Finanzgericht Düsseldorf, 15. Senat — 15 K 2037/18 G

Die Beteiligten streiten insbesondere darüber, ob es sich bei der Klägerin um eine Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG- und damit um ein selbständiges Gewerbesteuerobjekt (§ 2 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG-) handelt und ob sie Steuerschuldnerin i. S. von § 5 GewStG ist, zudem hilfsweise, ob der Gewerbeertrag insgesamt bei der Klägerin zu erfassen oder stattdessen auf zehn eigenständige Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) aufzuteilen ist.

Bei der Klägerin handelt es sich um eine Kooperation aus der Gesellschafterin D (mehrfach umfirmiert; nachfolgend: D) und dem X-Verlag (nachfolgend: Verlag). Derartige Kooperationsobjekte hat die D im Bundesgebiet mit weiteren Verlagsgemeinschaften. Sie arbeitet hierzu mit je einem Fachverlag zur Herausgabe und zum Verlegen von bestimmten Medien aufgrund einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts -GbR- zusammen. Zwischen D und dem Verlag bestehen mehrere Verlagsgemeinschaften. Insoweit existieren seit Jahrzehnten drei getrennte produktlinienbezogene Verträge zur Herausgabe der Medien „…“ (nachfolgend: „Produkt 1“„Produkt 2“.. und Produkt 3…). Diese drei Verträge - die sich bis auf wenige Punkte, etwa Schlüssel der Umsatzverteilung, entsprechen - werden ergänzt durch regionale Zusatzvereinbarungen, sodass sich im Einzugsbereich der Verlagsniederlassungen verschiedene Kooperationsobjekte ergeben. Exemplarisch dargestellt anhand des Vertrages über die Herausgabe des Produkt 1 bestehen u. a. folgende Regelungen:

§ 1 Gesellschaft bürgerlichen Rechts Abs. 1:

Die Vertragspartner bilden eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR).

Abs. 2:

Zweck der Gesellschaft ist die gemeinschaftliche Herausgabe und das gemeinschaftliche Verlegen der in § 2 bezeichneten Objekte des Vertragsgegenstandes.

§ 3 Daten für die Objekte des Vertragsgegenstandes

Abs. 1:

….

§ 4 Auftreten der Vertragspartner nach außen (a. F.)

Abs. 5:

….

Abs. 6:

Im Impressum werden beide Gesellschafter als gemeinsame Herausgeber und Verleger benannt. Der Verlag wird dabei als verantwortlich für die Akquisition sowie die kaufmännische und rechtliche Abwicklung der Anzeigenaufträge bezeichnet.

Abweichend hiervon trat die GbR seit Einführung des sog. Delegationsmodells für bereits vor dem Streitjahr erscheinende Medien nicht mehr selbst gegenüber den Kunden auf, sondern überließ die Kundenbeziehungen zum Zwecke der Kundenakquise dem Verlag. Die Auftragsscheine des Verlags enthielten seitdem den Text „handelnd im eigenen Namen und für eigene Rechnung des Verlags im Rahmen der Gemeinschaft D und Verlag“.

§ 5 Pflichten des Verlages Abs. 1:

Der Verlag … übernimmt als Gesellschafter der GbR zu seinen Lasten

- die Datenverarbeitung

- ….

Dazu gehört auch die kaufmännische Abwicklung der Geschäfte einschließlich des Einzugs von Forderungen. Insoweit obliegt dem Verlag auch die Geschäftsführung der GbR.

§ 7 Buchführung und Prüfung Abs. 1:

Der Verlag wird sämtliche Aufträge für jedes Produkt 1… betragsmäßig erfassen und auf gesondertem Konto buchen.

Abs. 2:

Für die einzelnen Ausgaben eines jeden Produkt 1… werden die einzelnen Aufträge, Erlöse ... getrennt ausgewiesen.

Abs. 3:

D hat das Recht, die Bücher, soweit sie die Angaben nach Abs. 1 und 2 enthalten, die Auftragsscheine, die Zahlungsbelege und den dazugehörigen Schriftwechsel des Verlages einzusehen.

§ 8 Pflichten der D Abs. 1:

D sorgt für ….

§ 9 Erlösanteile Abs. 1:

Die Finanzierung des Produkts1 erfolgt im Wesentlichen durch Werbeentgelte.

Abs. 2:

Der gesamte Netto-Auftragswert wird aufgrund der Aufgabenverteilung zwischen D und dem Verlag wie folgt prozentual aufgeteilt: ...

§12 Fristlose und vorzeitige Kündigung

Abs. 8: Kündigt ein Gesellschafter den Vertrag vorzeitig aus wichtigem Grund, der sich nur auf einzelne Vertragsobjekte bezieht, so wird die Gesellschaft hinsichtlich der übrigen Vertragsobjekte fortgeführt. ...

§ 13 Abgeltung Abs. 1:

Bei Kündigung wird die Gesellschaft aufgelöst. Es schließt sich die Auseinandersetzung an.

Abs. 2:

….

§ 15 Nutzungsrechte Abs. 1:

Die Gesellschafter üben die für den Vertragsgegenstand in Betracht kommenden Nutzungsrechte ausschließlich für den in § 1 bezeichneten Gesellschaftszweck aus.

... ….

Die Werbekunden zahlten auf die Rechnung des Verlags und auf dessen Bankkonto. Dieser wies die Werbeentgelte als seine Umsatzerlöse aus und erklärte die Beträge auch steuerlich als eigene Umsätze. Der Verlag wies ebenso die Forderungen gegenüber den Kunden in seinen Bilanzen aus. Die aufgrund der Kooperation aufzuteilenden Beträge (vgl. § …: Umsatzbeteiligungen) behandelten die D und der Verlag in ihren Jahresabschlüssen bzw. Steuererklärungen als Betriebseinnahmen (der D) bzw. Betriebsausgaben (des Verlags). Es gibt weder Buchführung noch Bankkonto der Kooperation selbst; die Gesellschafter halten für ihre jeweiligen Aufgaben ihre eigenen personellen sowie sachlichen Infrastrukturen vor und müssen die Aufwendungen für ihre vertraglichen Verpflichtungen jeweils selbst tragen. …

Mit Bescheid vom 27.03.2017 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 auf … EUR fest. Er folgte den Feststellungen des Finanzamts für Groß- und Konzernprüfung … - auch insoweit, als er lediglich eine GbR erfasste, nicht aber (It. Ablehnungsbescheiden jeweils vom 10.02.2017) … gesonderte GbR nach Maßgabe der einzelnen Produktlinien.

Den hiergegen gerichteten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27.06.2018, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurück.

Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter, unter Vertiefung ihres bisherigen Vorbringens, nunmehr mit neuem Prozessbevollmächtigten. Sie macht geltend, der an- gefochtene Bescheid sei aus mehreren Gründen rechtswidrig:

Die Klägerin sei kein selbständiges Steuersubjekt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, stelle nämlich keine gewerbliche Mitunternehmerschaft i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar.

Dies scheitere bereits daran, dass die Klägerin keine „andere Gesellschaft“ i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei. Zwar verfolgten die beiden Kooperationspartner einen gemeinsamen Zweck im gesellschaftsrechtlichen Sinne. Taugliches Objekt der Gewerbesteuer seien indes nur solche Verbindungen, deren gemeinsamer Zweck in einer Gewinnerzielung bestehe. Hier indes seien beide Partner für eigene Rechnung tätig und damit nur an einem möglichst hohen jeweils eigenen Gewinn interessiert.

Zumindest müsse die Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht als Teil der Legaldefinition des Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG sowohl auf der Ebene der Personengesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter gleichermaßen vorhanden sein; zu fordern sei also eine „doppelte Gewinnerzielungsabsicht“. Das sei aber hier seitens der Klägerin nicht der Fall, zumal diese selbst über kein Betriebsvermögen verfüge, dessen Mehrung sie anstreben könne. Die D sei zwar - aufgrund ihrer Erlösbeteiligung - an einem hohen Umsatz interessiert, aber nicht zugleich an einem hohen Gewinn der Klägerin, denn der Kostenaufwand zur Erzielung des Umsatzes spiele für sie selbst keine Rolle.

Jedenfalls stelle die Klägerin keine Mitunternehmerschaft dar. Zumindest der D fehle es an einem Mitunternehmerrisiko. Ein derartiges Risiko trage sie nicht, weil sie weder an Gewinn oder Verlust beteiligt sei - sie erhalte lediglich eine umsatzorientierte Vergütung -, noch an den stillen Reserven teilhabe. ... Die D entfalte im Rahmen der Kooperation auch keine hinreichende Mitunternehmerinitiative. Die Mindestanforderungen It. Rechtsprechung, orientiert an den Rechten eines Kommanditisten, seien hier nicht erfüllt. Die D sei von der Geschäftsführung ausgeschlossen, habe lediglich ein punktuell auf die Einnahmen aus Aufträgen beschränktes Einsichtsrecht in die Bücher des Verlags. Eigene Geschäftsbücher oder gar Jahresabschlüsse der Klägerin gebe es nicht - ebenso wenig wie ein Gesellschaftsvermögen.

Selbst wenn beide Merkmale schwach vorhanden wären, wäre deren jeweilige Ausprägung zu rudimentär, als dass ein stärker ausgeprägtes Merkmal das schwächere ausgleichen könnte.

Hilfsweise macht die Klägerin weiterhin geltend, dass bei - entgegen ihrer Auffassung - Bejahung der Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft jedenfalls mehrere Mitunternehmerschaften anzunehmen wären - je eine pro Produktlinie und Verkaufsagentur. ...

Selbst wenn man die Klägerin - unzutreffend - als Gewerbesteuerobjekt nach § 2 GewStG qualifizieren würde, wäre diese jedenfalls kein Steuerschuldner nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG, weil sie nicht über eigenes Gesamthandvermögen verfüge. Keiner der beiden Kooperationspartner leiste einlagefähige Wirtschaftsgüter, und es gebe auch keine gemeinsamen immateriellen Wirtschaftsgüter der Klägerin (die ohnehin nicht der Befriedigung bei einer Vollstreckung dienen könnten)….Eine Steuerschuldnerschaft der Klägerin nach § 5 GewStG scheide zudem deshalb aus, weil Personengesellschaften nur in Gestalt einer Mitunternehmerschaft der Gewerbesteuer unterlägen. Darüber hinaus verstoße der angefochtene Bescheid gegen die Grundsätze von Treu und Glauben - die Klägerin habe im vorliegenden Ausnahmefall jedenfalls bis Juli 2014 auf die jahrzehntelang bestehende Verwaltungspraxis vertrauen dürfen, dass sie keine Mitunternehmerschaft darstelle und nicht der Gewerbesteuer unterliege; entsprechend habe sie ihre Betätigungsform beibehalten und eine für das Streitjahr nicht mehr rückgängig zu machende Disposition getroffen. Offenbar hätten alle anderen Bundesländer für Jahre vor 2014 von einer Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen abgesehen. Auch die Änderung des § 6 Abs. 5 EStG (20.12.2001) sei irrelevant gewesen, weil insoweit sowohl eine Qualifikation der Verlagsgemeinschaften als Mitunternehmerschaft als auch eine Übertragung von Wirtschaftsgütern (unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) fehle. Der BMF habe mit Schreiben vom 13.04.1982 ausgeführt, dass es für die Verlagsgesellschaften keiner gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bedürfe. Erst mit Schreiben vom 10.08.2016 habe der BMF den zwischenzeitlichen Beschluss der obersten Finanzbehörden mitgeteilt, dass es sich bei Verlagsgesellschaften (doch) um Mitunternehmerschaften handele, bei denen Gesellschafterbeiträge oder Aufwandseinlagen mit den tatsächlichen Kosten zu bewerten seien; im Einzelfall könne allerdings - trotz fehlenden Vertrauensschutzes - vor dem Veranlagungsjahr 2014 auf Feststellungsverfahren und Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung verzichtet werden. Zudem habe der Beklagte die Klägerin zu keinem Zeitpunkt auf eine Buchführungspflicht hingewiesen.

Jedenfalls sei der berechnete Gewerbeertrag zu hoch, weil er den verschiedenen Verkaufsagenturen unter Abzug einer entsprechenden Anzahl von Freibeträgen zuzuordnen sei.

Hilfsweise hat die Klägerin am 29.09.2017 einen auf § 163 der Abgabenordnung -AO- gestützten Billigkeitsantrag gestellt; indes hat der Beklagte seine sachliche Zuständigkeit verneint.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Klagevortrags wird auf die Schriftsätze vom …, … und … verwiesen.

Die Klägerin beantragt,

den Gewerbesteuermessbescheid 2013 vom 27.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2018 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Der Beklagte hält an dem angefochtenen Bescheid fest und erwidert, unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung, im Wesentlichen Folgendes (s. auch Schriftsätze vom … und …):

Die Klägerin sei Steuersubjekt nach § 2 GewStG. Sie trete mit gemeinsamem Gesellschaftszweck nach außen auf, auch wenn sie nur von einem der beiden Gesellschafter geführt werde. Die D entfalte eine hinreichende Mitunternehmerinitiative; ihre Einsichtsrechte nach § 7 des Vertrages entsprächen den Kontrollrechten eines Kommanditisten. Sie trage auch ein Mitunternehmerrisiko, zumal eine Beteiligung an Gewinn oder Verlust nicht ausgeschlossen sei. Die Ausscheidensregelungen zielten auf eine Beteiligung an den stillen Reserven ab. Die Einlagen in die Klägerin leisteten beide Gesellschafter in Gestalt immaterieller Werte …. Dass allein der Verlag für die kaufmännische Führung der Geschäfte einschließlich Abgabe der Voranmeldungen zuständig sei, bringe lediglich die interne Aufgabenteilung der Mitunternehmer zum Ausdruck. Auf der Ebene der gemeinschaftlich erzielten Erträge bestehe zudem eine Gewinnerzielungsabsicht der GbR, denn dort werde ein Gewinn in Höhe der Differenz zwischen den Werbeeinnahmen und den durch Aufwandseinlagen eingebrachten Aufwendungen erzielt. Gleiches würde auch gelten, wenn die Gesellschafterbeiträge nicht auf gesellschaftsrechtlicher, sondern auf schuldrechtlicher Ebene erbracht worden sein sollten. Die Wertschöpfung würde dann nicht im Gesamthandvermögen, sondern im Sonderbetriebsvermögen eintreten, welches indes bei Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht einzubeziehen sei.

Zudem sei von der Existenz eines Gesamthandvermögens der GbR auszugehen. Es dürfte das immaterielle Wirtschaftsguts des Kundenstamms geschaffen worden sein; ... Es handele sich zudem nicht etwa um mehrere GbR. Es gebe nur einen Gesellschaftsvertrag, gerichtet auf die Herausgabe einer Vielzahl von Medien… - sei es auch in verschiedenen Produktlinien und an verschiedenen Standorten bzw. (unselbständigen) Zweigniederlassungen.

Außerdem habe die Klägerin sehr wohl eine eigene Buchführung mit Rechnungsabschluss … . Die Gewinnermittlung habe nach § 4 Abs. 1 EStG ungeachtet einer gesonderten Aufforderung zu erfolgen.

Die Klägerin könne sich nicht erfolgreich auf einen Vertrauensschutz berufen. Das Schreiben des BMF vom 13.04.1982 stelle weder einen Verwaltungsakt noch eine verbindliche Auskunft dar und beschränke sich auf Aussagen zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Das habe sich auch nicht mit der Abstimmung auf Länderebene It. Schreiben vom 10.07.2014 geändert.

Jedenfalls wäre ein etwaiger Vertrauensschutz mit Inkrafttreten des StSenkG 2000 beendet worden. Denn Grundlage des Schreibens sei die Annahme eines steuerlich stets ausgeglichenen Ergebnisses der Verlagsgesellschaften gewesen. Damals seien die Gesellschafterbeiträge mit dem Teilwert anzusetzen gewesen (mit Verlagerung der Wertschöpfung auf die Eigenbetriebe der Gesellschafter). Dies sei aber mit Inkrafttreten des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG entfallen (Buchwertansatz verpflichtend), sodass der Gewinn (Überschuss der Werbeeinnahmen über die Aufwendungen anlässlich der Gesellschafterbeiträge) nunmehr bei der Verlagsgesellschaft realisiert werde. Dass ggf. auch noch in späteren Zeiträumen eine Mitunternehmerschaft verneint worden sei, sei nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung unbeachtlich.

Über den Billigkeitsantrag könne er, der Beklagte nicht entscheiden, weil die hebeberechtigte Gemeinde sachlich zuständig sei.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Die Klage ist begründet.

Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-; der Beklagte hat die Klägerin zu Unrecht zur Gewerbesteuer herangezogen.

Die Klägerin ist weder taugliches Gewerbesteuerobjekt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG noch Steuerschuldner nach § 5 GewStG.

Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 GewStG jedes im Inland betriebene gewerbliche Unternehmen i. S. des EStG. Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt u. a. - die hier einzig in Betracht kommende Alternative - gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine „andere Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen“ sind. Dabei ist Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (sofern nicht Landwirtschaft, freier Beruf oder andere selbständige Arbeit). Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.

Zwar stellt die Klägerin zivilrechtlich eine Gesellschaft dar. Die Merkmale eines Gesellschaftsverhältnisses sind darin zu sehen, dass die Personen(gebilde) sich zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zusammenschließen und sich verpflichten, die Erreichung dieses Zwecks durch ihre Beiträge zu fördern (BFH-Urteil vom 22.10.1987 IV R 17/84, BStBl I11988, 62). Diesen Anforderungen genügt die Klägerin, wie die Beteiligten übereinstimmend ebenso annehmen, in Gestalt einer GbR i. S. von § 705 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-. Die D und der Verlag haben sich zusammengeschlossen, um gemeinschaftlich die Medien herauszugeben und zu verlegen, und sich für diesen Zweck jeweils zu Beiträgen verpflichtet - etwa Bereitstellen bzw. Verarbeiten der Daten (vgl. etwa §§ 1… des Vertrages über die Herausgabe des Produkts 1 ).

Indes ist im Rahmen der einkommensteuerlichen Feststellung der von einer Personengesellschaft erzielten Einkünfte die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht in zweifacher Hinsicht zu prüfen: So muss einerseits auf Ebene der Gesellschaft die Absicht zur Vermehrung des Betriebsvermögens bestehen. Andererseits sind nur für die Gesellschafter Einkünfte festzustellen, die auch persönlich die Absicht haben, aus ihrer Beteiligung einen Gewinn zu erzielen. Ausdruck eines gemeinsamen Betriebs einer Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist eine gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht „auf der Ebene der Gesellschaft“. Die Begriffe Mitunternehmerschaft, Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko lassen erkennen, dass das Unternehmen gemeinsam betrieben werden muss. Ausdruck dieses gemeinsamen Betriebs ist eine gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht auf der "Ebene der Gesellschaft". Eine Gewinnerzielungsabsicht "auf der Ebene des Gesellschafters" ist nicht ausreichend (ständige Rechtsprechung, etwa BFH-Beschlüsse vom 23. 04. 1999 IV B 149/98, BFH/NV 1999, 1336; vom 24.01.2001 VIII B 59/00, BFH/NV 2001, 895; BFH-Urteile vom 14.04.2005 XI R 82/03, BStBl II 2005, 752; vom 30.10.2014 IV R 34/11, BStBl II 2015, 380). Bereits der GrS hatte entschieden, dass die Annahme von Einkünften aus Gewerbebetrieb bei den Gesellschaftern einer Personengesellschaft grundsätzlich voraussetzt, dass die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreibt und die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Bei der Gesellschaft müssen alle Merkmale eines gewerblichen Unternehmens i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG und bei dem Gesellschafter die Merkmale eines Mitunternehmers i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorliegen. Einkünfte aus Tätigkeiten oder Vermögensnutzungen durch Personengesellschaften ohne die allgemeinen Merkmale einer gewerblichen Betätigung fallen grundsätzlich nicht unter § 15 EStG, ebenso wenig Einkünfte eines Gesellschafters ohne die typischen Wesenszüge eines Mitunternehmers (BFH-Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751).

Nach den vorstehenden Grundsätzen stellt die Klägerin keine „andere Gesellschaft“ i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar, weil es an der Gewinnerzielungsabsicht auf der Ebene der Gesellschaft fehlt. Sie verfolgt zwar einen gemeinsamen gesellschaftlichen Zweck, nicht aber die Erzielung eines Gewinns bzw. die Mehrung des Betriebsvermögens auf ihrer Ebene.

Wie die Klägerin aus Sicht des Senats überzeugend vorgetragen hat, ist ihr an dem Erwirtschaften hoher Einnahmen und Umsätze gelegen, nämlich an einem möglichst hohen Auftragswert aus der Herausgabe der Medien, vgl. § … des Vertrages. Die hieraus resultierenden Erlöse werden nach dem Schlüssel der einzelnen Verträge zu den jeweiligen Produktlinien auf die beiden Gesellschafter verteilt…..

Einen möglichst hohen Gewinn indes erstrebt jeder Gesellschafter allein für sich. An einem gemeinsamen Gewinn der Klägerin ist dieser selbst nicht gelegen. Auf ihrer Ebene kann auch nicht etwa, wie der Beklagte meint „Umsatz“ und „Gewinn“ gleichgestellt werden.

Das wirtschaftliche Streben der D, das sich auf den Erhalt des Anteils an einem möglichst hohen Erlös richtet, ist lediglich insoweit auch gewinnorientiert, als ihr zugleich an einer Geringhaltung ihrer Betriebsausgaben gelegen ist; insoweit geht es allerdings allein um den Gewinn auf der Ebene des Gesellschafters, nicht der Klägerin. Denn die mit ihren eigenen Gesellschaftsbeiträgen zusammenhängenden Aufwendungen tragen beide Gesellschafter selbst. Für den Verlag ist dies in §… des Vertrages ausdrücklich geregelt: „...übernimmt ... zu seinen Lasten“. Für die D gilt dies bei Auslegung der vertraglichen Bestimmungen ebenso, denn sie hat gemäß §… für … zu sorgen und erhält dafür Erlösanteile gemäß §… des Vertrages nach Maßgabe der ihr zugewiesenen Aufgabe; eine Kostenerstattung ist nicht vorgesehen. Die D hat das Recht, die auf die Aufträge bezogenen Zahlungsbelege des Verlags einzusehen (§…des Vertrages) - muss sich aber nicht an deren Belastung beteiligen. Ein umgekehrtes Einsichtsrecht des Verlags in die Zahlungsbelege der D gibt es nicht - insoweit korrespondierend zum übrigen Vertragsinhalt: Der Beitrag der D in Gestalt der in § 8 des Vertrages vereinbarten …bedarf keiner Offenlegung gegenüber dem Verlag, da für die Umsätze der Klägerin allein die (vom Verlag erreichten) Werbeentgelte maßgebend sind und auch die D ihre Aufwendungen selbst zu tragen hat. Dementsprechend enthalten die Auftragsscheine des Verlags seit dem Delegationsmodell ab … den Text „handelnd im eigenen Namen und für eigene Rechnung des Verlags im Rahmen der Gemeinschaft D und Verlag“.

Einen „Gesamtgewinn“ der Klägerin gibt es nicht. Dementsprechend finden auf der Ebene der Klägerin auch keine Gewinnermittlung oder Gewinnverteilung statt. Weder die einzelnen produktlinienbezogenen Verträge noch die Zusatzvereinbarungen sehen eine Regelung über eine Gewinn- (oder Verlust-)Beteiligung der D oder des Verlags aus ihren Anteilen an der Klägerin vor.

Die Klägerin hat auch - wie im Folgenden dargelegt - kein Gesamthandvermögen / Betriebsvermögen, um dessen Mehrung es gehen könnte.

Weil es eine Gewinnermittlung bzw. ein Gewinnstreben auf Ebene der Gesellschaft gar nicht gibt, handelt es sich bei den der D It. § … des Vertrages zustehenden Umsatzanteilen auch nicht um Sondervergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS 2 EStG. Denn die Beträge sollen nicht etwa, wie es Sondervergütungen erfordern würden, nach Abrede der Gesellschafter Aufwand der Gesellschaft sein, der entsprechend einem Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter aufzuteilen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 07.02.2002 IV R 62/00, BStBl II 2005, 88). Die Werbeentgelte werden hier stattdessen allein von dem Verlag erzielt (als dessen Umsätze und Betriebseinnahmen); die hiervon an die D weiterzuleitenden Anteile werden zutreffend als Betriebsausgaben des Verlags, nicht aber der Klägerin erfasst.

Darüber hinaus scheidet die Klägerin als taugliches Gewerbesteuerobjekt gemäß § 2 Abs. 1 GewStG jedenfalls deshalb aus, weil ihre Qualifizierung als eine „andere Gesellschaft“ i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (auch) daran scheitert, dass nicht beide Gesellschafter steuerlich als Mitunternehmer einzustufen sind.

Ein zivilrechtlicher Gesellschafter einer Personengesellschaft ist nur dann Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Diesen Anforderungen genügt die D nicht.

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche (oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (etwa BFH-Urteil vom 25.04.2006 VIII R 74/03, BStBl II 2006, 595). Mitunternehmerrisiko bedeutet Teilhabe am Erfolg und Misserfolg des Unternehmens und damit - grundsätzlich - die Beteiligung am Gewinn und Verlust des Unternehmens; eine in geschäftsüblicher Höhe vereinbarte Umsatzbeteiligung etwa genügt hierfür nicht (BFH-Urteil vom 18.04.2000 VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359). Das fehlt hier auf Seiten der D. Das Mitunternehmerrisiko darf nicht lediglich auf einzelne Schuldverhältnisse als gegenseitige Austauschverhältnisse zurückzuführen sein. Die Bündelung von Risiken aus derartigen Austauschverhältnissen unter Vereinbarung angemessener und leistungsbezogener Entgelte begründet noch kein gesellschaftsrechtliches Risiko (BFH-Urteil vom 13.07.1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282).

Ein für eine Mitunternehmerschaft maßgebendes Risiko, das über die Höhe ihrer umsatzorientierten Vergütung (vgl. § … des Vertrages) hinausgeht, trägt die D nicht. Sie ist nicht an einem (wie oben dargelegt, von der Klägerin als solcher ohnehin nicht erstrebten) Gewinn oder Verlust beteiligt; die Verträge nebst Zusatzvereinbarungen sehen dies nicht vor. Etwaige Einstandspflichten der D für „außergewöhnliche Ereignisse“ - etwa Schadensersatzzahlungen, Haftungsrisiken, Steuern - rechtfertigen entgegen der Ansicht des Beklagten ebenfalls nicht die Annahme eines Mitunternehmerrisikos. Weder betreffen noch begründen sie ein (nicht existentes) Betriebsvermögen der Klägerin als solcher; auch insoweit ist allein die Ebene der beiden einzelnen Gesellschafter berührt.

Das Risiko des Verlusts einer Einlage (vgl. BFH-Urteil vom 03.11.2015 VIII R 63/13, BStBl II 2016, 383) besteht ebenfalls nicht, da die D keine ihr Vermögen belastende Sacheinlage erbracht hat. Selbst wenn die Klägerin über ein Gesamthandvermögen verfügen sollte - was im Folgenden zu verneinen sein wird -, hätte die D nicht an stillen Reserven der Klägerin teil. Entsprechende vertragliche Bestimmungen fehlen. ….

Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie etwa Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen (BFH-Urteil vom 25.04.2006 VIII R 74/03, BStBl 112006,595).

Derartige Gesellschafterrechte stehen der D ebenfalls nicht zu.

Die Mindestanforderungen It. Rechtsprechung, orientiert an den Rechten eines Kommanditisten, sind hier nicht erfüllt. Die D ist von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Nach außen hin tritt seit dem Delegationsmodell allein der Verlag auf. Die Verpflichtung der D zur Verteilung der Bücher, einschließlich Annahme von Wünschen unter ihren eigenen Kontaktdaten, ist nicht Ausprägung eines maßgebenden Außenauftritts, sondern Teil ihrer innervertraglichen Pflichten. Das Einsichtsrecht der D in die Bücher des Verlags beschränkt sich punktuell auf die Einnahmenseite zu den Aufträgen für die Bücher; in alle anderen Funktionsbereiche hat sie keinen Einblick. Damit trägt auch die Ausgestaltung des Kontrollrechts dem Umstand Rechnung, dass die D lediglich einen Anspruch auf Beteiligung am Umsatz, nicht dagegen an einem - gar nicht ermittelten bzw. angestrebten - Gewinn der Klägerin hat. Es handelt sich, wie klägerseits bezeichnet, um ein bloßes produktbezogenes Umsatzkontrollrecht der D, um die Berechnung des ihr zustehenden Erlösanteils durch den Verlag prüfen zu können. Der Einwand des Beklagten, dass die D nach ihrer vertraglichen Stellung gar kein stärkeres Kontrollrecht benötige, mag zutreffen, begründet indes nicht die erforderliche Qualität ihrer Rechte i. S. einer Mitunternehmerinitiative. Gleiches gilt, soweit der Vertrag der D bestimmte weitere Rechte einräumt - beispielsweise Prüfungsrechte und Änderungsverlangen zur Ausgestaltung einzelner Buchausgaben (§ …); hierbei handelt es sich lediglich um zivilrechtliche Regelungen zur Ausgestaltung der gegenseitigen Rücksichtnahme der Gesellschafter untereinander im Interesse einer Erreichung und Förderung des Gesellschaftszwecks.

Selbst wenn man ein Mitunternehmerrisiko oder eine Mitunternehmerinitiative in schwach ausgeprägter Form bejahen sollte, wären beide deutlich zu gering, als dass sie sich gegenseitig kompensieren könnten (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1997 VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480).

Selbst bei Qualifizierung der Klägerin als ein Gewerbesteuerobjekt nach § 2 GewStG wäre sie kein Steuerschuldner nach § 5 GewStG.

Steuerschuldner ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Unternehmer. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft, § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Diese Vorschrift ist einschränkend dahin auszulegen, dass die in § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG genannten Gesellschaften nur dann Steuerschuldner der Gewerbesteuer sind, wenn es sich um Mitunternehmergemeinschaften mit Gesellschaftsvermögen (Außengesellschaft) handelt (BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311). Durch die Neufassung des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG sollte es dem Steuergläubiger ermöglicht werden, wegen rückständiger Gewerbesteuerbeträge unmittelbar in das Gesellschaftsvermögen zu vollstrecken (BFH-Urteil vom 16.12.1997 VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480). Eine Innengesellschaft ohne eigenes Vermögen kommt nicht selbst als Steuerschuldnerin nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG in Betracht (BFH-Urteil vom 05.02.2014 X R 1/12, BStBl II 2016, 567). Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin (ebenfalls) nicht.

Die Klägerin verfügt nicht über ein Gesamthandvermögen. Auch insofern schließt sich das Gericht dem Klagevorbringen an. Ein Kundenstamm als immaterielles Wirtschaftsgut steht allein dem Verlag zu, der mit eigener Infrastruktur Aufträge akquiriert und die Kunden betreut (einschließlich Forderungseinzug auf das Bankkonto auf den Namen des Verlages), während die D keinen eigenen Zugang zu den Kunden hat. Die Verpflichtung nach § … des Vertrages ist nicht etwa auf eine Aufteilung gemeinsamen Vermögens gerichtet, sondern - wie oben dargelegt - rein umsatzorientiert. ….Soweit der Beklagte anführt, dass Rückstellungen für Haftungsrisiken wegen Verletzung des Datenschutzes zu bilden seien, begründet dies trotz gesamtschuldnerischer Haftung der beiden Gesellschafter kein negatives Gesamthandvermögen; eine gesamtschuldnerische Verbundenheit einzelner Verpflichtungen ändert nicht deren Schicksal und führt nicht zu einer gesamthänderischen Bindung.

Die weiteren zwischen den Beteiligten streitigen Fragen - insbesondere zur Zahl der GbR (eine oder mehrere), zum Vertrauensschutz (Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben) oder zur Billigkeit - sind damit nicht entscheidungserheblich.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die fehlende Erstattungsfähigkeit der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die keine Sachanträge gestellt haben, beruht auf § 139 Abs. 4 FGO.

Gründe für eine Zulassung der Revision i. S. von § 115 Abs. 2 FGO bestehen nicht; das Urteil beruht auf einer steuerlichen Einzelfallwürdigung der vertraglichen Gestaltung der Kooperation unter Berücksichtigung der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung.