Finanzgericht Düsseldorf, 5. Senat — 5 V 1991/18 A(E,G,U)

Die Antragstellerin betreibt seit dem 00. September 2011 in V. das Restaurant „N.“ ... Das Restaurant hat täglich mittags und abends, an Sonn- und Feiertagen durchgehend geöffnet.

Neben a-la-Carte Gerichten werden die Speisen auch in Buffetform und vom ... Grill angeboten. Daneben findet auch ein Außerhausverkauf hat. Die Getränke werden – soweit es Fassbier, Softdrinks (Cola, Fanta, Sprite) und Mischgetränke hieraus betrifft – in 0,3 l und 0,5 l Gläsern verkauft. Daneben verkauft die Klägerin noch weitere alkoholische und nicht alkoholische Getränke (Mineralwasser, Säfte, Wein, Cocktails, Spirituosen, etc.). Die Antragstellerin ermittelt ihren Gewinn durch Bilanzierung (§ 4 Abs. 1 EStG).

Von den Einkommensteuer- und Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre 2011 bis 2013 wich der Antragsgegner, das Finanzamt V. (FA) zunächst nicht ab und veranlagte die Antragsteller erklärungsgemäß (Einkommensteuerbescheid 2012 vom 13. Dezember 2013, Einkommensteuerbescheid 2013 vom 30. Juli 2014, Umsatzsteuererklärung 2011 vom 22. Oktober 2012, Umsatzsteuererklärung 2012 vom 9. Oktober 2013, Umsatzsteuererklärung 2013 vom 14. April 2014).

Darin erklärten die Kläger u.a.:

2011 2012 2013 Netto-Umsätze 19% 7% 53.612 € 1.175 € 436.114 € 43.866 € 366.212 € 69.845 € Gewinn - 50.259 € 64.031 € 33.862 €

Der Rohgewinnaufschlagsatz (RAS) betrug lt. Berechnung des Betriebsprüfers auf Grundlage der von der Antragstellerin in den Gewinn- und Verlustrechnungen der Streitjahre erklärten Werte 182% in 2011, 175% in 2012 und 164% in 2013.

Nach Durchführung einer Außenprüfung für die Streitjahre 2011-2013 verfasste der Prüfer am 18. April 2018 einen (geänderten) Prüfungsbericht (Bl. 57ff. d.A.). In diesem kam der Prüfer u.a. nach „Analyse der PC-Kassendaten“ (Tz 2.3.10 des Prüfungsberichts) zu der Feststellung, dass ab dem 18. März 2013 sämtliche digitalen Einzelaufzeichnungen der elektronischen Registrierkasse fehlen würden, die Antragstellerin keine ausreichende Verfahrensdokumentation für die elektronische Kasse vorgelegt habe, und die Gegenüberstellung von Ein- und Verkauf von Fassbier und Softdrinks im Jahr 2012 (Tz. 2.4.1.1 des Prüfungsberichts) zu einer mengenmäßigen Differenz führe, die nicht durch Eigenverbrauch/Personalbeköstigung und Freigetränke zu erklären sei (Fehlmengenkalkulation). Die einkauften Mengen Fassbier und Softdrinks seien anhand der Einkaufsrechnungen (für Softdrinks Bl. 92 d.A.) und die Verkäufe (Menge und Preise) aus den Daten der Kasse ermittelt worden. Danach seien 5.540 Liter Fassbier eingekauft, jedoch nur 3.212,15 Liter verkauft worden, d.h. 58% des Einkaufs. Bei den Softdrinks seien 9.780 Liter eingekauft, jedoch nur 7.253,95 Liter verkauft worden, d.h. 74% des Einkaufs. Die Fehlmengen seien dadurch zu erklären, dass im Kassensystem Bons nicht erfasst worden seien. Die Analyse der Bons zeige, dass mit dem Verkauf von Fassbier bzw. Softdrinks der Verkauf eines weiteren Umsatzes in Zusammenhang stehe (Speisen oder weitere Getränke). Bei diesen Bons entfielen 23% des jeweiligen Rechnungsbetrages auf Fassbier/Softdrinks und 77% auf sonstige Umsätze (Speisen und andere Getränke).

Rechne man den – um einen Schankverlust von 3% korrigierten - nicht erfassten Wareneinkauf anhand der Verkaufspreise hoch, ergäbe sich ein nicht verbuchter Netto-Umsatz iHv 25.206 € für Fassbier/Softdrinks. Dies führe zu einem nicht verbuchten Netto-Umsatz für damit im Zusammenhang stehenden Umsätzen iHv 84.387 € (77%).

Die Nettoumsätze 2012 seien daher um 109.594 € zu erhöhen.

Dies führe zu einem RAS von 237%, der im unteren Bereich der amtlichen Richtsatzsammmlung (186-257-400) liege. Da 2011 nur ein Rumpfwirtschaftsjahr gewesen sei und für 2013 ab März keine Einzeldaten vorlägen, werde der für 2012 ermittelte RAS auf die Jahre 2011 und 2013 übertragen. Damit seien die Nettoumsätze und der Gewinn in 2011 iHv 10.500 € und in 2013 um 119.000 € zu erhöhen. Wegen der weiteren Einzelheiten und Feststellungen wird auf den Prüfungsbericht Bezug genommen.

Das FA schloss sich den Feststellungen der Außenprüfung an und erließ am 14. Mai 2018 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide 2011-2013 und Umsatzsteuerbescheide 2011-2013. Zudem ergingen geänderte Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2012 und 2013, deren Bekanntgabedatum aus den vorliegenden Unterlagen nicht ersichtlich ist. In allen Bescheiden wurden u.a. die Hinzuschätzungen wegen der Fehlmengen dem Gewinn bzw. den Umsätzen hinzugerechnet.

Mit Schreiben vom 16. Mai 2018 haben die Antragsteller gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 sowie Umsatzsteuerbescheide 2011-2013 Einspruch eingelegt, über die das FA noch nicht entschieden hat. Einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom selben Tag hat das FA mit Schreiben vom 6. Juli 2018 abgelehnt. Gegen die geänderten Gewerbesteuermessbescheide haben die Antragsteller am 21. August 2018 Einspruch eingelegt und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinsichtlich der Einspruchsfrist beantragt, über die das FA noch nicht entschieden hat.

Am 23. Juli 2018 haben die Antragsteller bei Gericht die Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich Einkommensteuer 2012 und 2013 sowie Umsatzsteuer 2011-2013 beantragt. Am 31. August 2018 haben Sie ihren Antrag auf die Aussetzung der Gewerbesteuermessbeträge 2012 und 2013 erweitert.

Zur Begründung tragen sie vor:

Die Aussetzung der Gewerbesteuermessbeträge 2012 und 2013 sei als Folgeaussetzung zulässig. Eine solche komme auch im Verhältnis Einkommensteuerbescheid und Gewerbesteuermessbetragsbescheid in Betracht, ohne dass es eines Einspruchs gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid bedürfe.

Soweit der Prüfer festgestellt habe, dass nicht sämtliche eingekauften Getränke im Verkauf erfasst worden seien, sei dies zwar richtig, aber nicht außergewöhnlich. Der Prüfer habe eine Differenz beim Bier von 42% und bei Softgetränken einschließlich Mineralwasser von 26% errechnet. In einem vergleichbaren Fall eines Restaurants mit ähnlichem Speiseangebot habe das FG Münster den vom dortigen FA vorgenommenen Abschlag von knapp 40% des Wareneinkaufs, für Eigenverbrauch etc. als großzügig aber angemessen erachtet (FG Münster Urteil vom 4. Dezember 2015 4 K 2616/14, EFG 2016, 169).

Die Nachkalkulation sei auch methodisch fehlerhaft, da der Prüfer den vollständigen Wareneinkauf als Wareneinsatz erfasst habe, ohne diesen um Eigenverbrauch, Personalverköstigung, Schwund, Freigetränke und Warenendbestand zu mindern.

Unter Berücksichtigung dieser Faktoren liege keine „Fehlmenge“ vor. Das Restaurant sei 365 Tage im Jahr geöffnet. Bei einer errechneten Jahresfehlmenge von 2.327 Litern Bier und 2.526 l Softdrinks, ergäben sich 6,3 l und 6,9 l pro Tag für Eigenverbrauch etc. Die Angestellten würden während ihrer Arbeitszeit kostenlos Softgetränke einschließlich Mineralwasser erhalten und nach Feierabend auch Bier. Auch mit Freirunden für Gäste werde großzügig verfahren, da die Antragstellerin aufgrund einer Bierbezugsverpflichtung mit der Brauerei von jährlich 14 Hektolitern – geknüpft an einen Darlehensvertrag – (Bl. 88 d.A.) ohnehin zur Abnahme des Bieres verpflichtet sei. Auch für Softgetränke habe sie eine Mindestabnahmeverpflichtung (Rechnung für das Streitjahr 201 Bl. 92 d.A.).

Rechne man von den insgesamt 5.540 im Jahr bezogenen Litern 25% für Freigetränke ab und einen Schankverlust von 3%, verblieben noch 2 l pro Tag für den Eigenverbrauch und die Personalbeköstigung von 10-13 Mitarbeitern. Entsprechendes gelte für die nicht verkaufte Menge bei den Softgetränken einschließlich Mineralwasser. Rechne man dort nur 10-15% für Freigetränke ab verblieben 2,9-4,3 l pro Tag für Eigenverbrauch und Personalbeköstigung.

Die Kosten für Eigenverbrauch, Personalbeköstigung, Freigetränke und Schankverlust könnten in einem elektronischen Kassensystem gar nicht erfasst werden. Da nach Aussage des FA die Hinzuschätzung ausschließlich auf der Fehlmengenkalkulation beruhe, sei dieser vollumfänglich aufzuheben.

Vorsorglich werde darauf hingewiesen, dass die vorgelegte Verfahrensdokumentation der Kasse, die der Prüfer als nicht ausreichend bezeichnet habe und die offenen Fragen hinsichtlich der Sicherung der Daten (Tz. 2.3.7 und 2.3.8 des geänderten Prüfungsberichts) bereits dem Grunde nach ebenfalls nicht zu Hinzuschätzungen berechtigen würden. Es sei eine ordnungsgemäße Aufzeichnung der Bareinnahmen erfolgt und der Betriebsprüfung seien neben den digitalen Daten aus dem PC-Kassensystem sämtliche Z-Bons und das Kassenbuch vorgelegt worden. Der Prüfer habe zudem lediglich ausgeführt, ihm sei keine Dokumentation oder Bedienungsanleitung des Kassensystems für den Prüfungszeitraum vorgelegt worden, ohne zu prüfen, ob die ihm vorgelegte aktuelle Version (Stand: 2016) für die aktuelle Kasse den Anforderungen entspreche und ob sich im Vergleich zur Version im Prüfungszeitraum Änderungen ergeben hätten.

Darüber hinaus sei die vom FA gewählte Schätzungsmethode weder geeignet noch schlüssig und entbehre jedes Wirklichkeitsbezuges. Für 2013 führe die Schätzung zu einem 26% höheren Umsatz und zu einem 510% höheren Gewinn und 2012 zu einem 22% höheren Umsatz und einem 296% höheren Gewinn. Der vom Prüfer ermittelte Gewinn (189.735 € statt 64.031 € für 2012 und 173.009 € statt 33.862 € für 2013) sei wirtschaftlich auch nicht erzielbar. Für 2012 ergebe sich nach den Werten des Prüfers ein Rohgewinn von 467.770 € und damit ein Aufschlag von 418% (bereinigter Wareneinsatz 111.852 € und Umsatz 579.622 €). Dieser liege außerhalb der amtlichen Richtwerte für Rohgewinnaufschläge für Buffetangebote (275-300%).

Die Bescheide seien zudem wegen fehlender Begründung (§ 121 AO) rechtswidrig. Es sei nicht nachvollziehbar, wie der Prüfer den Wareneinkauf von 9.780 Litern Softdrinks ermittelt habe, noch dazu, wenn das FA nunmehr behaupte, dass Mineralwasser in der Kalkulation nicht als Softdrink berücksichtigt worden sei. Aus der Lieferantenrechnung ergebe sich nur eine Aufstellung von gelieferten Kisten. Es gebe keine Angaben zur Größe der Kisten und der enthaltenen Flaschen. Es sei auch nicht nachvollziehbar, welche Waren der Prüfer als „Softdrink“ erfasst habe, da ein solcher Posten in der Rechnung nicht enthalten sei.

Die Antragsteller beantragen sinngemäß,

die Vollziehung der geänderten Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013, der geänderten Umsatzsteuerbescheide 2011-2013 vom 14. Mai 2018 und die Vollziehung der geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheide 2012 und 2013 ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung auszusetzen,

hilfsweise die Beschwerde zuzulassen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht und der Stellungnahme vom 6. Juli 2018 und ergänzt diese.

Insbesondere verweist er darauf, dass die Menge an eingekauftem Mineralwasser nicht zur Kalkulation verwendet worden sei, da die zur Personalbeköstigung und dem Eigenverbrauch eingesetzte Menge zu einer ungenauen Größe des Wareneinsatzes geführt hätte. Bei der Schätzung sei ein üblicher Prozentsatz von 3% für Schankverlust berücksichtigt worden.

Die Argumentation, dass dem Personal der freie Verzehr von Bier und Softgetränken anstelle der üblichen Gratisbereitstellung von Mineralwasser gestattet worden sei, sei unglaubwürdig, da die Beköstigung des Personals mit Alkohol und dauerhaft zuckerhaltigen Getränken unüblich und weder der Gesundheit und damit der Arbeitsfähigkeit gedient hätte. Die Minderung des Wareneinkaufs um Gratisabgaben an Kunden sei nach Art des Betriebes ebenfalls wenig glaubwürdig noch anhand der Kassenaufzeichnungen nachvollziehbar. Es sei keine Erfassung von Gratisgetränken im Kassensystem vorgesehen noch seien sonstige Aufzeichnungen hierüber geführt worden. Auch ein Buffetangebot mit Gratisgetränken habe es nicht gegeben.

Die Antragstellerin habe jede Woche Bier und Softgetränke bestellt, so dass die Bestellungen stets an den tatsächlichen Bedarf hätten angepasst werden können. Darüber hinaus seien diese Getränke lagerungsfähig und unterlägen keinem schnellen Verderb.

Wegen des weiteren Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf den Inhalt der Gerichtsakten und der vom Antragsgegner vorgelegten Steuerakten (einschließlich der BP-Handakten).

II.

1. Der Antrag ist zulässig.

Dies gilt auch hinsichtlich des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Gewerbesteuermessbetragsbescheide.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die Antragstellerin auch die Gewerbesteuermessbetragsbescheide (innerhalb der Einspruchsfrist) mit dem Einspruch angefochten hat oder ob ihr eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist. Der Gewerbesteuermessbescheid wird für die AdV im Verhältnis zum Einkommensteuerbescheid hinsichtlich des Gewinns aus Gewerbebetrieb einem Folgebescheid gleichgestellt. Der AdV eines bestandskräftig gewordenen Gewerbesteuermessbescheids hinsichtlich des Gewerbeertrags steht somit nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige ihn hat bestandskräftig werden lassen. Wegen der Änderungsautomatik nach § 35b GewStG genügt es, wenn der Einkommensteuerbescheid für denselben Veranlagungszeitraum angefochten und seine Vollziehung ausgesetzt wird (Birkenfeld in: Hübschmann/Hepp/Spitaler § 69 FGO Rz. 494; BFH-Beschlüsse vom 6. Juli 1972 VIII B 48/71, BStBl II 1972, 955; vom 9. Juni 1982 IV B 87/81, juris; jeweils m.w.N.).

2. Der Antrag ist aus dem im Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen.

Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, und vom 28. Mai 2015 V B 15/15, BFH/NV 2015, 1117, m.w.N.). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 1117).

Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (ständige Rechtsprechung, vgl. dazu z.B. BFH-Beschlüsse vom 20. Juli 2012 V B 82/11, BFHE 237, 545, BStBl II 2012, 809, Rz 9; vom 3. April 2013 V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973, Rz 12; in BFH/NV 2013, 1647, Rz 16, jeweils m.w.N.).

b) Danach bestehen bei der gebotenen summarischen Prüfung nur insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide, wie das FA bei der Ermittlung des Hinzuschätzungsbetrages den Wareneinkauf nicht um einen Anteil für Eigenverbrauch und Personalverköstigung und Gratisgetränke gemindert hat.

aa) Es bestehen bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel daran, dass das FA dem Grunde nach zu einer Hinzuschätzung berechtigt gewesen sein dürfte.

(1) Die Finanzbehörde hat die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln kann. Gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft verweigert. Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO gilt das Gleiche, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen, die der Steuerpflichtige zu führen hat, nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden können. Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen nur dann der Besteuerung zu Grunde zu legen, wenn sie den Vorschriften der §§ 140-148 AO entsprechen und soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.

(2) Im Streitfall bestehen bei summarischer Prüfung sowohl ernstliche Zweifel an der formellen als auch an der materiellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung.

(2.1) Das Fehlen aller digitalen Einzelaufzeichnungen ab dem 17. März 2013 ist bereits ein formeller Mangel, der – bezogen auf diesen Zeitraum – grundsätzlich als gravierend anzusehen ist, da die vollständige Erfassung der Bareinnahmen nicht gesichert ist (BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743). Die Antragstellerin hat auch nicht dargelegt, wie es dazu kommen konnte. Allein aus diesem Grund kann die Buchführung für das Streitjahr 2013 der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden.

(2.2) Des Weiteren bestehen bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel, ob die Antragstellerin ihren Dokumentationspflichten hinsichtlich der Verfahrensdokumentation ausreichend nachgekommen ist.

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt,stellt bei einem programmierbaren Kassensystem das Fehlen der aufbewahrungspflichtigen Betriebsanleitung sowie der Protokolle nachträglicher Programmänderungen einen formellen Mangel dar, dessen Bedeutung dem Fehlen von Tagesendsummenbons bei einer Registrierkasse oder dem Fehlen von Kassenberichten bei einer offenen Ladenkasse gleichsteht und der daher grundsätzlich schon für sich genommen zu einer Hinzuschätzung berechtigt. Jedenfalls dann, wenn wie vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, können Mängel bei der Dokumentation der Kassenprogrammierung als gewichtiger Mangel der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (BFH-Urteil vom 25. März 2015 X R 20/13, BStBl II 2015, 743; FG Hamburg, Beschluss vom 13. August 2018 2 V 216/17, juris).

Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung und auch nach dem Inhalt der Betriebsprüfer-Handakten hat die Antragstellerin dem FA lediglich eine Bedienungsanleitung für das von ihr im Prüfungszeitraum eingesetzte Kassenprogramm („Winrestaurant“) vorgelegt. Der Verfasser dieser Bedienungsanleitung ist bereits nicht erkennbar. Zudem betrifft die Anleitung die Programmversion 2016, d.h. außerhalb der Streitjahre. Gerade im Bereich der elektronischen Registrierkassen bzw. deren Programmen, findet jedoch eine ständige und schnelle Weiterentwicklung und Anpassung (gerade auch an Beanstandungen durch die Finanzverwaltung) statt, so dass nicht ohne Weiteres davon ausgegangen kann, dass das Programm bereits drei/vier Jahre zuvor auf demselben Stand war.

Die Bedienungsanleitung enthält hauptsächlich Ausführungen darüber, wie die Kasse an das Restaurant anzupassen (Menüs, Tische, Bedienung) und (durch Personal und Inhaber) zu bedienen ist, um die Bestellungen korrekt zu erfassen und abzurechnen.

Dies stellt bei summarischer Prüfung keine ausreichende Verfahrensdokumentation dar. Die Bedienungsanleitung ist lediglich ein Teil der VerfahrensdokumentationErforderlich ist weiterhin eine lückenlose Dokumentation zur Kassenprogrammierung, d.h. der verwendeten Programmierung bei Erwerb sowie im Prüfungszeitraum vorgenommener Änderungen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2015, 743). Zudem hat die Antragstellerin insbesondere nicht dargelegt und glaubhaft gemacht, wie die Daten gesichert und gegen Veränderungen geschützt werden und wie gewährleistet wird, dass alle von den Kellnern in den mobilen Geräten erfassten Bestellungen in das Kassensystem übertragen werden.

Soweit die Bedienungsanleitung lediglich durch „Ergänzende Informationen zum PC-Kassenprogramm“ ergänzt wird, bestehen ernstliche Zweifel, dass hiermit eine ausreichende Verfahrensdokumentation erfolgt ist.

Es wird zum einen lediglich erläutert, mangels eines Trainingsspeichers bestünde (insoweit?) kein Programmierungsprotokoll und für die Eingaben von Änderungen der Speisekarte sei hinsichtlich der Verkaufspreise ebenfalls kein Programmierungsprotokoll notwendig, sowie dass nachträgliche Veränderungen in den Datenbanken für den Eigentümer des Programmes nicht möglich seien.

Auch hier ist bereits nicht erkennbar, von wem diese Ausführungen stammen und ob dies auch für die Streitjahre galt. Sie sind zudem sehr allgemein gehalten und enthalten keine Angaben darüber, wie die eingesetzten mobilen Geräte genutzt werden konnten, oder wie gewährleistet wird, dass keine Datenbankveränderung durch den Eigentümer oder den Nutzer vorgenommen werden konnten, oder wo die Daten gespeichert werden.

Entgegen der Auffassung der Antragstellerin ist es auch nicht Aufgabe des FA, herauszufinden, ob die vorgelegte, nicht aus den Streitjahren stammende, Bedienungsanleitung derjenigen der Streitjahre entspricht, noch ist das FA gehalten, selber beim Kassenhersteller/-eigentümer eventuelle Datensicherungen anzufordern. Diese Aufgaben obliegen vielmehr der Antragstellerin im Rahmen ihrer Buchführungs- und Aufbewahrungspflichten.

(2.3) Darüber hinaus dürfte die vom FA ermittelte Differenz zwischen Wareneinkauf und Warenverkauf bei Fassbier und Softgetränken (Fehlmenge) bei summarischer Prüfung einen materiellen Buchführungsmangel darstellen, der ernstliche Zweifel an der Vollständigkeit der erfassten Einnahmen begründet.

Der Prüfer hat – unter Berücksichtigung eines Schankverlustes von 3% - eine Differenz zwischen Wareneinkauf und Warenverkauf von 40% des Einkaufs beim Fassbier und 25% bei den Softdrinks ermittelt. Diese Differenz wird auch von der Antragstellerin nicht bestritten.

Bei summarischer Prüfung ist es nicht zu beanstanden, dass das FA hieraus auf einen nicht erfassten Warenverkauf bei den Getränken und demzufolge auch bei den Speisen geschlossen hat.

Die Antragstellerin konnte diese Differenz bei den Getränken weder in ihrer Buchführung noch sonst schlüssig und glaubhaft erklären.

Der Einlassung der Antragstellerin, dass 40% des eingekauften Fassbieres (= 2.161 Liter) und 25% der eingekauften Softdrinks (= 2.232 Liter) durch Eigenverbrauch, Personalbeköstigung und Freigetränke zu erklären sei, was einen täglichen Verbrauch von je rd. 6 Litern Fassbier und Softdrinks bedeuten würde, folgt der Senat nicht.

Auch wenn das Kassensystem keine Freigetränke und keine Personalbeköstigung zur Erfassung vorsehen sollte, ist die Antragstellerin im Rahmen ihrer Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten dennoch verpflichtet, alle Geschäftsvorfälle zu erfassen – sofern erforderlich außerhalb des Kassensystems. Dies hat sie unstreitig nicht getan, sondern lediglich Pauschalbeträge für den insgesamt angefallenen Eigenverbrauch in der Buchführung erfasst.

Bei der von der Antragstellerin vorgenommenen Berechnung ist zudem zu berücksichtigen, dass das FA Mineralwasser in seiner Kalkulation nicht berücksichtigt hat. Der Senat geht davon aus, dass ein erheblicher Teil der Personalbeköstigung und auch des Eigenverbrauchs auf Mineralwasser entfällt, so dass bei den Softdrinks nur geringere Mengen an Eigenverbrauch/Personalbeköstigung zu zugrunde gelegt werden können und nicht der gesamte Tagesbedarf an Getränken. Dass der Eigenverbrauch und die Personalbeköstigung in größeren Mengen ebenfalls durch Fassbier erfolgt sein soll, hält der Senat ebenfalls für nicht plausibel. Auch Freigetränke iHv 25% des Wareneinkaufs oder einem täglichen Volumen von rd. 6 Litern hält der Senat für nicht glaubhaft.

Soweit das FG Münster in einem Einzelfall (Urteil vom 4. Dezember 2015 4 K 2616/14, EFG 2016, 169) einen vom FA bereits vorgenommenen Abschlag von 40% als „großzügig aber angemessen“ akzeptiert hat, folgt hieraus nicht, dass eine solche Differenz grundsätzlich vom FA anzuerkennen ist.

(3) Die vom FA gewählte Schätzungsmethode dürfte bei summarischer Prüfung dem Grunde nach nicht zu beanstanden sein.

(3.1) Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schätzung alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Die gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Ziel der Schätzung ist es, bezogen auf den jeweils festgestellten Sachverhalt die zahlenmäßigen Auswirkungen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen. Deshalb sind alle möglichen Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung, zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 VI R 11/07, BStBl II 2008, 933, m.w.N.).

Die Auswahl der Schätzungsmethode steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Bei dieser Entscheidung kommt der Art der zu schätzenden Besteuerungsgrundlagen, den vorliegenden und verwertbaren Unterlagen und der Mitwirkungsbereitschaft des Steuerpflichtigen wesentliche Bedeutung zu. Schätzungsunschärfen gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen (BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1998 III B 78/97, BFH/NV 1999, 741). Dabei sind Schätzungsmethoden, die auf betriebsinternen Daten aufbauen oder auf andere Weise die individuellen Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen berücksichtigen (z.B. Vermögenszuwachs- oder Geldverkehrsrechnung, Aufschlagkalkulation) grundsätzlich vorrangig heranzuziehen (BFH-Urteil in BStBl II 2015, 743).

(3.2) Im Streitfall hat das FA für 2012 eine sog. Fehlmengenkalkulation anhand der von der Antragstellerin erfassten Wareneinkäufe und –verkäufe für Fassbier und Softdrinks durchgeführt. Dies beruht ausschließlich auf den betriebsinternen individuellen Werten der Antragstellerin. Auch das Hochrechnen dieser Fehlmengen auf nicht erfasste Speisenverkäufe beruht auf dem individuell ermittelten Verhältnis von Getränken und Speisenumsätzen und zwar nur bezogen auf die Kassenbons, die sowohl Speisen als auch Getränke enthielten (Tz. 2.4.1.1 des Prüfungsberichts). Diese Schätzungsmethode ist ebenfalls nicht zu beanstanden, da sie auf betriebsinternen Daten gründet und auf dem Gedanken beruht, dass in einem Speiserestaurant das Verhältnis zwischen verzehrten Speisen und Getränken nur geringen Schwankungen unterliegt, da die Gäste typischerweise im Durchschnitt zu jeder Speise eine bestimmte Menge an Getränken zu sich nehmen. Dieser Gedanke rechtfertigt es, aus der Höhe der kalkulierten Getränkeumsätze auf die Höhe der Speisenumsätze zu schließen, ohne dass diese gesondert anhand des Wareneinkaufs kalkuliert werden müssten (BFH-Beschluss vom 11. Januar 2017 X B 104/16, BFH/NV 2017, 561).

Das Schätzungsergebnis wurde (anhand des RAS) auf die Jahre 2011 und 2013 übertragen. Dass der Prüfer für diese Jahre keine Fehlmengenkalkulation durchgeführt, sondern die Werte des Jahres 2012 übernommen hat, dürfte angesichts der Besonderheiten des Einzelfalls nicht zu beanstanden sein, da 2011 als Rumpfwirtschaftsjahr der Eröffnung nur 3 Monate umfasst hat und damit wenig aussagekräftig sein dürfte und für das Jahr 2013 von der Antragstellerin keine digitalen Einzeldaten ab dem 17. März 2013 zur Verfügung standen, so dass gar keine Kalkulationsgrundlage ermittelbar gewesen wäre.

(3.3) Entgegen der Auffassung der Antragsteller ist die Schätzung auch nicht wegen fehlender Begründung (§ 121 AO) rechtswidrig. Aus dem BP-Bericht und dessen Anlage 1 und den BP-Handakten ergibt sich insbesondere hinreichend deutlich, auf welcher Grundlage der Prüfer den Wareneinkauf der Softdrinks ermittelt hat.

Er hat dabei die Jahresrechnung des Getränkelieferanten für 2012 (Bl. 92 d.A.) zugrunde gelegt. In dieser sind in der ersten Zeile 652 Kästen „FL Coca Cola“ ausgewiesen. Wie sich aus den im Rahmen der Außenprüfung von der Antragstellerin vorgelegten Einkaufsrechnungen des Getränkelieferanten ergibt, sind hiervon neben Coca-Cola jedoch auch Sprite und Fanta umfasst. Diese Getränke werden vom Prüfer daher als „Softdrinks“ bezeichnet. Die weiteren Rechnungsposten hat der Prüfer in seiner Kalkulation nicht berücksichtigt. Aus diesen weiteren Rechnungsposten geht jedoch hervor, dass in „Softdrinks“ bzw. „Coca-Cola“ kein Mineralwasser enthalten ist. Dieses wird nämlich im Folgenden unter „FL Gerolsteiner“ – 22 Kästen; und „FL Rheinfels Quelle“ - 466 Kästen und „Fl Tönissteiner“ – 33 Kästen abgerechnet.

Der Prüfer hat dann – wie sich auch Einkaufsrechnungen ergibt – eine Kastengröße von 10 Flaschen á 1,5 l zugrunde gelegt, so dass sich 10 x 1,5l x 652 Kästen = 9.780 l Softdrinks ergeben.

(3.4) Es bestehen jedoch ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Höhe der vorgenommenen Schätzung, da der Prüfer keinerlei Abschläge für den Eigenverbrauch, die Beköstigung des Personals und Gratisgetränke vorgenommen hat.

Der Prüfer hat lediglich einen – der Höhe nach nicht zu beanstandenden – Schankverlust iHv 3% berücksichtigt.

Zwar ist dem FA zuzugeben, dass ein Teil der Personalbeköstigung wohl durch die Abgabe von Mineralwasser erfolgt sein dürfte und insoweit kein Abschlag vom Wareneinkauf von Fassbier und Softdrinks gerechtfertigt ist.

Es entspricht jedoch der allgemeinen Lebenserfahrung, dass die Antragsteller selbst und das Personal auch Softdrinks (Coca Cola, Fanta, Sprite) konsumieren. Auch dass in geringem Umfang Fassbier vom Antragsteller und den Angestellten konsumiert wird, ist plausibel. Zudem ist die gelegentliche Ausgabe von Freigetränken an Gäste – insbesondere bei Fassbier – nicht unüblich oder unglaubwürdig.

Es dürfte daher nicht dem Grundsatz einer möglichst wirklichkeitsnahen Schätzung, bei der alle Umstände zu berücksichtigen sind, entsprechen, den ungeminderten Wareneinkauf zu Grunde zu legen. Dies gilt umso mehr, als bei der gewählten Schätzungsmethode eine erhebliche Hebelwirkung eintritt, da die hinzugeschätzen Getränkeumsätze auch auf die Speisenumsätze, die den weit größeren Anteil ausmachen, hochgerechnet werden (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2015, 743). Auch das Ergebnis dieser Schätzung - eine Verfünffachung des Gewinns für 2013 und eine Verdreifachung für 2012 – erscheint nicht plausibel.

Der Senat folgt zwar – wie bereits dargelegt – nicht der Auffassung der Antragstellerin, dass sich durch Eigenverbrauch/Personalverköstigung und Freigetränke sämtliche Fehlmengen an Getränken erklären lassen.

Er geht jedoch im Rahmen seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) davon aus, dass unter Berücksichtigung von rd. 10 Mitarbeitern zuzüglich der beiden Antragsteller und unter Berücksichtigung der Tatsache, dass der Ein- und Verkauf von Mineralwasser nicht Gegenstand der Nachkalkulation war, für Eigenverbrauch, Personalbeköstigung und Freigetränke bei den Softdrinks 4l pro Tag (d.h. 1.460 Liter) und beim Fassbier von 3l pro Tag (d.h. 1.095 Liter) vom Wareneinkauf abzuziehen ist. Dabei geht der Senat davon aus, dass bei den Softdrinks der Anteil des Eigenverbrauch/Personalbeköstigung überwiegt und beim Fassbier die Freigetränke.

Der sich dann ergebende RAS von 202% liegt am unteren Rahmen der amtlichen Richtsatzsammlung. Die Erhöhung der Umsätze liegt bei 7% (2011), 9% (2012) und 12% (2013).

Dies führt dazu, dass sich die vom FA ermittelten Werte wie folgt verändern, und in Höhe der Differenzen eine Aussetzung der Vollziehung zu gewähren ist (ausgehend von den Werten aus Tz. 2.3.10, 2.4.1.1 und den Anlagen 1 und 2 zum BP-Bericht). Die vom FG neu ermittelten Werte sind fett gedruckt, die übrigen Werte wurden unverändert übernommen:

Hinzuschätzung 2012 Fassbier Liter VKP (netto) WEK 5540 abzl Schankverlust 3 % 166,2 EV/Personal 1 l pro Tag 365 Freigetränke 2 l pro Tag 730 4278,8 WES Fassbier 3212,15 18.458,36 € 5,75 € pro l Fehlmenge 1066,65 6.129,42 € Softdrinks WEK 9780 abzl Schankverlust 3 % 293,4 EV/Personal 3 l pro Tag 1095 Freigetränke 1 l pro Tag 365 8026,6 WES Softdrinks 7253,95 41.536,85 € 5,73 € pro l Fehlmenge 772,65 4.424,27 € Fehlmenge Fassbier und Softdrinks 23% 10.553,69 € zzgl. Anteil Speisen 77% 35.331,92 € Hinzuschätzung insges. Lt. FG 45.885,61 € Hinzuschätzung FA 106.295,00 € Differenz (= ADV ) 60.409,39 € RAS für 2012 bereinigter WUS lt. FG 519.672,61 € abzgl. bereinigter WES 172.080,51 € Rohgewinn 347.592,10 € RAS 202% Hinzuschätzung 2011 und 2013 2011 2013 bereinigter WES 19.128,00 € 162.563,00 € RAS 202% 202% Rohgewinn 38.637,39 € 328.367,31 € lt. Antragstellerin 34.851,00 € 266.650,00 € Differenz = Hinzusch FG 3.786,39 € 61.717,31 € Hinzuschätzung FA 10.500,00 € 119.000,00 € ADV 6.713,61 € 57.282,69 €

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.