Finanzgericht Düsseldorf, 1. Senat — 1 K 3515/16 U

Die Klägerin ist eine AG. Die Gesellschaften B-AG, C-GmbH, D-AG, E-GmbH und F-GmbH waren in den Streitjahren finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert (Organschaft).

Die Klägerin, die vorgenannten Organgesellschaften und die G-GmbH (im Folgenden: Konsorten) waren in den Streitjahren Gesellschafter der H-GbR – im Folgenden: Konsortium -. Das Konsortium wurde ursprünglich durch Vertrag vom … in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts begründet und in den Streitjahren auf der Grundlage des Konsortialvertrages vom … 2011 (mit Wirkung ab … 2011) fortgeführt.

…

Ebenfalls am ... 2011 und mit Wirkung ab ... 2011 schloss das Konsortium mit der I-Bank … – … - einen Bankvertrag.

…

Das von der I-Bank ausschließlich zu dem in Nr. x des Bankvertrages geregelten Zweck unterhaltene Büro in … [ Bezeichnung der gemieteten Flächen ] mietete die I-Bank mit Mietvertrag vom ... 2011 rückwirkend ab dem ... 2011 von der Klägerin an, wobei die Klägerin auf die Steuerfreiheit der Mietumsätze verzichtete. Die Miete belief sich im Streitzeitraum auf monatlich 28.356,32 € netto zzgl. 5.387,70 € Umsatzsteuer.

…

Das Büro der I-BANK befand sich im Wesentlichen in dem von der Klägerin in 20xx errichteten Gebäude …, für dessen Errichtung die Klägerin den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hatte.

In ihren Umsatzsteuererklärungen 2011 und 2012 machte die Klägerin die von der I-BANK in Rechnung gestellte Umsatzsteuer – soweit sie anteilig auf sie selbst und auf ihre Organgesellschaften entfiel – als Vorsteuer geltend (153.064,61 € in 2011 und 873.799,01 € in 2012).

Anlässlich einer bei dem Konsortium durchgeführten Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2010 bis 2012 (…) vertraten die Prüferinnen die Auffassung, nicht die Konsorten, sondern das Konsortium sei Leistungsempfänger der von der I-BANK erbrachten Finanzdienstleistungen, da das Konsortium als GbR nach dem Bankvertrag vom ... 2011 zivilrechtlich Vertragspartner der I-BANK sei. Da das Konsortium als Innengesellschaft kein Unternehmer sei und die I-BANK ihre Finanzdienstleistungen somit nicht – wie von § 9 Abs. 1 UStG gefordert - an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt habe, habe die I-BANK nicht wirksam auf die Steuerfreiheit ihrer Finanzdienstleistungen verzichten können. Dies führe auch zur Unwirksamkeit des Verzichts der Klägerin auf die Steuerfreiheit ihrer Mietumsätze an die I-BANK, da ein solcher nach § 9 Abs. 2 UStG nur zulässig sei, wenn der Leistungsempfänger die angemieteten Räume ausschließlich für den Vorsteuerabzug nicht ausschließende Umsätze verwende.

Daraus ergäben sich folgende Konsequenzen: Der Klägerin stehe kein Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der I-BANK zu (153.064,61 € in 2011 und 873.799,01 € in 2012). Außerdem habe die Klägerin kein Vorsteuerabzugsrecht aus Rechnungen über Leistungen, die im Zusammenhang mit den an die I-BANK vermieteten Räumlichkeiten stünden (5.334,12 € in 2011 und 15.096,79 € in 2012). Zudem sei der für die Errichtung dieser Räumlichkeiten in Anspruch genommene Vorsteuerabzug gemäß § 15a UStG zu berichtigen (19.064,50 € in 2011 und 76.256,28 € in 2012). Die gegenüber der I-BANK im Mietvertrag offen ausgewiesene Umsatzsteuer schulde die Klägerin nach § 14c Abs. 1 UStG; insoweit bestehe die Möglichkeit der Rechnungsberichtigung.

Die Klägerin reichte daraufhin am ... 2016 beim Beklagten geänderte Umsatzsteuererklärungen für 2011 und 2012 ein, denen sie u.a. die vorgenannten Feststellungen des Finanzamtes für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … zugrunde legte. Gegen die geänderten Umsatzsteuererklärungen legte die Klägerin mit Schreiben vom 10.06.2016 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 09.11.2016 als unbegründet zurückwies.

Mit der hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin geltend, die I-BANK erbringe in vollem Umfang steuerpflichtige Leistungen an die Konsorten, so dass die bei der Klägerin vorgenommenen Vorsteuerkürzungen und Vorsteuerberichtigungen zu Unrecht erfolgt seien.

1. Die Leistungen der I-BANK seien in vollem Umfang steuerpflichtig, da es sich nicht um unter § 4 Nr. 8 UStG fallende Finanzdienstleistungen handele. Vielmehr erbringe die I-BANK durch den Betrieb des Büros ... eine einheitliche Dienstleistung mit mehreren gleichrangigen Leistungselementen, die nicht als Finanzumsatz zu qualifizieren und daher steuerpflichtig sei. Diese einheitliche Leistung umfasse folgende wesentliche Leistungselemente:

- die Durchführung der Kurssicherung auf Anfrage der Konsorten und damit verbundene Bankgeschäfte, einschließlich Zahlungsverkehr;

- die Absicherung der Kursrisiken für das Konsortium aus den gesamten Kurssicherungsgeschäften;

- die Organisation des Bürobetriebs;

- die Bereitstellung des Personals einschließlich des Büroleiters exklusiv für den Betrieb des Büros …;

- die Geschäftsführung des Konsortiums durch den Büroleiter;

- die Bereitstellung der Räume exklusiv für den Betrieb des Büros …;

- die Vorhaltung des aufsichtsrechtlich gebundenen Eigenkapitals, soweit es

auf die Geschäfte des Büros … entfalle.

Die I-BANK schulde den Betrieb des Büros … als Ganzes. Den Vertragsparteien komme es gerade auf den Bezug des gesamten Leistungsbündels an. Dies werde auch durch die Kündigungsklausel bestätigt, die nur eine einheitliche Kündigung des Bankvertrages erlaube und keine Teilkündbarkeit einzelner Leistungskomponenten vorsehe. Auch aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers bestehe die Leistung in der Bereitstellung und dem Betrieb des Büros … als Ganzes. Es handele sich um eine exklusive Bank-Filiale der I-BANK für die Konsorten. Die einzelnen Leistungskomponenten habe das Konsortium nicht separat von unterschiedlichen Anbietern beziehen können. Da die I-BANK den Bürobetrieb weitgehend eigenverantwortlich organisieren und die Geschäfte selbstständig führen solle, müssten sämtliche Leistungskomponenten in ihrer Hand liegen. Auch die Vergütungsregelung verdeutliche das Vorliegen einer einheitlichen Leistung, da die einzelnen Leistungselemente nicht separat bepreist worden seien. Die für den Betrieb des Büros ... unerlässlichen Leistungselemente seien gleichrangig und umfassten die Bankgeschäfte für die Konsorten, die Absicherung der Gesamtposition, die Organisation des Bürobetriebs, die Überlassung des Personals und die Geschäftsführung des Konsortiums. Die Überlassung der bloßen Büroräume sei demgegenüber als Nebenleistung zu qualifizieren, die keinen eigenen Zweck darstelle, sondern nur der Inanspruchnahme des Bürobetriebs diene. Dasselbe gelte für die Vorhaltung des aufsichtsrechtlich gebundenen Eigenkapitals durch die I-BANK. Die von der I-BANK erbrachte Leistung bilde als Gesamtheit eine Leistung sui generis, bei der den Bankgeschäften kein Vorrang gegenüber den anderen Leistungselementen zukomme, so dass es sich nicht um einen steuerbefreiten Finanzumsatz im Sinne von § 4 Nr. 8 UStG handele.

2. Selbst wenn es sich bei der Leistung der I-BANK um einen Finanzumsatz im Sinne von § 4 Nr. 8 UStG handeln würde, sei dieser steuerpflichtig, weil die I-BANK wirksam zur Steuerpflicht optiert habe. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei Empfänger der Leistung der I-BANK nicht das Konsortium, da dieses als bloße Innengesellschaft nicht am Geschäftsverkehr teilnehme, keine eigene Rechtspersönlichkeit habe und kein Unternehmer sei. Dass das Konsortium im Bankvertrag als Vertragspartner auftrete, sei - wie bei sog. Aufwandspools – unschädlich. Leistungsempfänger seien vielmehr die unternehmerisch tätigen und ausschließlich steuerpflichtige Ausgangsleistungen erbringenden Konsorten. Die Konsorten bezögen die einheitliche Leistung von der I-BANK für ihr Unternehmen, um die Kursrisiken aus ihrem operativen Geschäft abzusichern.

Die Rechtsauffassung der Klägerin werde durch das BFH-Urteil vom 20.11.2018 V R 65/17 (BFH/NV 2019, 359) bestätigt. Nach diesem Urteil könne eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein. Vielmehr lägen zivil- und umsatzsteuerrechtlich durch die Gemeinschafter als jeweilige Unternehmer anteilig erbrachte Leistungen vor. Die in dem Urteil aufgezeigten Grundsätze und Gründe für die Unternehmereigenschaft der einzelnen Gemeinschafter träfen auch auf die Konsorten des Konsortiums zu. Kernaussage des genannten BFH-Urteils sei, dass eine Gesellschaft, die nicht Trägerin von Rechten und Pflichten sei, auch nicht selbst Unternehmer sein könne. Das Konsortium sei bloße Innengesellschaft im Sinne der §§ 705 ff BGB. Eine Innengesellschaft liege vor, wenn die Gesellschaft nicht am Rechtsverkehr teilnehme. Als Folge dessen habe die Gesellschaft keine eigene Rechtspersönlichkeit und sei somit nicht Trägerin von Rechten und Pflichten. Wegen der fehlenden Rechtspersönlichkeit sei die BGB-Innengesellschaft bezüglich ihrer Außenwirkungen mit einer Bruchteilsgemeinschaft vergleichbar. Die einzelnen Gemeinschafter bzw. Gesellschafter schlössen sich zu einer Gemeinschaft bzw. Gesellschaft zusammen. Sie würden jedoch jeweils selbst gegenüber Vertragspartnern sowohl berechtigt als auch verpflichtet. Die einzelnen Konsorten seien demnach als Unternehmer Leistungsempfänger.

3. Die Klägerin habe wirksam zur Steuerpflicht ihrer an die I-BANK erbrachten Mietumsätze optiert, da die I-BANK die Büroräume – nach dem vorstehend Gesagten - ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze nutze. Folglich stehe der Klägerin das Recht zum Vorsteuerabzug aus den für die Vermietung bezogenen Eingangsleistungen zu und sei der Vorsteuerabzug aus den Baukosten nicht nach § 15a UStG zu berichtigen.

Im Verlauf des Klageverfahrens hat die Klägerin – zuletzt am ... 2018 - berichtigte Umsatzsteuererklärungen 2011 und 2012 eingereicht (Abrechnungen vom 27.12.2018 für 2011 und vom 13.12.2018 für 2012).

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteuerfestsetzungen 2011 und 2012 in Gestalt der Umsatzsteuererklärungen 2011 und 2012 jeweils vom 27.11.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2011 um 177.463,23 € und die Umsatzsteuer 2012 um 965.152,08 € herabgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hält an seiner Auffassung fest, nicht die Konsorten, sondern das Konsortium sei Leistungsempfänger der von der I-BANK erbrachten Finanzdienstleistungen, da das Konsortium als GbR zivilrechtlich Vertragspartner der I-BANK sei. Aus dem BFH-Urteil vom 20.11.2018 V R 65/17 (BFH/NV 2019, 359) zur fehlenden Unternehmereigenschaft einer Bruchteilsgemeinschaft ergebe sich für den Streitfall nichts anderes, da es sich bei dem Konsortium nicht um eine Bruchteilsgemeinschaft, sondern um eine rechtsfähige GbR handele. Dass das Konsortium nach außen nur gegenüber der I-BANK auftrete, die aber für Rechnung des Konsortiums agiere, habe zwar zur Folge, dass das Konsortium steuerlich als Innengesellschaft behandelt werde, führe aber keinesfalls zu einer zivilrechtlichen Vergleichbarkeit des Konsortiums mit einer Bruchteilsgemeinschaft.

Aufgrund seiner Rechtsfähigkeit sei das Konsortium umsatzsteuerlich relevant und grundsätzlich auch unternehmerfähig. Somit sei das Konsortium als Vertragspartner der I-BANK auch Empfänger der Dienstleistungen der I-BANK. Diese Rechtslage werde auch durch das BFH-Urteil vom 31.05.2017 XI R 40/14 (BFH/NV 2017, 1396) bestätigt. Darin habe der BFH entschieden, dass ein Seelotse die Umsatzsteuer auf von einer Lotsenbrüderschaft bezogene Eingangsleistungen, die diese zur Erfüllung ihre hoheitlichen Aufgaben verwende, nach anteiliger Umlegung auf ihn - auch unter Beachtung des Grundsatzes der Neutralität der Mehrwertsteuer - nicht als Vorsteuer abziehen könne. In dem Urteil stelle der BFH darauf ab, wer aus dem der Leistung zugrundeliegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet sei und an wen auch tatsächlich geleistet werde. Dies sei vorliegend unzweifelhaft das Konsortium und nicht der einzelne Konsorte. Außerdem stelle der BFH darauf ab, dass die Leistungen der Erfüllung der Aufgaben der Lotsenbrüderschaft gedient hätten. Auch vorliegend dienten die vom Konsortium beauftragten Bankdienstleistungen eindeutig der Erfüllung des Zweckes bzw. der Aufgaben des Konsortiums.

Die von der I-BANK an das Konsortium erbrachte Leistung sei auch keine in vollem Umfang steuerpflichtige Leistung sui generis. Nach dem Konsortialvertrag bediene sich das Konsortium zur Durchführung der Kurssicherung und zur Erledigung der damit verbundenen bankmäßigen Geschäfte einer Bank, die ausschließlich zu diesem Zweck ein besonderes Büro in ... unterhalte. Es handele hierbei um ein Büro der I-BANK - vergleichbar einer Filiale - und nicht um Räumlichkeiten des Konsortiums. Das Büro werde von der I-BANK betrieben, ohne dass das Konsortium nach außen in Erscheinung trete. Die I-BANK überlasse dem Konsortium weder Mitarbeiter noch Räume. Dass sich das vom Konsortium gezahlte Entgelt aus verschiedenen Bestandteilen zusammensetze - z. B. auch Kostenersatz für dass Büro ... -, lasse keine Rückschlüsse auf die von der I-BANK erbrachte Leistung zu. Diese sei vielmehr im Bankvertrag genau bezeichnet und bestünde in einer steuerfreien Leistung im Rahmen der Kurssicherung und der damit verbundenen bankmäßigen Geschäfte.

Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet; im Übrigen ist sie unbegründet.

Die Umsatzsteuerfestsetzungen 2011 und 2012 sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, als der Beklagte den Vorsteuerabzug für Leistungen versagt hat, die die Klägerin zur Ausführung der an die I-BANK erbrachten Mietumsätze verwendet hat (5.334,12 € in 2011 und 15.096,79 € in 2012), und soweit der Beklagte den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug für die Herstellungskosten der an die I-BANK vermieteten Räumlichkeiten in den Streitjahren berichtigt hat (19.064,50 € in 2011 und 76.256,28 € in 2012). Demgegenüber ist die Versagung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der I-BANK (153.064,61 € in 2011 und 873.799,01 € in 2012) rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

I. Der Beklagte hat zu Unrecht den Vorsteuerabzug für Leistungen versagt, die die Klägerin zur Ausführung der an die I-BANK erbrachten Mietumsätze verwendet hat (5.334,12 € in 2011 und 15.096,79 € in 2012). Der Vorsteuerabzug ist nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen, da die Klägerin wirksam auf die Steuerfreiheit ihrer Mietumsätze verzichtet hat (§ 9 Abs. 1 und 2 UStG). Entgegen der Auffassung des Beklagten sind im Streitfall insbesondere die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG erfüllt.

1. Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken im Sinne von § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Denn die Mieterin – die I-BANK – verwendet die von der Klägerin mit Mietvertrag vom 03.11.2011 angemieteten Räume ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob es sich bei den von der I-BANK insoweit ausgeführten Umsätzen – ganz oder teilweise – um Finanzdienstleistungen im Sinne von § 4 Nr. 8 Buchst. a bis g UStG handelt. Denn auch wenn die I-BANK die angemieteten Räume (auch) zur Ausführung derartiger Umsätze verwendet haben sollte, hat sie wirksam auf die Steuerfreiheit dieser Umsätze verzichtet.

2. Nach § 9 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer einen nach § 4 Nr. 8 Buchstabe a bis g UStG steuerfreien Umsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Zwar ist der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, dass die I-BANK die vorliegend zu beurteilenden Leistungen an das Konsortium und nicht an die einzelnen Konsorten erbracht hat (siehe dazu unter III.). Entgegen der Auffassung der Beteiligten erfüllt das Konsortium jedoch die Voraussetzungen der Unternehmereigenschaft nach § 2 Abs. 1 UStG und hat die Leistungen der I-BANK für sein Unternehmen bezogen.

a) Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Vorliegend ergibt sich die unternehmerische Tätigkeit des Konsortiums daraus, dass es gegenüber den Konsorten nachhaltig entgeltliche Leistungen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt hat, indem es diesen gegenüber auf der Grundlage des Konsortialvertrages in Verbindung mit den Allgemeinen Kurssicherungsbedingungen Kursrisiken aus Auslandswarengeschäften in Fremdwährungen gegen Zahlung einer Marge abgesichert hat.

aa) Dass das Konsortium insoweit ausschließlich gegenüber den Konsorten tätig geworden ist und seine Leistungen nicht an einem allgemeinen Markt angeboten hat, schließt die Unternehmereigenschaft des Konsortiums nicht aus. Denn wie sich aus § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt, kann eine Personenvereinigung auch dann steuerbare Leistungen gegen Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausführen, wenn sie nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.

bb) Für die Beantwortung der Frage, ob eine Gesellschaft an ihre Gesellschafter entgeltliche Leistungen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausführt, gelten keine Besonderheiten, sondern sind die allgemeinen hierzu entwickelten und unionsrechtlich geklärten Grundsätze maßgebend. Danach muss zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen, der sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergeben muss, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (z. B. EuGH, Urteile vom 22.11.2018 C-295/17 - Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia -, UR 2018, 944; vom 21.03.2002 C-174/00 - Kennemer Golf & Country Club -, UR 2002, 320; BFH, Urteile vom 10.04.2019 XI R 4/17, BStBl II 2019, 635; vom 05.12.2007 V R 60/05, BStBl II 2009, 486; Beschluss vom 22.05.2019 XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, jeweils m.w.N.). Ob dieses Rechtsverhältnis auf schuld- oder gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruht, ist unerheblich. Das nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erforderliche Austauschverhältnis liegt insbesondere dann vor, wenn die Tätigkeit der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient und der Gesellschafter hierfür unabhängig von seinem Gesellschafterbeitrag ein Sonderentgelt entrichtet. Darüber hinaus ist die Nutzung von Leistungen der Gesellschaft für eigene Zwecke der Gesellschafter auch dann steuerbar, wenn die Gesellschaft hierfür Aufwendungsersatz auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erhält (BFH, Urteil vom 05.12.2007 V R 60/05, BStBl II 2009, 486 m.w.N.).

cc) Vorliegend hat das Konsortium - … - das Kursrisiko der Konsorten im Zusammenhang mit Fremdwährungsrisiken aus ihrem operativen Geschäft durch Übernahme der Währungsrisiken abgesichert. Insoweit bestand eine … Andienungsverpflichtung der Konsorten und eine damit korrespondierende Übernahmeverpflichtung des Konsortiums. Die Sicherung der individuellen Währungsrisiken aus bestimmten Auslandswarengeschäften der einzelnen Konsorten stellt eine sonstige Leistung des Konsortiums an die jeweiligen Konsorten dar, die im konkreten Individualinteresse der jeweiligen Konsorten erfolgte.

dd) Diese an die Konsorten erbrachten sonstigen Leistungen erfolgten auch gegen Entgelt. Nach … werden Exportkurssicherungen zum Referenzkurs des Andienungstages zuzüglich der jeweils vom Konsortialausschuss festgelegten Marge und Importkurssicherungen zum Referenzkurs des Andienungstages abzüglich der jeweils vom Konsortialausschuss festgelegten Marge abgerechnet (sog. Sicherungskurs). Somit rechnet das Konsortium Forderungen der Konsorten aus Exporten diesen gegenüber mit einem über dem Referenzkurs liegenden Eurokurs und Verbindlichkeiten der Konsorten aus Importen mit einem unter dem Referenzkurs liegenden Eurokurs ab. Die dem Konsortium verbleibende Marge (Differenz zwischen Sicherungskurs und Referenzkurs) stellt das jeweilige Entgelt des Konsorten für die Absicherung des Kursrisikos des Konsorten dar. Entsprechendes gilt nach … . Die Prolongation erfolgt danach zu dem am Prolongationstag gültigen Sicherungskurs gemäß … . Der Konsorte wird mit dem Unterschied zwischen Sicherungskurs und Referenzkurs belastet. Zwischen der Übernahme des jeweiligen Währungsrisikos durch das Konsortium und der Belastung der Konsorten mit der jeweiligen Marge besteht auch der für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Gegenwert, da die Konsorten nur dann und nur insoweit mit der jeweiligen Marge belastet werden, als sie dem Konsortium konkrete Forderungen und Verbindlichkeiten aus Auslandswarengeschäften zur Kurssicherung andienen.

ee) Dieser unmittelbare Zusammenhang ergibt sich im Streitfall auch aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet. Dieses Rechtsverhältnis zwischen dem Konsortium und den Konsorten bildet der Konsortialvertrag vom ... 2011 in Verbindung mit den Allgemeinen Kurssicherungsbedingungen, die nach … des Konsortialvertrages dessen wesentlicher Bestandteil sind. Nach diesen vertraglichen Vereinbarungen übernimmt das Konsortium gegenüber den Konsorten die Absicherung von Fremdwährungsrisiken und erhält als Gegenwert eine Vergütung in Gestalt der ihr nach den Allgemeinen Kurssicherungsbedingungen verbleibenden Marge.

b) Die I-BANK hat die von der Klägerin angemieteten Räume auch für ihr Unternehmen bezogen, da sie diese Räume nach … des Bankvertrages ausschließlich für die vorstehend dargelegte unternehmerische Tätigkeit nutzt.

II. Da die Klägerin wirksam auf die Steuerfreiheit ihrer Mietumsätze verzichtet hat (§ 9 Abs. 1 und 2 UStG), scheidet eine Berichtigung des von ihr in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs für die Herstellungskosten des Mietobjektes nach § 15a UStG aus. Die bisher festgesetzte Steuer ist somit um die bisher angesetzten Berichtigungsbeträge in Höhe von 19.064,50 € in 2011 und 76.256,28 € in 2012 zum mindern.

III. Soweit die Klägerin einen Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der I-BANK über die auf der Grundlage des Bankvertrages vom 06.05.2011 erbrachten Leistungen begehrt, ist die Klage unbegründet. Denn die Klägerin und die zu ihrem Organkreis gehörenden Konsorten sind nicht Empfänger dieser Leistungen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Eine Lieferung oder sonstige Leistung „für sein Unternehmen" setzt voraus, dass der Unternehmer der Leistungsempfänger ist. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (z. B. BFH, Urteile vom 22.11.2018 V R 65/17, BFH/NV 2019, 359; vom 31.05.2017 XI R 40/14, BFH/NV 2017, 1923 jeweils m.w.N.)

Nach diesen Grundsätzen waren vorliegend nicht die einzelnen Konsorten, sondern war das Konsortium als GbR Empfänger der Leistungen der I-BANK. Denn nach dem Bankvertrag vom ... 2011 war das Konsortium Vertragspartner und Auftraggeber der I-BANK. Vor der Präambel des Bankvertrages wird ausdrücklich ausgeführt, dass der Vertrag zwischen dem Konsortium für Kurssicherung GbR und der I-BANK geschlossen wird. Dementsprechend ist auch in … des Bankvertrages geregelt, dass Vertragspartner der Bank das Konsortium ist, und bestimmt … des Bankvertrages, dass die I-BANK alle Geschäfte mit Dritten für Rechnung des Konsortiums abschließt.

Soweit die Klägerin geltend macht, dass Konsortium könne deshalb nicht Leistungsempfänger sein, weil es als bloße Innengesellschaft nicht rechtsfähig sei, folgt der Senat dem nicht. Eine – nicht rechtsfähige – Innengesellschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass sie als Gesellschaft nicht nach außen am Rechtsverkehr teilnimmt und damit im Außenverhältnis keine eigenen Rechte und Pflichten begründet (vgl. Sprau in Palandt, BGB, § 705 Rn. 24, 33). Dies ist etwa dann der Fall, wenn Rechtsgeschäfte im Außenverhältnis durch einen Gesellschafter im eigenen Namen, aber für Rechnung der Gesellschaft getätigt werden (vgl. Sprau in Palandt, BGB, § 705 Rn. 33; Schäfer in Münchener Kommentar zum BGB, § 705 Rn. 279). Vorliegend handelt es sich bei dem Konsortium allein deshalb um eine rechtsfähige Außengesellschaft, weil es durch den Vertrag mit der I-BANK im eigenen Namen als GbR gegenüber einem Dritten am Rechtsverkehr teilnimmt und dadurch gegenüber der I-BANK eigene Rechte und Pflichten des Konsortiums begründet werden. Dass durch den Bankvertrag das Konsortium als solches berechtigt und verpflichtet werden soll, ergibt sich neben der eindeutigen Bezeichnung des Konsortiums als Vertragspartner der Bank zusätzlich auch daraus, dass dies für H-GbR „in seiner jeweiligen Zusammensetzung“, also unabhängig vom jeweiligen Gesellschafterbestand gilt (vgl. vor der Präambel des Bankvertrages). Ob aus dem BFH-Urteil vom 22.11.2018 V R 65/17 (BFH/NV 2019, 359), wonach eine Bruchteilsgemeinschaft nicht Unternehmer sein kann, zu folgern ist, dass auch eine nicht rechtsfähige Innengesellschaft bürgerlichen Rechts nicht Unternehmer im Sinne von § 2 UStG und/oder Leistungsempfänger im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG sein kann, bedarf deshalb vorliegend keiner Entscheidung.

Der Beklagte war auch nicht aus Vertrauenschutzgründen an der Versagung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der I-BANK gehindert. Abgesehen davon, dass die geänderten Steueranmeldungen gemäß § 168 AO Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden und deshalb grundsätzlich bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist ohne sachliche Einschränkung jederzeit in vollem Umfang geändert werden konnten (z. B. BFH, Beschluss vom 20.12.2006 XI B 23/06, BFH/NV 2007, 648 m. w. N.), ist auch keine Äußerung des Beklagten oder des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung ... erkennbar, wonach den Konsorten ein Vorsteuerabzugsrecht aus Leistungen der vom Konsortium beauftragten Bank zusteht. Die allgemeine steuerrechtliche Beurteilung des Konsortiums als „Innengesellschaft“ seit dem Betriebsprüfungsbericht vom … reicht hierzu nicht aus. Nach Aktenlage machte die Klägerin einen Vorsteuerabzug aus Rechnungen der Bank erstmalig für die Streitjahre geltend, nachdem das Konsortium die I-BANK anstelle der J-Bank mit der Durchführung der Kurssicherung beauftragt hatte. Nach entsprechender Überprüfung der Vorsteuerabzugsberechtigung im Rahmen der Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung ... wurde der Vorsteuerabzug durch den Beklagten versagt.

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

V. Die Revision war nicht zuzulassen. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung im Streitfall eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 FGO).