 und den 31.12.2016 dergestalt angepasst würden, dass jeweils ein verbleibender Verlustvortrag in Höhe von 70.969 € festgestellt werde. Das FA habe inzwischen auf den 31.12.2014 einen Verlustvortrag in dieser Höhe festgestellt, der auch in den Streitjahren unverändert Bestand haben müsse. Er habe weder in 2015 noch in 2016 Einkünfte in Höhe von 15.000 € erzielt. Dies ergebe sich auch aus seinen Umsatzsteuer-Jahreserklärungen. In seiner Jahreserklärung für 2015 habe er Netto-Umsätze von 17.502 € angegeben. Aus dem erklärten Vorsteuerabzug in Höhe von 3.374,65 € folge, dass Aufwendungen in Höhe von 17.761,32 € angefallen seien. In seiner Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 2016 habe er Netto-Umsätze in Höhe von 12.600 € erklärt. Dem stünden Aufwendungen, errechnet aus der erklärten Vorsteuer von 1.996,09 €, in Höhe von 10.505,74 € gegenüber. Dabei seien nicht einmal die Kosten der Daseinsvorsorge (Krankenkassenbeiträge, Beiträge an das Versorgungswerk etc.) berücksichtigt. Über anderweitige Einkünfte habe er während des Insolvenzverfahrens nicht verfügt. Vielmehr sei er auf die Unterstützung Dritter angewiesen gewesen. Einkommen und Verlustabzug seien daher mit jeweils 0 € anzusetzen. Zur Abgabe von Steuererklärungen wäre er nur verpflichtet gewesen, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte der jeweiligen Streitjahre den Grundfreibetrag überstiegen hätte. Dies sei aber nicht der Fall.

Im Rahmen des Klageverfahrens hat das FA am 14.3.2019 Bescheide über die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in Bezug auf die Einkommensteuer 2015 und 2016 erlassen.

Der Kläger beantragt,

die Einkommensteuerbescheide für 2015 und 2016 vom 14.03.2019 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 0 € angesetzt werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Aufgrund der mit Beschluss des Amtsgerichts angeordneten Eigenverwaltung sei der Kläger verpflichtet gewesen, für die Streitjahre Steuererklärungen abzugeben. Weder die Höhe des den Gläubigern zur Verfügung stehenden Betrags in Höhe von 12.541,74 € (Beschluss des Amtsgerichts) noch die angezeigte Masseunzulänglichkeit (Beschluss des Amtsgerichts) entbänden den Kläger von seiner Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärungen. Die Steuererklärungspflicht bestehe auch nach der Insolvenzaufhebung fort.

Die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob auf der Grundlage des § 210 der Insolvenzordnung (InsO) ein Vollstreckungshindernis bestehe, stelle sich im Streitfall schon deshalb nicht, weil in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden keine Einkommensteuer festgesetzt worden sei.

Das Gericht hat die Akten des Verfahrens 13 K 3468/18 U beigezogen.

Die zulässige Klage ist teilweise begründet.

I. Die Klage ist zulässig. Die für eine Anfechtungsklage erforderliche Klagebefugnis gem. § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist gegeben. Eine solche besteht auch dann, wenn zwar die Einkommensteuer auf 0 € festgesetzt wurde, der Steuerpflichtige aber den Ansatz der Besteuerungsgrundlagen rügt (vgl. etwa Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16.2.2016 10 K 3686/13 F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 662).

II. In der Sache ist die Klage allerdings nur teilweise begründet. Der Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 14.03.2019 ist insoweit rechtswidrig, als die vom FA geschätzten Einkünfte aus selbständiger Arbeit i.S.v. § 18 EStG den aus dem Tenor ersichtlichen Betrag übersteigen und sich daraus ein überhöhter Verbrauch des vortragsfähigen Verlustes ergibt. In Bezug auf das Streitjahr 2015 liegen die vom Senat im Rahmen einer eigenen Schätzung ermittelten Einkünfte aus selbständiger Arbeit über den Einkünften, die das FA zugrunde gelegt hat, so dass die auf eine Herabsetzung gerichtete Klage keinen Erfolg haben konnte.

1. Soweit die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie sie zu schätzen (§ 162 Abs. 1 Satz 1 AO). Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt. Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 Satz 1 Nr. 5 AO nicht erteilt (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).

2. Im Streitfall ist eine Schätzung dem Grunde nach gerechtfertigt, da der Kläger weder im Veranlagungs- noch im Klageverfahren Steuererklärungen abgegeben hat, obwohl er hierzu verpflichtet gewesen wäre. Die Steuererklärungspflicht folgt vorliegend aus § 56 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Insoweit kann dahinstehen, ob der Kläger tatsächlich, wie von ihm behauptet, nur Einkünfte unterhalb des Grundfreibetrags erzielt hat (vgl. § 56 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStDV). Denn er war jedenfalls gem. § 56 Satz 2 EStDV zur Abgabe einer Steuererklärung für 2015 und 2016 verpflichtet, da auf den 31.12.2014 (mit Verlustfeststellungsbescheid vom 12.9.2017) und den 31.12.2015 (ebenfalls mit Verlustfeststellungsbescheid vom 12.9.2017) verbleibende Verlustvorträge zur Einkommensteuer festgestellt worden waren.

3. Die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung ist auch nicht durch die Anzeige der Masseunzulänglichkeit entfallen. Zwar wird im Schrifttum vereinzelt die Auffassung vertreten, dass der Insolvenzverwalter nach Anzeige der Masseunzulänglichkeit nicht gezwungen werden darf, zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten einen fachkundigen Berater heranzuziehen; die Erfüllung steuerlicher Pflichten dürfe nicht zum Selbstzweck werden. Dieser Auffassung wird aber mit Recht in der Literatur entgegengehalten, dass allein der Umstand der unzureichenden Mittel nicht zur Suspendierung gesetzlicher Pflichten, insbesondere von Erklärungspflichten, führen kann. Für die Steuererklärungspflicht ist es deshalb unerheblich, ob in der Insolvenzmasse ausreichende Mittel für die Beauftragung eines Dritten vorhanden sind (vgl. etwa Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 251 AO Rn. 319). Dies muss aus Sicht des Senats erst Recht dann gelten, wenn der Steuerschuldner - wie hier - selbst zur Fertigung einer Erklärung verpflichtet bleibt, weil eine Insolvenz in Eigenverwaltung angeordnet ist.

4. Was die Höhe der Schätzung angeht, macht der Senat von der ihm nach § 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO i.V.m. § 162 AO zustehenden Schätzungsbefugnis Gebrauch. Der Senat lässt sich dabei von der Überlegung leiten, dass bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen alle Umstände zu berücksichtigen sind, die für die Schätzung von Bedeutung sind, und das gewonnene Schätzungsergebnis schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein muss (vgl. BFH-Beschluss vom 28.3.2001 VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217, m.w.N.). Vor diesem Hintergrund können die ursprünglich vom FA vorgenommenen Schätzungen keinen Bestand haben. Der Kläger hat im Rahmen des Klageverfahrens mit dem Aktenzeichen 13 K 3468/18 U seine umsatzsteuerlichen Aufzeichnungen im Sinne des § 22 UStG vorgelegt, die zugleich auch im Rahmen seiner einkommensteuerlichen Einnahmen-Überschussrechnungen i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG, zu deren Erstellung der Kläger verpflichtet gewesen wäre, als Einzelaufzeichnung der Einnahmen hätten zugrunde gelegt werden können. Darüber hinaus hat der Kläger als Nachweis für seine Einnahmen und Ausgaben teilweise seine Ein- und Ausgangsrechnungen vorgelegt. Vor diesem Hintergrund führen die Schätzungen des Gerichts zum Ansatz folgender Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Beträge in €):

2015 2016 Einnahmen Umsätze zu 19% 17.502,00 12.600,00 Umsatzsteuer hierauf 3.325,38 2.394,00 Summe der Einnahmen 20.827,38 14.994,00 Aufwendungen - AfA Büromöbel 609,00 730,00 - PC-Kauf 335,29 0,00 - 3D-Drucker 0,00 0,00 - Bürokosten 221,03 124,37 - Kfz-Kosten 393,84 537,71 - Werbe- und Bewirtungskosten 0,00 0,00 - Sonstige Kosten 300,00 300,00 - Gezahlte Vorsteuer 1.617,53 175,80 Summe Aufwendungen 3.476,69 1.867,88 Gewinn (abgerundet) 17.350,69 13.126,00

Diese Beträge ergeben sich vor folgendem Hintergrund:

a) Was die in den Streitjahren zugrunde zu legenden Einnahmen angeht, folgt der Senat den Angaben des Klägers, die dieser in seinen umsatzsteuerlichen Aufzeichnungen für 2015 und 2016 gemacht hat. Die darin aufgeführten Ausgangsumsätze wurden vom Kläger zum größten Teil durch Vorlage der zugehörigen Ausgangsrechnungen nachgewiesen. Darüber hinaus hat der Kläger auf ausdrückliche Nachfrage des Senats in der mündlichen Verhandlung im Verfahren 13 K 3468/18 U erklärt, dass es sich bei diesen Umsätzen sowohl um diejenigen handelt, für die das Entgelt auf seinen eigenen Konten eingegangen ist, als auch um diejenigen, für die der Sachwalter das Entgelt auf einem Treuhandkonto vereinnahmt hat. Der Senat hat daher im Rahmen seiner Schätzung keine Zweifel daran, dass die angegebenen Umsätze vollständig sind und keine Hinzuschätzung bei den einkommensteuerlich anzusetzenden Einnahmen erforderlich ist.

b) Die in 2015 angeschafften Büromöbel sind im Wege der AfA abzuschreiben (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG). Bei einer angenommenen Nutzungsdauer von zehn Jahren ergibt sich eine Jahres-AfA von 730 €. Da die Anschaffung in 03/2015 stattfand, kann für 2015 lediglich eine zeitanteilige AfA für zehn Monate in Höhe von 609 € in Anspruch genommen werden.

c) Die Anschaffungskosten des im Juli 2015 angeschafften Computers können gem. § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG i.V.m. § 6 Abs. 2 EStG in voller Höhe (335,29 €) im Streitjahr 2015 berücksichtigt werden.

d) Die Aufwendungen für den im 09/2015 angeschafften 3D-Drucker (Rechnung über 1.847,90 € zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von 351,10 €) können nicht berücksichtigt werden, da aus der Rechnung nicht zu entnehmen ist, dass das Wirtschaftsgut vom Kläger erworben wurde.

e) Aus den umsatzsteuerlichen Aufzeichnungen ist zu entnehmen, dass der Kläger Bürokosten, und zwar im Wesentlichen für die Nutzung des Telefons, hatte. Den hieraus geltend gemachten Vorsteuerabzug hat der Senat allerdings in seinem Urteil vom 17.12.2019 im Verfahren 13 K 3468/18 U als überhöht angesehen. Dies gilt in gleicher Weise auch für die Einkommensteuer. Aufgrund der geringen Anzahl der in den Streitjahren 2015 und 2016 bearbeiteten Mandate hält der Senat es für ausgeschlossen, dass sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Tätigkeit des Klägers als Rechtsanwalt stehen. Der Senat geht daher im Schätzungswege davon aus, dass (lediglich) 15% der dem geltend gemachten Vorsteuerbeträge von 279,97 € (2015) und 157,53 € (2016) zugrunde liegenden Aufwendungen von hochgerechnet 1.473,53 € (2015) und 829,11 € (2016) als Betriebsausgaben berücksichtigt werden können. Die Höhe der zu schätzenden Bürokosten beläuft sich dementsprechend auf 221,03 € (2015) und 124,37 € (2016).

f) Dieses Aufteilungsverhältnis legt der Senat auch im Hinblick auf die Kfz-Kosten des Klägers zugrunde. Umsatzsteuerlich hat der Kläger einen Vorsteuerabzug von 498,85 € (2015) und 681,10 € (2016) für Kfz-Kosten begehrt. Auch insoweit geht der Senat davon aus, dass nur ein Anteil von 15% der zugrunde liegenden Aufwendungen von 2.625,57 € (2015) und von 3.584,74 € (2016) im Zusammenhang mit der Rechtsanwaltstätigkeit standen. Hieraus ergibt sich ein Betriebsausgabenabzug von 393,84 € (2015) und von 537,71 € (2016).

g) Für die sonstigen Kosten schätzt der Senat eine Betrag von 300 € pro Jahr. Da diese Aufwendungen in den umsatzsteuerlichen Aufzeichnungen nach § 22 UStG nicht näher spezifiziert sind und auch die zugrunde liegenden Rechnungen nicht eingereicht wurden, ist eine Prüfung, ob sie durch die unternehmerische Tätigkeit veranlasst sind, nicht möglich.

h) Ein Betriebsausgabenabzug für die vom Kläger vorgelegten Bewirtungsaufwendungen ist nicht möglich, da die formalen Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Sätze 2 und 3 EStG nicht erfüllt sind. Den Belegen können insbesondere die Teilnehmer und der Anlass der Bewirtung nicht entnommen werden.

5. Soweit sich aus der vom Senat vorgenommenen Schätzung in 2015 Einkünfte aus selbständiger Arbeit ergeben, die über den vom FA geschätzten Einkünften liegen, ist ein Ansatz wegen des im Klageverfahren geltenden Verböserungsverbots ausgeschlossen.

6. Das vom Kläger angesprochene insolvenzrechtliche Problem der Nachhaftung für Masseverbindlichkeiten im Falle einer Masseunzulänglichkeit besteht hinsichtlich der hier angefochtenen Einkommensteuerfestsetzungen nicht, da es sich ohnehin nur um „Nullfestsetzungen“ handelte.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten waren den Beteiligten nach dem Verhältnis von Obsiegen und Unterliegen aufzuerlegen.