Finanzgericht Düsseldorf, 4. Senat — 4 K 1430/18 Z,AO
Der Beklagte wird unter Aufhebung seines Bescheids vom 06. Juli 2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. April 2018 verpflichtet, der Klägerin ... € Zoll zu erstatten.
Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.
Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Die Klägerin ließ Inkontinenzunterlagen aus dem Ausland bei verschiedenen Zollstellen in den zollrechtlich freien Verkehr überführen. Diese hatte sie zunächst mit 16 Zollanmeldungen vom 15.03.2013 bis zum 06.08.2014 unter der Unterposition 9404 90 90 der Kombinierten Nomenklatur (KN) angemeldet, wobei die Zollstellen die Zollanmeldungen annahmen und die Einfuhrabgaben hinsichtlich der Einreihung erklärungsgemäß festsetzten.
In der Folgezeit vertrat der Beklagte die Auffassung, die eingeführten Inkontinenzunterlagen seien der Unterposition 6302 32 90 KN zuzuweisen. Daraufhin erhob er mit Einfuhrabgabenbescheiden vom 22.09.2015 und 29.01.2016 Zoll für die o.a. Einfuhren nach.
Vom 17.02.2015 bis zum 30.09.2016 meldete die Klägerin mit zehn Zollanmeldungen die aus dem Ausland bezogenen Inkontinenzunterlagen als „Bettwäsche, aus Baumwolle, nicht bedruckt, Matratzenschoner“ unter der Unterposition 6302 32 90 KN zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr bzw. nach dem 01.05.2016 zur Überlassung in den zollrechtlich freien Verkehr an. Die Zollstellen nahmen die Zollanmeldungen an und setzten die Einfuhrabgaben antragsgemäß fest.
Auf Antrag der Klägerin vom 29.04.2015 erteilte das Hauptzollamt Z-Stadt am 21.07.2015 eine verbindliche Zolltarifauskunft (vZTA), mit der die beispielhaft ausgewählte Inkontinenzunterlage ... (interne Bezeichnung des Verkäufers ... 001), die auf Grund ihrer geringen Dicke der Unterposition 6302 32 90 KN zugewiesen wurde. In der vZTA wurde die Ware wie folgt beschrieben:
Inkontinenzunterlagen,
in den Abmessungen: laut Antrag 75 cm x 90 cm; mit abgerundeten Ecken,
aus einem insgesamt ca. 2,9 mm dicken Verbunderzeugnis aus vier durch Kleben bzw. Absteppen verbundenen Flächenerzeugnissen;
1. Lage: weißes, gerautes Kettengewirke aus laut Antrag 100% Polyester (synthetische Chemiefasern),
2. Lage (Sauglage): weißer, dicker Nadelfilz aus laut Antrag 80% Polyester und 20% Viskose (beides Chemiefasern),
3. Lage: weiße Kunststofffolie aus laut Antrag Polyurethan,
4. Lage: grünes, gerautes Kettengewirke aus laut Antrag 100% Polyester (synthetische Chemiefasern),
mit einem Pflegeetikett versehen (90°C-Wäsche),
an den Rändern u.a. durch Überwendlichnähte gesäumt (u.a. dadurch konfektioniert),
wird als Inkontinenzunterlage üblicherweise gewaschen,
im Hinblick auf die Verwendung der Ware als Inkontinenzunterlage ist die saugfähige Lage aus Nadelfilz gegenüber den Gewirken und dem Kunststoff als charakterbestimmend anzusehen.
Die übrigen eingeführten Inkontinenzunterlagen entsprachen bis auf die Maße und ggf. andere Farben der beschriebenen Inkontinenzunterlage. Einige Inkontinenzunterlagen wiesen zudem zur besseren Fixierung beidseitig sog. „Flügel“ auf. Dabei handelte es sich um beidseitige Verlängerungen aus Textilien, die unter die Matratze geschoben werden können. Andere Inkontinenzunterlagen haben eine Beschichtung aus PVC oder sind mit etwas dickerem Vlies versehen.
Der gegen diese vZTA fristgerecht eingelegte Einspruch der Klägerin erledigte sich mit Inkrafttreten der Durchführungsverordnung (EU) 2016/1956 der Kommission vom 4. November 2016 zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif (ABl. EU Nr. L 301 vom 09.11.2016, S. 5) – DVO 2016/1956 –, da die erlassene vZTA nicht mehr hätte erlassen werden dürfen.
Am 27.01.2017 beantragte die Klägerin die Erstattung des Zolls, der bei Anwendung der Unterposition 9404 90 90 KN zu erheben gewesen wäre, für die Einfuhren, die Gegenstand der Einfuhrabgabenbescheide vom 22.09.2015 und vom 29.01.2016 gewesen sind, sowie für sieben Zollanmeldungen vom 17.02.2015 bis zum 03.08.2016 (Anlage 1/1 und 1/3 bis 1/9 zum Erstattungsantrag).
Mit weiterem Antrag vom 13.03.2017 beantragte die Klägerin die Erstattung des Zolls, der bei Anwendung der Unterposition 9404 90 90 KN zu erheben gewesen wäre, für drei Zollanmeldungen vom 25.11.2015, 30.09. und 12.10.2016 (Anlagen 1/10 bis 1/12 zum Erstattungsantrag).
Die Anträge lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 06.07.2017 ab. Den dagegen fristgerecht eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 24.04.2018 als unbegründet zurück, da es sich bei der DVO 2016/1956 nicht um eine Einreihungsverordnung handele, die unter bestimmten Bedingungen auch rückwirkend angewandt werden könne. Vielmehr sei die DVO 2016/1956 eine Recht setzende, erst nach Ihrem Inkrafttreten anwendbare Norm. Eine indizielle Wirkung komme ihr nicht zu.
Daher sei die bis zum 28.11.2016 geltende Rechtslage anzuwenden, die die deutsche Zollverwaltung vertreten habe. Hierfür spreche, dass die VO (EU) Nr. 1020/2003 zur Einreihung wattierter Kopfkissenbezüge in die Position 6302 nicht rückwirkend aufgehoben worden sei. Insoweit werde auch auf die Erläuterungen zu Pos. 6302 und darin auf die Einzelentscheidungen zur KN Rz. 71.1 und 71.5 hingewiesen.
Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren mit Ausnahme sog. einlagiger Stecklaken (Erstattungsantrag vom 24.01.2017 zum Einfuhrabgabenbescheid vom 29.01.2016, Anlage 1/2) weiter und trägt dazu vor, die mit der DVO 2016/1956 eingeführte zusätzliche Anmerkung 1 zu Kapitel 94 stelle ebenso wie eine Einreihungsverordnung ein Indiz für die zutreffende Einreihung dar und könne deshalb auch auf Einfuhren vor ihrem Inkrafttreten angewandt werden.
Insoweit werde auch auf die Entstehungsgeschichte der DVO 2016/1956 verwiesen.
Selbst wenn man dem nicht folgen wolle, sei aus der Position 9404 nicht ersichtlich, dass ähnliche Waren wie Bettausstattungen o. ä. erst dann als gepolstert anzusehen seien, wenn das Polster mindestens 5 mm dick sei. Eine derartige Mindestdicke ergebe sich weder aus der KN noch aus den Erläuterungen zum Harmonisierten System (Erl HS) und zur Kombinierten Nomenklatur (Erl KN).
Zudem stütze sich die deutsche Zollverwaltung hinsichtlich der Mindestdicke nur auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 05.08.2008, 6 K 1926/06.
Schließlich erfüllten die Inkontinenzunterlagen das Merkmal „mit Füllung aus Stoffen aller Art“ der Position 9404. Die Flüssigkeitsaufnahmekapazität der Sauglage betrage 1.500 ml/m², die unterste Lage stelle eine 100%ige Flüssigkeitsbarriere dar. Die Ware sei mehrfach waschbar, werde in Betten verwendet und auch in Krankenhäusern eingesetzt.
Eine Einreihung in das Kapitel 63 scheide aus, Anmerkung 1 Buchst. s zum Abschnitt XI. Mit dem Begriff der „Füllung aus Stoffen aller Art“ werde hinsichtlich der Füllung keine Vorgabe gemacht. Für die gegenteilige Auffassung des FG Rheinland-Pfalz spreche nichts.
Bestätigt werde dieses Einreihungsergebnis auch durch die Verordnung (EG) Nr. 51/2009 der Kommission vom 15. Januar 2009 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur (ABl. EU Nr. L 17 v. 22.01.2009).
Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung seines Bescheids vom 06. Juli 2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. April 2018 zu verpflichten, ihr ... € Zoll zu erstatten.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, eine Zusätzliche Anmerkung könne nicht rückwirkend angewandt werden. Die Zusätzliche Anmerkung 1 zu Kapitel 94 sei mit der DVO 2016/1956 am 09.11.2016 veröffentlicht worden und nach ihrem Art. 2 am 29.11.2016 in Kraft getreten. Sie gelte erst von diesem Zeitpunkt an.
Die zur Einreihung eines wattierten Kopfkissenbezugs ergangene Verordnung (EG) Nr. 1020/2003 der Kommission vom 13. Juni 2003 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur (ABl. EG Nr. L 147 vom 14.06.2003) sei auch nicht aufgehoben worden.
Die Klage ist begründet.
Der Beklagte hat der Klägerin zu Unrecht die Erstattung des Zoll versagt. Der Beklagte war daher zu verpflichten, die beantragte Erstattung auszusprechen, § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Der mit Bescheid vom 22.09.2015 nacherhobene Zoll und der mit den Zollanmeldungen vom 17.02., 04.09., 25.11., 07.12.2015 und 08.06., 03.08. 30.09. und 12.10.2016 festgesetzte Zoll war im maßgebenden Zeitpunkt in Höhe eines 3,7% übersteigenden Zollsatzes nicht zu entrichten, Art. 117 Abs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Union (UZK).
Im Streitfall war die Zollschuld für alle Zollanmeldungen bis zum 30.04.2016 nach Art. 201 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 3 VO (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften – ZK – im Zeitpunkt der Annahme der jeweiligen Zollanmeldung entstanden. Der nach Art. 214 Abs. 1 ZK maßgebende, für den Zeitpunkt der Zollschuldentstehung anzuwendende Zollsatz ergibt sich aus dem Zolltarif, Art. 20 Abs. 1 ZK. Nach Art. 20 Abs. 3 Buchst. a ZK ist der Zolltarif die Kombinierte Nomenklatur (KN), die für die Einfuhren in den Jahren 2013 bis 2016 in der Fassung der Verordnung (EG) Nr. 927/2012 der Kommission (ABl. EU Nr. L 304) und der Durchführungsverordnungen (EU) Nr. 1001/2013 der Kommission (ABl. EU Nr. L 290), Nr. 1101/2014 (ABl. EU Nr. L 312) und der Nr. 2015/1754 (ABl. EU Nr. L 285) jeweils zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif anzuwenden ist. Hinsichtlich der streitbefangenen Einfuhren war die DVO 2016/1956 noch nicht anzuwenden, da sie erst nach den maßgebenden Zeitpunkten für die Einfuhren in Kraft getreten ist.
Für die Zollanmeldungen vom 01.05.2016 an war die Zollschuld nach Art. 77 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 UZK im Zeitpunkt der Annahme der Zollanmeldungen entstanden. Die letzte der insoweit zu berücksichtigenden Zollanmeldungen wurde am 12.10.2016 abgegeben. Auch für diese Zollanmeldungen richtet sich der anzuwendende Zollsatz nach der KN (s. Art. 56 Abs. 1 Unterabs. 1, Abs. 2 Buchst. a UZK), die in der in der Fassung der Durchführungsverordnung der Kommission Nr. 2015/1754 (ABl. EU Nr. L 285) zur Änderung des Anhangs I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif anzuwenden ist. Auch insoweit war die DVO 2016/1956 noch nicht anzuwenden.
Anders als der Beklagte meint, handelt es sich bei den von der Klägerin in den zollrechtlich freien Verkehr überführten bzw. überlassenen Inkontinenzunterlagen nicht um Bettwäsche der Position 6302, sondern um Bettausstattungen oder ähnliche Waren der Position 9404, für die statt des Zollsatzes von 12% der Position 6302 nur ein Zollsatz von 3,7% gilt. Als Waren der Position 9404 sind sie nach Anmerkung 1 Buchst. s) zum Abschnitt XI aus dem Abschnitt XI und damit von den Waren der Position 6302 ausgenommen.
Nach ständiger Rechtsprechung ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen der KN und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind. Insoweit können die Erläuterungen zur KN ein wichtiges Instrument zur Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen, ohne jedoch rechtsverbindlich zu sein (Gerichtshof der Europäischen Union – EuGH – Urteil vom 05.09.2019 C-559/18 Rz. 25 m.w.N.). Danach stellen sich die Inkontinenzunterlagen als Bettausstattungen oder ähnliche Waren der Position 9404 dar.
Nach den Erl (HS) zu Position 9404 Rz. 05.1 gehören beispielhaft zu Bettausstattungen und ähnlichen Waren u.a. Deckbetten und Bettdecken, Steppdecken und Daunendecken, Federdecken und Matratzenschoner, die als eine Art dünner Matratze, die zwischen Matratze und Sprungrahmen gelegt werden, beschrieben werden. Zudem werden beispielhaft Keilkissen, Kopfkissen, Polster und Schlummerrollen genannt. Nach den Erl (HS) zu Position 9404 Rz. 06.0 gehören sogar Schlafsäcke in diese Position. All diese Ware zeichnen sich dadurch aus, dass sie die Funktion eines Bettes erweitern.
Dem gegenüber dient Bettwäsche der Umhüllung eines Teils der unter Bettausstattungen genannten Waren, die im Allgemeinen aus einem einheitlichen Stoff wie Baumwolle oder Leinen bestehen und üblicherweise gewaschen werden (s. Erl (HS) zu Pos. 6302 Rz. 01.0). Insoweit zählen die Erl (HS) zu Position 6302 Rz. 02.1 beispielhaft Betttücher, Kopfkissenbezüge, Bezüge für Nackenrollen, Deckbettbezüge und Matratzenbezüge zur Bettwäsche.
Unter Berücksichtigung der so näher dargestellten Eigenschaften für Bettausstattungen und ähnlichen Waren einerseits und Bettwäsche andererseits stellen sich die streitbefangenen Inkontinenzunterlagen als Bettausstattungen und ähnlichen Waren dar, denn sie erweitern die Nutzung von Betten auch für Menschen, die mit ihrer Kontinenz Probleme haben, indem sie als 2. Lage eine Sauglage und als eine 3. Lage eine für Flüssigkeiten dichte Lage aufweisen.
Zudem dienen die Inkontinenzunterlagen, anders als Bettwäsche, nicht der Umhüllung von Waren, die zur Bettausstattung gehören. Sie schützen die Matratze je nach Größe nur in Gänze oder zu einem Teil.
Dieser Beurteilung steht weder entgegen, dass die Inkontinenzunterlagen keine Mindestdicke aufweisen noch dass sie waschbar sind. Eine Mindestdicke für Bettausstattungen war auch vor Inkrafttreten der DVO 2016/1956 weder nach dem Wortlaut der KN noch nach den Erl (HS) zu Position 9404 vorgesehen, so dass eine Polsterung oder eine Füllung aus Stoffen aller Art, die bei den Inkontinenzunterlagen durch die Sauglage gegeben ist, nicht wegen des Unterschreitens einer Mindestdicke unberücksichtigt bleiben kann. Insoweit sieht der Senat keinen Anlass, einer Einreihung zu folgen, wie sie im Urteil des Rheinland-Pfälzischen Finanzgerichts vom 05.08.2008, 6 K 1926/06 Z, vertreten wurde.
Die Waschbarkeit einer Ware steht einer Einreihung in die Position 9404 nicht entgegen, auch wenn Waren der Position 6302 üblicherweise und damit im Zweifel regelmäßig gewaschen werden (Erl(HS) zu Position 6302 Rz. 01.0).
Für die Richtigkeit der Einreihung in die Position 9404 spricht auch die Entstehungsgeschichte der DVO 2016/1956, denn diese Vorschrift wurde nach dem 3. Erwägungsgrund der DVO 2016/1956 erlassen, um die unterschiedlichen Auffassungen zum Tatbestandsmerkmal „gepolstert oder mit Füllung aus Stoffen aller Art“ in der Position 9404 auszuräumen. In den Beratungen zur Klärung dieser Frage war die ganz überwiegende Mehrheit im Ausschuss für den Zollkodex, Abteilung Zolltarifliche und statistische Nomenklatur, der Auffassung, es sei schon auf Grund der VO (EG) Nr. 51/2009 der Kommission vom 15.01.2009 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur (ABl. L 17, S. 17) entschieden worden, dass es auf eine Mindestdicke nicht ankomme. Gleichwohl und ungeachtet des Wortlauts der Position 9404 habe nur Deutschland auf Grund eines Urteils eines nationalen Gerichts, gemeint war das Urteil des Rheinland-Pfälzischen Finanzgerichts vom 05.08.2008, 6 K 1926/06 Z, erklärt, an eine Mindestdicke für die unter die Position 9404 fallende Ware gebunden zu sein, so dass beschlossen wurde, das Kapitel 94 durch eine Zusätzliche Anmerkung zu ergänzen, die bei einer nächsten Sitzung beschlossen werden sollte (Sitzungsprotokoll der 164. Sitzung des Ausschusses für den Zollkodex, Abteilung Zolltarifliche und statistische Nomenklatur, S. 27 f., Bl. 32-34 der Einspruchsakte).
Auch ergibt sich aus der VO (EG) Nr. 1020/2003 der Kommission vom 13.06.2003 zur Einreihung von bestimmten Waren in die Kombinierte Nomenklatur (ABl. L 147, S. 10) nichts Gegenteiliges, denn bei der dort beschriebenen Ware handelt es sich um einen, allerdings gefütterten Kopfkissenbezug, der unstreitig der Position 6302 zuzuweisen ist.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. § 709 der Zivilprozessordnung.
Die Zulassung der Revision ist vom Beklagten nicht beantragt worden. Zudem sind Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO weder vorgetragen noch sonst ersichtlich geworden. Die Entscheidung betrifft ausgelaufenes Recht, so dass eine Entscheidung des BFH nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht für erforderlich gehalten wird.