Finanzgericht Düsseldorf, 4. Senat — 4 K 2523/18 Z

Das beklagte Hauptzollamt bewilligte der Klägerin einen passiven Veredelungsverkehr.

Die Klägerin vertrat nach dem Beginn der vollständigen Anwendbarkeit der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (Unionszollkodex - UZK -) die Auffassung, dass die Einfuhrabgabenbeträge für Veredelungserzeugnisse nicht mehr unter Hinzurechnung der Beförderungskosten zu ermitteln seien. Das beklagte Hauptzollamt widersprach dieser Auffassung und bat die Klägerin, die seit dem 1. Mai 2016 nicht berücksichtigten Beförderungskosten nachträglich anzumelden. Demgemäß meldete die Klägerin mit Schreiben vom 5. Juli 2017 nachträglich Beförderungskosten für eingeführte Veredelungserzeugnisse von 86.533,01 € an. Daraufhin setzte das beklagte Hauptzollamt mit Bescheid vom 22. August 2017 für in dem Zeitraum vom 25. April bis zum 5. Juli 2017 zur Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr angemeldete Veredelungserzeugnisse 15.467,16 € Zoll fest.

Mit ihrem hiergegen eingelegten Einspruch trug die Klägerin vor: Bis zum 30. April 2016 habe sich aus der Verweisung in Art. 591 Unterabs. 3 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ZKDVO) auf die Art. 29 bis 35 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (Zollkodex - ZK -) ergeben, dass Beförderungskosten im Rahmen der Mehrwertmethode dem Zollwert der Veredelungserzeugnisse hinzuzurechnen gewesen seien. Im Gegensatz hierzu enthalte Art. 86 Abs. 5 UZK keine Verweisung auf die Art. 70 ff. UZK. Eine Verbindung zu den Hinzurechnungstatbeständen des Art. 71 UZK gebe es deshalb nicht. Nach Art. 86 Abs. 5 UZK komme es nur noch auf die Kosten für den außerhalb des Zollgebiets der Union vorgenommenen Veredelungsvorgang an. Die Beförderung der Veredelungserzeugnisse gehöre gemäß Art. 5 Nr. 37 UZK nicht zu dem Veredelungsvorgang.

Das beklagte Hauptzollamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 9. August 2018 zurück und führte aus: Der Zollwert für Veredelungserzeugnisse sei nach Art. 70 UZK zu ermitteln. Dabei trete das Veredelungsentgelt nach Art. 86 Abs. 5 UZK lediglich an die Stelle des tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises, weil es diesen bei Veredelungsvorgängen nicht gebe. Nach Art. 86 Abs. 5 UZK sei das Veredelungsentgelt nur die Grundlage für die Bemessung des Einfuhrabgabenbetrags und nicht der Zollwert selbst. Der Zollwert müsse den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer Ware widerspiegeln und alle Elemente berücksichtigen, die einen wirtschaftlichen Wert hätten. Daher seien dem Veredelungsentgelt die in Art. 71 UZK genannten Aufwendungen und Kosten hinzuzurechnen. Die Auffassung der Klägerin führe dazu, dass sämtliche in Art. 71 UZK genannte Aufwendungen und Kosten nicht mehr dem Veredelungsentgelt hinzugerechnet werden dürften. Dies widerspreche Art. 8 Abs. 1 des Übereinkommens zur Durchführung des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens 1994 (Gatt-Zollwert-Kodex 1994; ABl. EG vom 23. Dezember 1994 Nr. L 336/119).

Die Klägerin trägt mit ihrer Klage vor: Art. 86 Abs. 5 UZK enthalte im Gegensatz zu Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO keine klare und eindeutige Regelung des Inhalts mehr, dass Beförderungskosten dem Veredelungsentgelt hinzuzurechnen seien. Anders als in Art. 86 Abs. 1 und 3 UZK werde in Art. 86 Abs. 5 UZK nicht der Begriff des Zollwerts verwendet und damit keine Verbindung zu den Art. 69 ff. UZK hergestellt. Aus Art. 75 der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission vom 28. Juli 2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union (UZK-DelVO) ergebe sich nichts Abweichendes, weil es sich hierbei um eine Sonderregelung für besondere Einfuhrabgaben handele. Die deutsche Zollverwaltung vertrete zudem selbst die Auffassung, dass der Wert von Beistellungen nicht gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchstabe b Ziff. i UZK dem Veredelungsentgelt hinzuzurechnen seien. Im Übrigen seien nach Art. 153 Unterabs. 1 ZK in den Fällen der Ausbesserung von Waren der vorübergehenden Ausfuhr nur die Ausbesserungskosten ohne Beförderungskosten der Ermittlung des Zollwerts zugrunde gelegt worden. Es sei nicht nachzuvollziehen, warum mit der Anwendbarkeit des Art. 86 Abs. 5 UZK diese bislang geltende Vereinfachung hätte beseitigt werden sollen.

Die Klägerin beantragt,

1. den Einfuhrabgabenbescheid vom 22. August 2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2018 aufzuheben;

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das beklagte Hauptzollamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt es vor: Aus Art. 75 UZK-DelVO ergebe sich, dass für im Verfahren der passiven Veredelung entstandene Veredelungserzeugnisse grundsätzlich ein Zollwert zu ermitteln sei. Es sei nicht ersichtlich, warum dies nur für Veredelungserzeugnisse gelten solle, auf die eine besondere Einfuhrabgabe zu erheben sei. Aus Art. 153 Unterabs. 1 ZK habe sich nichts Anderes ergeben, weil die Ausbesserungskosten danach nur dann als Zollwert zugrunde zu legen seien, wenn diese Kosten die einzige Leistung des Bewilligungsinhabers dargestellt hätten.

Die Klage ist unbegründet. Der Einfuhrabgabenbescheid des beklagten Hauptzollamts vom 22. August 2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. August 2018 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Rechtsgrundlage für die Festsetzung und Mitteilung des Zolls sind die Art. 101 Abs. 1, 102 Abs. 1 Unterabs. 1 UZK. Die von der Klägerin zu entrichtenden Einfuhrabgabenbeträge sind unter Hinzurechnung der Beförderungskosten für die eingeführten Veredelungserzeugnisse zu ermitteln.

Nach Art. 71 Abs. 1 Buchstabe e Ziff. i UZK sind bei der Ermittlung des Zollwerts gemäß Art. 70 UZK dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis die Beförderungskosten bis zum Ort des Verbringens der Waren in das Zollgebiet der Union hinzuzurechnen. Wie sich aus den Art. 70 Abs. 1 und 74 Abs. 1 Unterabs. 1 UZK ergibt, ist der Zollwert von Waren grundsätzlich nach der Transaktionswertmethode des Art. 70 UZK zu ermitteln. Der Transaktionswert ist der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis (Art. 70 Abs. 1 UZK). Der Begriff des Verkaufs im Sinne des Art. 70 Abs. 1 UZK ist weit auszulegen. Dabei kommt es insbesondere nicht darauf an, ob das Vertragsverhältnis zwischen dem Käufer und dem Verkäufer als Kaufvertrag oder als ein Vertrag zur Bearbeitung oder Veredelung der eingeführten Waren zu qualifizieren ist (vgl. Gerichtshof der Europäischen Union - EuGH -, Urteil vom 12. Dezember 2013 Rs. C-116/12, ECLI:EU:C:2013:825 Randnr. 45 f.). Daher kann auch ein Veredelungsentgelt Grundlage für die Ermittlung des Zollwerts nach Art. 70 Abs. 1 UZK sein.

Demgemäß ist nach Art. 86 Abs. 5 UZK der Einfuhrabgabenbetrag für im Verfahren der passiven Veredelung entstandene Veredelungserzeugnisse „auf der Grundlage“ der Kosten für den außerhalb des Zollgebiets der Union vorgenommenen Veredelungsvorgang zu bemessen („… on the basis of the cost of the processing operation undertaken outside the customs territory of the Union“ in der englischen und „… sur la base du coût de l'opération de transformation réalisée hors du territoire douanier de l'Union“ in der französischen Fassung der Vorschrift). Die Kosten für den Veredelungsvorgang treten an die Stelle des für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises, den es für im Verfahren der passiven Veredelung entstandene Veredelungserzeugnisse regelmäßig nicht gibt. Dem Veredelungsentgelt als Grundlage für die Ermittlung des Zollwerts sind mithin gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchstabe e Ziff. i UZK auch die Beförderungskosten für die im Verfahren der passiven Veredelung entstandenen Veredelungserzeugnisse hinzuzurechnen (Lux in Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht Zollwert, Fach 4286 Randnr. 40; Rinnert in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Art. 86 UZK Randnr. 28; Witte in Witte, UZK, 7. Auflage, Art. 259 Randnr. 170, 172 f.).

Ein Unterbleiben der Hinzurechnung von Beförderungskosten für im Verfahren der passiven Veredelung entstandene Veredelungserzeugnisse gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchstabe e Ziff. i UZK würde den allgemeinen Grundsätzen des Zollwertrechts widersprechen. Mit den Zollwertregelungen des UZK soll ein gerechtes, einheitliches und neutrales System geschaffen werden, das die Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte ausschließt. Der Zollwert muss daher den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und alle Elemente der Ware berücksichtigen, die einen wirtschaftlichen Wert haben (vgl. EuGH, Urteil vom 20. Juni 2019 Rs. C-1/18, ECLI:EU:C:2019:519 Randnr. 22). Der tatsächliche wirtschaftliche Wert von Veredelungserzeugnissen umfasst auch die Beförderungskosten bis zu dem Ort ihres Verbringens in das Zollgebiet der Union (Art. 71 Abs. 1 Buchstabe e Ziff. i UZK). Diese Kosten haben für den Einführer einen wirtschaftlichen Wert, weil sie getragen werden müssen, um über die Veredelungserzeugnisse überhaupt im Zollgebiet der Union wirtschaftlich verfügen zu können.

Die Auffassung der Klägerin würde zudem dazu führen, dass auch die in Art. 71 Abs. 1 Buchstabe a bis d UZK genannten Aufwendungen und Kosten nicht mehr dem Veredelungsentgelt hinzugerechnet werden dürften. Dies würde indes Art. 8 Abs. 1 des Gatt-Zollwert-Kodex 1994 widersprechen. Der GATT-Zollwertkodex 1994 ist bei der Auslegung der Zollwertvorschriften des UZK zu berücksichtigen (vgl. Bundesfinanzhof, Beschluss vom 18. Dezember 2013 VII B 107/12 BFH/NV 2014, 1107).

Der Umstand, dass in Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO auf die Art. 29 bis 35 ZK verwiesen worden ist, während in Art. 86 Abs. 5 UZK eine solche ausdrückliche Verweisung auf die Art. 70 und 71 UZK fehlt, spricht nicht gegen die Annahme, dass einem Veredelungsentgelt für im Verfahren der passiven Veredelung entstandene Veredelungserzeugnisse gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchstabe e Ziff. i UZK auch die Beförderungskosten hinzuzurechnen sind. Die Regelung des Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO ist erst mit Wirkung ab dem 1. Juli 2001 durch Art. 1 Nr. 28 der Verordnung (EG) Nr. 993/2001 der Kommission vom 4. Mai 2001 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. EG Nr. L 141/1) eingefügt worden. Wie sich aus dem 9. und 12. Erwägungsgrund zu dieser Verordnung ergibt, sollten mit der Einfügung unter anderem des Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO die Vorschriften über die Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung insgesamt vereinfacht und rationeller abgefasst werden. Eine grundlegende Neuregelung der Hinzurechnung von Beförderungskosten beinhaltete die Einfügung des Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO mithin nicht.

Der Umstand, dass in Art. 86 Abs. 5 UZK im Gegensatz zu Art. 86 Abs. 1 und 3 UZK nicht der Begriff „Zollwert“ verwendet worden ist, spricht nicht gegen die hier vertretene Auffassung. Aus Art. 75 UZK-DelVO ergibt sich vielmehr, dass für im Verfahren der passiven Veredelung entstandene Veredelungserzeugnisse grundsätzlich ein Zollwert zu ermitteln ist. Die Vorschrift betrifft zwar die Sonderfälle, in denen eine besondere Einfuhrabgaben auf Veredelungserzeugnisse aus der passiven Veredelung zu erheben ist. Gleichwohl spricht der Wortlaut des Art. 75 UZK-DelVO dafür, dass für Veredelungserzeugnisse grundsätzlich ein Zollwert zu ermitteln ist, wobei die Kosten für den außerhalb des Zollgebiets der Union vorgenommenen Veredelungsvorgang die Grundlage bildet (Art. 86 Abs. 5 UZK). Es ist nicht ersichtlich, warum dies nur für Veredelungserzeugnisse gelten sollte, auf die eine besondere Einfuhrabgabe zu erheben ist.

Der Klägerin ist zwar einzuräumen, dass die Beförderung von Veredelungserzeugnissen nach Art. 5 Nr. 37 UZK nicht mehr als Bestandteil des Veredelungsvorgangs gilt. Das schließt es jedoch nicht aus, Beförderungskosten gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchstabe e Ziff. i UZK einem Veredelungsentgelt hinzuzurechnen. Art. 5 Nr. 37 UZK enthält nur eine Begriffsbestimmung der Beförderung von Veredelungserzeugnissen. Die Bestimmung regelt demgegenüber nicht die Frage, ob Beförderungskosten im Rahmen der Ermittlung des Zollwerts von Veredelungserzeugnissen hinzuzurechnen sind.

Nach Auffassung des Senats kann sich die Klägerin auch nicht mit Erfolg auf Art. 153 Unterabs. 1 ZK berufen. Es ist bereits fraglich, dass bei einer Hinzurechnung von Beförderungskosten zu einem Veredelungsentgelt in den Fällen der Ausbesserung von Waren der vorübergehenden Ausfuhr überhaupt ein Widerspruch zu der Rechtslage unter der Geltung des Art. 153 Unterabs. 1 ZK bestehen würde. Wie das beklagte Hauptzollamt zu Recht ausgeführt hat, waren nach Art. 153 Unterabs. 1 ZK die Ausbesserungskosten nur dann als Zollwert zugrunde zu legen, wenn diese Kosten die einzige Leistung des Bewilligungsinhabers dargestellt haben. Zwar gilt die bloße Ausbesserung nach wie vor als Veredelungsvorgang (Art. 5 Nr. 37 Buchstabe d UZK). Art. 86 Abs. 5 UZK enthält aus Vereinfachungsgründen jedoch keine besonderen Vorschriften für die Ermittlung des Zollwerts in den Fällen der Ausbesserung von Waren der vorübergehenden Ausfuhr mehr.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.