Finanzgericht Düsseldorf, 4. Senat — 4 K 1280/18 AO

Der Kläger ist der Lebensgefährte der am 7. Juni 1967 in A-Stadt (Inland) geborenen Erblasserin, die deutsche Staatsangehörige war. Die Erblasserin erwarb im Jahr 2005 ein in Luxemburg belegenes Hausgrundstück. Der Kläger zog im Jahr 2007 zu der Erblasserin in das Wohnhaus. Er unterhielt jedoch weiterhin gemeinsam mit seinem Sohn in S-Stadt (Inland) eine Wohnung im ersten Obergeschoß eines von seinen verstorbenen Eltern erworbenen Hausgrundstücks. Er war auch weiterhin dort gemeldet.

Die Erblasserin errichtete am 19. August 2012 ein handschriftliches Testament, mit dem sie unter anderem Folgendes verfügte:

„Es soll aus meinem Vermögen eine Stiftung gemacht werden. Aus den Erträgnissen, Vermietung des Hauses in Luxemburg, falls der Kläger .. nicht dort wohnen bleiben möchte – ewiges Wohnrecht und den Aktiendividenden soll zu gleichen Teilen jährlich an folgende Personen ausgezahlt werden: ………………...“.

Die Erblasserin hielt ihren Wohnsitz in Luxemburg aufrecht. Sie verstarb am 28. Juni 2013 in A-Stadt.

Die vom Amtsgericht ernannte Testamentsvollstreckerin errichtete im Juni 2016 die X-Stiftung mit Sitz in Deutschland. Sie gab beim beklagten Finanzamt am 23. Februar 2017 eine Erbschaftsteuererklärung ab. Der Kläger teilte dem beklagten Finanzamt mit Schreiben vom 26. April 2017 mit, er sei im September 2015 aus dem Haus in Luxemburg ausgezogen und wohne seitdem in S-Stadt.

Das beklagte Finanzamt setzte gegen den Kläger mit Bescheid vom 22. Juni 2017 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Erbschaftsteuer fest. Dabei ging es davon aus, dass er durch ein Vermächtnis ein Wohnrecht an dem in Luxemburg belegenen Hausgrundstück erworben habe.

Der Kläger beantragte mit Schreiben vom 10. Juli 2017 die Änderung der Steuerfestsetzung, weil keine unbeschränkte Steuerpflicht bestehe. Die Erblasserin und er hätten ihren Wohnsitz zum Zeitpunkt des Erbfalls in Luxemburg gehabt. Der Kläger übersandte als Anlage ein an die Administration de l’enregistrement et des domaines gerichtetes Schreiben, mit dem er mitteilte, er habe sich nunmehr entschlossen, sein Erbe anzunehmen. Sein Erbe bestehe aus einem lebenslänglichen Wohnrecht an dem Wohnhaus in Luxemburg.

Das beklagte Finanzamt lehnte mit Bescheid vom 12. Juli 2017 eine Änderung der Steuerfestsetzung ab, weil der Kläger auch einen Wohnsitz in S-Stadt unterhalten habe und sein Erwerb deshalb der unbeschränkten Steuerpflicht unterliege.

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch übersandte der Kläger unter anderem Mitteilungen des Centre Commun de la Sécurité Sociale über seinen Versicherungsverlauf, die an seine Anschrift in S-Stadt adressiert waren. Ferner übersandte er eine Rechnung der Administration Communale de Lac Haute-Sûre vom 3. März 2015 für das Jahr 2014 über Grundbesitzabgaben für das Grundstück in Luxemburg.

Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 13. November 2017 zurück und hielt den Vorbehalt der Nachprüfung aufrecht.

Der Kläger verzichtete mit Erklärung vom 29. November 2017 auf das ihm zugewendete Wohnrecht. Die Erklärung wurde von der Notarin in Luxemburg beurkundet.

Der Kläger beantragte alsdann mit Schreiben vom 3. Dezember 2017, die Erbschaftsteuer auf 0 € neu festzusetzen. Er habe das Wohnrecht zu keiner Zeit in Anspruch genommen. Das beklagte Finanzamt lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 28. Februar 2018 ab und hob mit einem weiteren Bescheid vom selben Tage den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der Kläger habe das ihm vermachte Wohnrecht angenommen. Der nachträgliche Verzicht ändere nichts daran, dass für die Bewertung die Verhältnisse am Todestag der Erblasserin maßgebend seien.

Mit seinem hiergegen eingelegten Einspruch trug der Kläger vor: Er habe das ihm zugewendete Vermächtnis nicht durch Erklärung gegenüber der Erbin, der Stiftung, angenommen. Eine Annahme habe er auch nicht durch schlüssiges Handeln erklärt. Seit dem Tod der Erblasserin habe er das Haus in Luxemburg nicht mehr bewohnt. Er habe einen Wohnsitz in S-Stadt gehabt. Er habe das Wohnrecht zudem nicht in das Grundbuch eintragen lassen. Die Notarin habe bereits für den 14. Oktober 2016 eine Verzichtserklärung vorbereitet gehabt. Erst nachdem er in den letzten Jahren festgestellt habe, dass es für ihn keinen Sinn mache, das Vermächtnis anzunehmen, habe er am 29. November 2017 die Erklärung unterzeichnet. Die Stiftung könne das Wohnhausgrundstück in Luxemburg jetzt vermieten.

Das beklagte Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 10. April 2018 zurück und führte aus: Der nach dem Erbfall erklärte Verzicht rechtfertige keine Änderung der Steuerfestsetzung. Unerheblich sei, ob der Kläger das Wohnrecht zeitnah ausgeübt habe.

Der Kläger trägt mit seiner Klage vor: Er habe das Haus in Luxemburg nach dem Tod der Erblasserin zwar noch kurzzeitig bewohnt. Darin könne jedoch keine Annahme des Vermächtnisses durch ihn gesehen werden. Da er das Vermächtnis nicht angenommen habe, sei er auch nicht bereichert.

Der Kläger beantragt,

1. den Erbschaftsteuerbescheid vom 28. Februar 2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2018 aufzuheben;

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.

Die Beteiligten haben ihr Einverständnis zu einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung über die Klage erklärt.

Die Klage ist unbegründet.

Der Erbschaftsteuerbescheid vom 28. Februar 2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2018 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Finanzamt hat die Erbschaftsteuer zu Recht gegen ihn festgesetzt.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) unterliegt der Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Der Erwerb des Klägers unterliegt der unbeschränkten Steuerpflicht, weil er zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) Inländer war (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG). Er hatte im Inland, nämlich in S-Stadt, einen Wohnsitz (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a ErbStG). Das Vorhandensein eines Wohnsitzes im Ausland steht der Annahme einer Inländereigenschaft einer natürlichen Person im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Buchstabe a ErbStG dann nicht entgegen, wenn - wie hier - auch ein Wohnsitz im Inland vorhanden ist (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteile vom 26. Februar 1986 II R 200/82, BFH/NV 1987, 301 sowie vom 13. November 2013 I R 38/13, BFH/NV 2014, 1046). Der Kläger stellt nicht mehr in Abrede, dass er nach seinem Einzug in das Wohnhaus der Erblasserin in Luxemburg weiterhin gemeinsam mit seinem Sohn in S-Stadt eine Wohnung im ersten Obergeschoß eines von seinen verstorbenen Eltern erworbenen Hausgrundstücks unterhielt.

Bei dem dem Kläger von der Erblasserin von Todes wegen zugewendeten Wohnrecht an dem Hausgrundstück in Luxemburg handelt es sich um einen Erwerb durch Vermächtnis (§§ 2147, 2174 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB -). Nach Art. 25 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche (EGBGB) in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. September 1994 (BGBl. I, 2494; 1997 I, 1061), zuletzt geändert durch Art. 2 des Gesetzes vom 21. April 2015 (BGBl. I, 610), unterliegt die Rechtsnachfolge von Todes wegen dem Recht der Bundesrepublik Deutschland, weil die am 28. Juni 2013 verstorbene Erblasserin deutsche Staatsangehörige war. Die Art. 21 Abs. 1, 23 Abs. 2 Buchstabe e der Verordnung (EU) Nr. 650/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. Juli 2012 über die Zuständigkeit, das anzuwendende Recht, die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen und die Annahme und Vollstreckung öffentlicher Urkunden in Erbsachen sowie zur Einführung eines Europäischen Nachlasszeugnisses (ABl. EU Nr. L 201/107) gelten hier noch nicht. Diese Verordnung gilt nach ihrem Art. 84 Unterabs. 2 erst ab dem 17. August 2015.

Bei einem Vermächtnis entsteht die Steuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG grundsätzlich mit dem Tode des Erblassers (BFH, Urteil vom 25. Oktober 1995 II R 5/92, BFHE 179, 148). Demgemäß ist die Steuer für das dem Kläger vermachte Wohnrecht mit dem Tod der Erblasserin am 28. Juni 2013 entstanden.

Die Steuer ist im Streitfall nicht auf Grund eines rückwirkenden Ereignisses entfallen. Wird eine Erbschaft ausgeschlagen, so gilt nach § 1953 Abs. 1 BGB der Anfall an den Ausschlagenden als nicht erfolgt. Der Erwerb von Todes wegen entfällt damit rückwirkend, so dass ein Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben oder zu ändern ist (BFH, Beschluss vom 18. April 2005 II B 98/04, BFH/NV 2005, 1310). Entsprechendes gilt nach § 2180 Abs. 3 i.V.m. § 1953 Abs. 1 BGB im Fall der Ausschlagung eines Vermächtnisses (BFH, Urteil vom 8. Juni 1977 II R 79/69, BFHE 128, 72; Wälzholz in Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 5. Auflage, § 3 Randnr. 110).

Nach Überzeugung des Senats hat der Kläger mit der notariell beurkundeten Erklärung vom 29. November 2017 indes nicht das ihm von Todes wegen zugewendete Vermächtnis hinsichtlich des Wohnrechts an dem Hausgrundstück in Luxemburg ausgeschlagen. Bei der Erklärung vom 29. November 2017 handelt es sich vielmehr um einen Verzicht auf das von Todes wegen zugewendete Wohnrecht an dem Hausgrundstück in Luxemburg. Soweit es um den Inhalt, das Entstehen und das Erlöschen des Wohnrechts geht, gilt gemäß Art. 43 Abs. 1 EGBGB das Recht des Großherzogtums Luxemburg (vgl. Palandt/Thorn, 77. Auflage, Art. 43 EGBGB Randnr. 3).

Nach Art. 625 des Code Civil des Großherzogtums Luxemburg (CC) richtet sich das Entstehen und Erlöschen eines Wohnrechts nach den Vorschriften über den Nießbrauch (Les droits d'usage et d'habitation s'établissent et se perdent de la même manière que l'usufruit). Der Nießbrauch erlischt in den in Art. 617 CC aufgeführten Fällen (L'usufruit s'éteint: par la mort naturelle de l'usufruitier; par l'expiration du temps pour lequel il a été accordé; par la consolidation ou la réunion sur la même tête, des deux qualités d'usufruitier et de propriétaire; par le non-usage du droit pendant trente ans; par la perte totale de la chose sur laquelle l'usufruit est établi). Daneben lassen Art. 621 CC (La vente de la chose sujette à usufruit ne fait aucun changement dans le droit de l'usufruitier; il continue de jouir de son usufruit s'il n'y a pas formellement renoncé) und Art. 622 CC (Les créanciers de l'usufruitier peuvent faire annuler la renonciation qu'il aurait faite à leur préjudice) auch einen Verzicht auf ein Wohnrecht als Erlöschenstatbestand zu.

Nach dem Wortlaut der notariell beurkundeten Erklärung vom 29. November 2017 hat der Kläger auf das Wohnrecht verzichtet. Im Klammerzusatz der beurkundeten Erklärung wird zwar auf den Erwerbsgrund (Legat) Bezug genommen. Dies bedeutet jedoch nicht, dass der Kläger auch seinen Erwerb von Todes wegen ausgeschlagen hat, wofür deutsches Recht maßgebend gewesen wäre (Art. 25 Abs. 1 EGBGB a.F.). Die Ausschlagung des Vermächtnisses hätte der Kläger gegenüber der Beschwerten, der Stiftung mit Sitz in Deutschland erklären müssen (Palandt/Weidlich, BGB § 2180 Randnr. 1). Hierfür ist in der notariellen Urkunde, die von einer Notarin mit Sitz in Luxemburg beurkundet wurde, nichts ersichtlich.

In der notariellen Urkunde sind überdies keine Hinweise auf die sonstigen Rechte enthalten, die dem Kläger im Wege des Vermächtnisses (§§ 2147, 2174 BGB) zugewendet wurden. Insbesondere wird nicht erwähnt, dass das dem Kläger vermächtnisweise zugewendete Recht auf die Erträge aus der errichteten Stiftung von der Verzichtserklärung unberührt bleiben sollte. Nach § 2180 Abs. 3 BGB i.V.m. § 1950 BGB konnte die Ausschlagung des dem Kläger zugewendeten Vermächtnisses zwar nicht auf einen Teil beschränkt werden. Hier hätte der Kläger allerdings das Vermächtnis, soweit es nur das Wohnrecht betraf, auch isoliert ausschlagen können, weil es sich um ein selbständiges Einzelvermächtnis handelte (vgl. Staudinger/Otte, BGB (2013) § 2180 Randnr. 18).

Nach der vom Kläger mit seinem Schriftsatz vom 20. Februar 2019 übersandten Ablichtung aus dem Werk „Succession et Donations/Regards sur le droit luxembourgois“ (Bl. 29 GA), die ihm Notarin mit Sitz in Luxemburg zur Verfügung gestellt hat, mag es zwar sein, dass diese irrtümlicherweise angenommen hatte, eine Erklärung zu beurkunden, die eine Ausschlagung eines Erwerbs von Todes wegen nach dem Recht des Großherzogtums Luxemburg zum Gegenstand gehabt haben sollte. Die Ausschlagung des Vermächtnisses durch den Kläger richtete sich indessen gemäß Art. 25 Abs. 1 EGBGB a.F. seinerzeit noch ausschließlich nach deutschem Recht (§ 2180 BGB). Die Rechtsfolge der beurkundeten Erklärung kann daher auch nur nach deutschem Recht beurteilt werden.

Im Gegensatz zu einer Ausschlagung der Rechtsnachfolge von Todes wegen (Art. 784 CC: La renonciation à une succession ne se présume pas: elle ne peut plus être faite qu'au greffe du tribunal de première instance dans l'arrondissement duquel la succession s'est ouverte, sur un registre particulier tenu à cet effet), die zur Folge hat, dass der Ausschlagende so anzusehen ist, als ob er niemals Rechtsnachfolger geworden ist (Art 785 CC : L'héritier qui renonce est censé n'avoir jamais été héritier), enthalten die Art. 625 CC i.V.m. den Art. 617, 621, 622 CC keine derartige Fiktion. Der vom Kläger am 29. November 2017 erklärte Verzicht auf das Wohnrecht kann daher nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO angesehen werden.

Die Steuer ist auch nicht nach § 29 Abs. 1 ErbStG erloschen, weil keiner der dort geregelten Tatbestände einschlägig ist. Die Steuerfestsetzung kann zudem nicht nach § 14 Abs. 2 Satz 1 des Bewertungsgesetzes geändert werden. Der Wegfall des Wohnrechts beruht nicht auf dem Tod des Berechtigten oder Verpflichteten. Bei einem Verzicht des dinglich Berechtigten auf das von ihm von Todes wegen erworbene dingliche Recht kommt eine Änderung eines Erbschaftsteuerbescheids nicht in Betracht (BFH, Urteil vom 28. Juni 1989 II R 14/86, BFHE 158, 85).

Der Senat muss daher nicht mehr entscheiden, ob der Kläger das ihm zugewendete Vermächtnis hinsichtlich des Wohnrechts überhaupt noch wirksam hätte ausschlagen können oder dies daran scheiterte, dass er es zuvor bereits angenommen hatte (§ 2180 Abs. 1 BGB). Insbesondere muss nicht mehr entschieden werden, ob das Wohnenbleiben in dem Haus in Luxemburg als konkludente Annahmeerklärung anzusehen ist, weil der Kläger mit seinem Schreiben vom 26. April 2017 behauptet hat, er sei erst im September 2015 aus dem Haus in Luxemburg ausgezogen, und noch mit seinem Schreiben vom 10. Juli 2017 der Administration de l’enregistrement et des domaines mitgeteilt hat, er habe sich nunmehr entschlossen, sein „Erbe“ in Gestalt des lebenslänglichen Wohnrechts an dem Haus in Luxemburg anzunehmen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.