Finanzgericht Düsseldorf, 2. Senat — 2 K 2104/19 E

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger in den Streitjahren 2006 bis 2009 Betriebsinhaber des Gewerbebetriebs „Interneterotikdienstleistungen“ und ihm deshalb der Gewinn aus diesem Gewerbebetrieb jeweils zuzurechnen war.

Anfang der 2000er Jahre wurde von dem Zeugen Z , dem Sohn des Klägers, ein Gewerbetrieb „Interneterotikdienstleistungen“ gegründet. Dieser richtete Erotikseiten im Internet ein, auf denen zunächst nur Fotos von wenig bekleideten Damen, später auch Darbietungen der Darstellerinnen in Showrooms gezeigt wurden. Die Darstellerinnen übten ihre Tätigkeit in der Regel bei sich zu Hause mit einer Webcam aus. Die erforderliche Hard- und Softwareausstattung sowie die Einbindung erfolgten durch die Unterstützung eines Computerdienstleisters. Die Vermarktung sowie die Abrechnung wurden von verschiedenen Internetplattformen als Drittanbieter vorgenommen. Nach Berechnung der anteiligen Umsätze überwies die jeweilige Internetplattform den entsprechenden Betrag auf ein Konto des Zeugen Z .

Nachdem sich das Gewerbe des Zeugen Z positiv entwickelt hatte, wurde auf Anraten seines damaligen Steuerberaters zur steuerlichen Optimierung eine Aufteilung des Gewerbebetriebs vorgenommen. Die Aufteilung erfolgte, indem der Zeuge Z für einen Teil der Internetplattformen weiterhin Betreiber blieb. Hinsichtlich des übrigen Teils der Internetplattformen wurde das streitgegenständliche Gewerbe „Interneterotikdienstleistungen“ am 00.00 .2001 auf Y angemeldet, der zu diesem Zeitpunkt über 80jähigen Mutter des Klägers.

Y lebte zunächst in einer eigenen Wohnung in H-Stadt . Im Jahr 2008 zog sie auf das Grundstück des Klägers, A-Straße in C-Stadt . Dort lebten neben den Klägern auch der Zeuge Z und dessen in 2011 verstorbene Ehefrau, X .

Der Kläger nahm nach der Anmeldung des Gewerbes auf Y verschiedene Aufgaben im Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb „Interneterotikdienstleistungen“ wahr. So führte er Verhandlungen mit Hard- und Softwareunternehmen, beauftragte einen Rechtsanwalt mit der Erstellung eines Mustervertrags für neue Darstellerinnen, gab Zeitungsinserate zur Ansprache neuer Darstellerinnen auf, brachte Buchführungsunterlagen in die Steuerberatungskanzlei des Zeugen W und nahm betriebsbedingte Zahlungsverfügungen über die Konten der Y (…) vor. Letzteres war ihm aufgrund von Kontovollmachten (seit Eröffnung des jeweiligen Kontos im Jahr 1986 bzw. 2001 bis zur Auflösung des jeweiligen Kontos im November 2009) möglich.

Für die Jahre 2006 und 2007 gab Y keine Steuererklärungen ab, sodass der Beklagte Einkommensteuerbescheide erließ, in welchen er die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) schätzte. Für die Jahre 2008 und 2009 wurde Y nicht zur Einkommensteuer veranlagt.

Das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung H-Stadt (nachfolgend: StraBu-Stelle) führte im Jahr 2011 (Einleitung des Strafverfahrens am 00 . 00 .2011) u.a. gegen den Kläger Ermittlungen durch. Es kam zu dem Ergebnis, dass der streitgegenständliche Gewerbetrieb „Interneterotikdienstleistungen“ nicht von Y , sondern vielmehr von dem Kläger betrieben worden sei, sodass ihm die Einnahmen zuzurechnen seien.

Dieser Beurteilung lag die Auffassung zugrunde, dass Y wegen ihres Alters und damit einhergehender, behördlich festgestellter Erkrankungen und Behinderungen nicht in der Lage gewesen sei, einen Internetdienstleistungsbetrieb zu führen. Y habe auch keine Auskünfte zu dem Gewerbebetrieb erteilen können. Sie sei zwar – wie auch der Zeuge Z – während des Ermittlungsverfahrens gebeten worden, an Amtsstelle vorzusprechen. Anstelle von Y sei der Kläger ohne Vorlage einer Vollmacht erschienen und habe Auskünfte erteilt. Der ebenfalls befragte Zeuge Z habe mitgeteilt, dass der Interneterotikdienst von den Klägern gemeinschaftlich geführt worden sei, die vereinnahmten Gelder über die Konten der Y geschleust, aber letztlich von den Klägern vereinnahmt worden seien. Vom Internet, neuen Medien etc. habe Y nichts verstanden. Sie sei deshalb nicht in der Lage gewesen, einen entsprechenden Betrieb zu führen.

Zudem stützte die StraBu-Stelle ihre Auffassung auf die Erkenntnis, dass beide Kläger aufgrund der Kontovollmachten (zugunsten der Klägerin jeweils vom 18.04.2008 bis zur Auflösung des jeweiligen Kontos im November 2009) über die Bankkonten der Y hätten verfügen können und tatsächlich auch verfügt hätten. Ferner ging die StraBu-Stelle davon aus, dass Y am 20.10.2009 den Klägern eine Generalvollmacht erteilt habe.

Nach einem Hinweis der StraBu-Stelle über die Ermittlungen erließ der Beklagte gegenüber den Klägern, die keine Steuererklärungen abgegeben hatten, am 02.12.2013 Einkommensteuerbescheide, in denen er die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO schätzte. Für den Kläger berücksichtigte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb in folgender Höhe:

Jahr 2006 2007 2008 2009 Einnahmen € € € € Ausgaben € € € € Gewinn € € € €

Der jeweilige Gewinn wurde anhand der Angaben der StaBu-Stelle als Saldo der von den Internetplattformen überwiesenen Umsätze abzüglich Aufwendungen und Steuern, die sämtlich über die beiden Bankkonten der Y abgewickelt worden waren, berechnet. Ein Sicherheitszuschlag wurde nicht vorgenommen.

Dagegen legten die Kläger am 17.12.2013 Einspruch ein.

Wörtlich hieß es zu Beginn des Einspruchsschreibens: „Gegen die Einkommensbescheide vom 02.12.2013 für die Jahre 2006 bis 2009 lege ich, V und gegen die Umsatzsteuerbescheide vom 02.12.2013 für denselben Zeitraum legen wir, V und X Einspruch ein.“

Zur Begründung trugen die Kläger vor, dass die Einkünfte nicht dem Kläger, sondern Y zuzurechnen seien. Sie habe das Gewerbe angemeldet und betrieben. Aufgrund ihres Alters und ihres gesundheitlichen Zustandes habe sie sich Hilfspersonen bedient. Eine Generalvollmacht sei dem Kläger erteilt worden, um Y rechtlich vertreten zu können. Die Einnahmen aus dem Betrieb seien Y zugeflossen. Sie habe Kosten und Steuern bezahlt. Sie sei zudem durchaus in der Lage gewesen, geschäftliche Entscheidungen zu treffen und Weisungen zu erteilen. Auch die Art der Tätigkeit spräche nicht gegen die Stellung der Y als Betriebsinhaberin, da sie selbst in den erotischen Internetgalerien nicht auftrete, sondern nur Fotos vermittle.

Die erzielten Umsätze seien zudem für Zwecke der Y verwendet worden. Der Zeuge Z habe das Anwesen A- Straße mit Geldern aus der Veräußerung einer Immobilie in D-Stadt gekauft und einen Alterswohnsitz für Y durch Aus- und Neubau errichtet. Alle Einnahmen aus dem Gewerbe seien in diesen Alterswohnsitz geflossen. Der Kläger habe kraft seiner Vollmacht die Gelder abgehoben und damit Baumaterial gekauft sowie Handwerkerrechnungen bezahlt.

Während des Einspruchsverfahrens wurde der Kläger wegen Steuerhinterziehung strafrechtlich verurteilt. Sowohl seine Berufung als auch die Revision blieben erfolglos. Wegen der Einzelheiten wird auf die Strafakte (Az. …) verwiesen.

Die Kläger trugen hierzu im Einspruchsverfahren vor, dass die rechtkräftige Verurteilung des Klägers wegen Steuerhinterziehung zu Unrecht erfolgt sei. Es liege keine Steuerverkürzung vor. In dem Strafverfahren habe wegen des Steuergeheimnisses nicht berücksichtigt werden können, dass Y die Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb „Interneterotikdienstleistungen“ in den maßgeblichen Jahren erklärt und versteuert habe.

Im Jahr 2016 verstarb Y und wurde von dem Kläger beerbt.

Mit Einspruchsentscheidung vom 27.06.2019, die nach der übereinstimmenden Annahme der Beteiligten dem Prozessbevollmächtigten der Kläger unstreitig am 02.07.2019 zuging, wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien im Rahmen eines sog. Strohmannverhältnisses zutreffend dem Kläger zugerechnet worden. Dieser sei i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden und somit als Betriebsinhaber des Interneterotikdienstes anzusehen. Die Anmeldung des Betriebs auf den Namen der Y führe lediglich dazu, dass sie insoweit die Rechtsstellungen einer sogenannten Strohfrau eingenommen habe, ändere aber an der Zurechnung zum Kläger nichts.

Seine Auffassung stütze der Beklagte auf die Erkenntnisse der StraBu-Stelle, insbesondere auf die Verfügungsmöglichkeit des Klägers über die Bankkonten der Y , die Auskunftserteilung durch den Kläger, die Aussage des Zeugen Z sowie das Alter, Erkrankungen und Kenntnisse der Y .

Der Beklagte vertrat die Auffassung, selbst eine Versteuerung der Einnahmen im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung der Y schließe eine Besteuerung bei dem Kläger nicht aus. Die steuerlichen Gegebenheiten der Y seien für die steuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte zum Kläger unerheblich. Denn die Steuererklärungspflicht bezüglich der in eigener Person erzielten Einkünfte bestehe unabhängig davon, ob dieselben Einkünfte pflichtwidrig und ggf. unzutreffend von einem Dritten erklärt und darauf ggf. festgesetzte Steuerbeträge gezahlt worden seien. Es sei nicht der Entscheidung des Steuerpflichtigen überlassen, seine Einkünfte ggf. pflichtwidrig nur unvollständig oder gar nicht zu erklären, solange nur ein anderer Steuerpflichtiger entsprechend pflichtwidrig, da unzutreffend, zu hohe Einkünfte erklärt habe und dem Staat somit im Ergebnis ganz oder teilweise der zutreffende Steuerertrag zugeflossen sei. Dies folge bereits aus dem Umstand, dass ein solches Verhalten wesentlicher Teil der durch § 370 AO unter Strafe gestellten Tathandlungen sei und gegen die gesetzliche Steuererklärungspflicht verstoße.

Dies gelte im vorliegenden Fall umso mehr, da die Kläger nur durch eine Nichtversteuerung des vom Kläger erzielten Gewinns Sozialleistungen, die sie unstreitig in den Streitjahren erhielten, hätten beanspruchen können. Die zutreffende Versteuerung der Einnahmen und die Vereinnahmung über ein eigenes Konto des Klägers hätten einen Anspruch auf Sozialleistung ausgeschlossen.

Nachdem Bescheide über die Bewilligung von Sozialleistungen für die Jahre 2006, 2007 und 2009 zurückgenommen und die erbrachten Leistungen zurückgefordert worden waren, haben die Kläger vor dem Sozialgericht … Klage erhoben, über die noch nicht entschieden ist. Der Kläger gab in den dortigen Verfahren an, die Einnahmen aus dem Interneterotikgewerbe der Y gegönnt zu haben, da sie immer gut zu ihm gewesen sei. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die beigezogenen Verfahrensakten des Sozialgerichts (Az. …) verwiesen.

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 27.06.2019 richtet sich die am 02.08.2019 erhobene Klage. Die Kläger wiederholen ihre bisherige Begründung. Sie betonen, dass der Gewerbebetrieb „Interneterotikdienstleistungen“ von Y angemeldet worden sei. Sie habe für den Gewerbebetrieb Steuererklärungen abgegeben und entsprechend Steuern gezahlt. Den genauen Umfang könnten sie nicht angeben, da sie nähere Auskünfte aufgrund des Steuergeheimnisses bisher nicht hätten erlangen können. Im Strafverfahren gegen den Kläger habe das Strafgericht die Schadenshöhe anhand der Steuererklärung der Y ermittelt, von der sie eine Abschrift bei den Unterlagen der Y gefunden hätten. Ob diese Steuererklärung eingereicht und die Steuern daraus entrichtet worden seien, sei ihnen nicht bekannt. Der Beklagte verweigere die Offenlegung der Steuerakten der Y .

Die von der Rechtsprechung entwickelte Dogmatik zu Strohmannverhältnissen sei von dem Beklagten vorliegend missbraucht worden. Die Dogmatik sei entwickelt worden, um die Verschiebung von Steuererklärungs- und Steuerzahlungspflichten steuerlich sachgerecht zu erfassen, nicht aber dafür, um steuerliche Sachverhalte doppelt zu besteuern. Eine solche Handhabung verstoße gegen das verfassungsmäßige Gebot einer gleichmäßigen, aber auch wirtschaftlich nicht erdrosselnden Besteuerung.

Die Strafjustiz habe die Angaben des Beklagten ohne tatsächliche Sachverhaltsprüfung übernommen. Der Kläger sei zu Unrecht strafrechtlich verurteilt worden. Zudem sei er einem Streitverfahren mit dem Sozialamt bzw. dem Jobcenter ausgesetzt. Der Sachverhalt sei bislang nicht konkret und intensiv erforscht und keiner neutralen und sachgerechten Bewertung unterzogen worden. Es habe vielmehr eine Hetzjagd auf den Kläger als vermeintlichen Straftäter und Sozialschädling stattgefunden.

Beim Strafverfahren vor dem Amtsgericht sei die Beiordnung des Prozessbevollmächtigen als Pflichtverteidiger mit teilweise fadenscheinigen und absurden Fristargumenten abgelehnt worden. Die Hauptverhandlung sei ohne Anwesenheit des Prozessbevollmächtigten durchgeführt, was zunächst unzutreffend im Protokoll und dem Urteil vermerkt, später aber amtswegig richtig gestellt worden sei. Hinsichtlich des Sachverhalts sei dasjenige rausgesucht worden, das zur Begründung des Urteils gepasst habe. Die nächste Instanz habe dann versucht, die Entscheidung der Vorinstanz zu halten statt eine Sachverhaltsaufklärung neutral und sachgerecht nachzuholen.

Im Strafverfahren habe er zunächst von seinem Schweigerecht Gebrauch gemacht. Aufgrund von Behauptungen eines Zeugen habe er die Fassung verloren und Angaben zur Sache gemacht. Damit habe er sein Schweigerecht gebrochen und das Gericht habe ohne Verletzung der prozessualen Regeln diese Entgleisung als Einlassung im Urteil angegeben.

Die Kläger tragen weiter vor, Y sei ein Teil des Gewerbebetriebs des Zeugen Z übertragen und von ihr fortbetrieben worden. Sie habe – genauso wie der Kläger – keine Ahnung von diesem Gewerbe gehabt. Da sie älter gewesen sei, habe sie sich durch Dritte vertreten lassen. Der Kläger habe im Wesentlichen Hilfs- und Botendienste für sie geleistet. Insoweit hätten er oder Y aber nicht das Maß erlaubter Gestaltungsmöglichkeiten verlassen.

Das Gewerbe „Interneterotikdienstleistungen“ sei ein Selbstläufer gewesen. Es sei alles automatisch gelaufen. Eine irgendwie geartete, verwaltende, gewerbliche, organisatorische, führende oder leitende Tätigkeit sei dabei faktisch nicht möglich und auch nicht nötig gewesen. Die Aufgabe habe allein darin bestanden, die darstellenden Damen an die Internetanbieter bzw. -plattformen heranzuführen bzw. den Kontakt herzustellen. Man habe dann nur noch den Gewinnanteil entgegengenommen, der von den Internetplattformen ermittelt worden sei.

Wie die Vermarktung und Abrechnung durch die Internetplattformen genau funktioniere, hätten weder er noch Y gewusst. Er sei überhaupt nicht in der Lage gewesen, das entsprechende Gewerbe auf den Weg zu bringen und voranzutreiben. Er habe vom Internet keine Ahnung. Dies ergebe sich bereits aus seinem Alter und seiner seit langer Zeit bestehenden Arbeitsunfähigkeit. Er könne jedoch nicht ausschließen, dass er zur Rekrutierung weiterer Mitarbeiterinnen Anzeigen geschaltet habe.

Die Abläufe des Gewerbebetriebs seien schon vor der Übertragung auf Y eingespielt gewesen. Die inzwischen verstorbene X sei nicht nur Darstellerin gewesen, sondern habe sich mit der gesamten Tätigkeit ausgekannt. Sie sei letztlich die treibende Kraft gewesen, die das Gewerbe initiiert, gefördert und auch ordnungsgemäß organisiert habe. Alle anderen hätten nur von ihrem Knowhow profitiert. Formal sei aber das Gewerbe zunächst dem Zeugen Z zugeordnet worden, weil dieser die entsprechenden Anmeldungen und Formalien eingehalten habe. Insoweit sei auch zunächst gegen ihn ermittelt worden. Nach dem Tod der X in… 2011, sei das Gewerbe eingestellt worden bzw. gescheitert.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2006 bis 2009 jeweils vom 02.12.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2019 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte stützt sich auf seine bisherige Begründung. Der Kläger habe bislang nichts vorgetragen, was seine Feststellungen habe entkräften können.

Ergänzend führt er aus, dass der Kläger bis zum Jahr 2001 an dem vom Zeugen Z geführten Interneterotikgewerbe in der Weise profitiert habe, dass die Gewinne nach entsprechender Versteuerung durch den Zeugen Z hälftig zwischen ihnen geteilt worden seien. Bereits dabei seien steuerliche Konsequenzen für den Kläger vermieden worden, indem die Gewinnverteilung inoffiziell unter der Hand und nicht – wie es zutreffend gewesen wäre – im Rahmen einer steuerlichen Mitunternehmerschaft in einem Gewinnfeststellungsverfahren erfolgt sei.

Im Rahmen des strafrechtlichen Verfahrens habe der Kläger die Sachverhalte in Bezug auf die Strohmannstellung der Y und seiner eigenen Stellung als Betreiber des Interneterotikgewerbes eingeräumt und angegeben, dass Y seit 2001 ihren Namen nur auf dem Papier für das Interneterotikgewerbe hergegeben habe. Der Kläger habe sich ausgerechnet, wie in den Vorjahren durch entsprechende Kontovollmachten alleiniger Nutznießer der Einkünfte zu sein, ohne dass er steuerliche Pflichten erfüllen müsste oder dies Auswirkung auf dem Bezug von Sozialleistungen haben würde.

Die Vertragsverhandlungen mit den Internetanbietern sowie Hard- und Softwarefirmen habe er nach eigener Aussage selbst geführt. Ferner habe er Rechtsanwälte mit der Mustervertragserstellung beauftragt. Zudem habe er allein in Kontakt mit dem Zeugen W in steuerberatenden Angelegenheiten gestanden, ihm die für die Steuererklärungen notwendigen Unterlagen zur Verfügung gestellt, für die Abgabe entsprechender Erklärungen gesorgt oder dieses unterlassen. Der Zeuge W habe Y selbst nicht gekannt.

Des Weiteren habe der Kläger aufgrund der Tatsache, dass er auf demselben Grundstück … wie Y gewohnt habe, Zugriff auf deren Post gehabt. Hierdurch und durch die Tatsache, dass er auch gegenüber dem Beklagten als Auskunftsperson aufgetreten sei, habe er die Möglichkeit gehabt, die steuerlichen Angelegenheiten der Y zu seinem Vorteil zu steuern. Vor diesem Hintergrund erscheine für ihn der Vortrag des Klägers, er habe keine Kenntnis von den steuerlichen Belangen der Y gehabt, wenig glaubhaft.

Erst im Verfahren vor dem Sozialgericht… behaupte der Kläger, er habe die Einnahmen aus dem Interneterotikgewerbe der Y gegönnt, da sie immer gut zu ihm gewesen sei. Es sei nicht vorstellbar, dass der Kläger im Strafverfahren zu seinen Ungunsten die Unwahrheit gesagt habe.

Auch im Übrigen lägen dem Kläger fragwürdige Gestaltungen nicht fern. So sei der Erwerb der Immobilie A- Straße so gestaltet worden, dass die Versteuerung von Mieteinnahmen und das Vermögen insgesamt auf den Zeugen Z verschoben worden seien. Der Kläger habe es in Anbetracht der bevorstehenden Scheidung von seiner damaligen Ehefrau und dem Bezug von Sozialleistungen vermieden, dass ihm Vermögen zugerechnet werde. Erst zu dem Zeitpunkt, als er wegen der Erkenntnisse aus dem Strafverfahren und des Bezugs eines Altersruhegeldes keine Sozialleistung mehr habe beziehen können, habe er sich das Eigentum an der Immobilie A-Straße im Jahr 2014 von seinem Sohn auf dem Rechtsweg – wenn auch ggf. zunächst vorläufig – zurückerstritten.

Nach Aussage des Zeugen Z habe der Kläger seinen Lebensunterhalt durch die Rente und das Pflegegeld der Y , dem Interneterotikgewerbe und der Veräußerung von „Sachen“ in Erotikclubs bestritten.

Das Gericht hat folgende Akten zum Verfahren beigezogen: Die Gerichtsakten des Sozialgerichts … zu den Verfahren …, die Strafakten der Staatsanwaltschaft H-Stadt zum Verfahren …, die Steuerakten des Beklagten betreffend die Kläger und die Steuerakten des Beklagten betreffend Y . Auf die übersandten Vorgänge und auf die Schriftsätze der Beteiligten wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

Das Gericht hat am 19.08.2020 Beweis erhoben durch die Vernehmung der Zeugen Z und W . Hinsichtlich der Ergebnisse der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 19.08.2020 (Bl. 225 ff. GA) verwiesen.

Die Klage ist nicht begründet.

I. Die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2009 jeweils vom 02.12.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.06.2019 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Recht die Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb „Interneterotikdienstleistungen“ als Einkünfte des Klägers gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG in den Streitjahren angesetzt.

1. Der Beklagte hat zu Recht die Einspruchsentscheidung vom 27.06.2019 auch gegenüber der Klägerin erlassen. Die Klägerin hatte – genauso wie der Kläger – gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2009 vom 02.12.2013 Einspruch eingelegt. Dies ergibt sich aus der Auslegung des Einspruchsschreibens.

Der Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) verpflichtet ein Gericht, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Maßgebend ist nicht nur die Wortwahl des Steuerpflichtigen, sondern der gesamte Inhalt seiner Willenserklärung (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – v. 07.11.2007 – I B 104/07, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2008, 799).

Danach kommt der Formulierung des Einleitungssatzes des Einspruchsschreibens allein keine maßgebende Bedeutung zu. Der Senat sieht den Textteil des Schriftsatzes, wonach gegen die Einkommensteuerbescheide der Kläger und gegen die Umsatzsteuerbescheide beide Kläger Einspruch einlegten, als offensichtliches Versehen an. Die Kläger, die nicht steuerlich beraten Einspruch einlegten, waren offensichtlich um eine korrekte Bezeichnung der Einspruchsführer bemüht und haben ersichtlich fälschlicherweise Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide in der Aufführung vertauscht.

Eine andere Auslegung würde zu sinnwidrigen Ergebnissen führen. Denn die Kläger hätten sich sonst beide gegen die Umsatzsteuerbescheide, die ausschließlich an den Kläger gerichtete waren, gewandt, während sich nur der Kläger gegen die Einkommensteuerbescheide gewandt hätte, die jedoch an beide Kläger adressiert waren.

2. Der Beklagte hat zu Recht die Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb „Interneterotikdienstleistungen“ (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG), die der Höhe nach unstreitig sind, dem Kläger als Betriebsinhaber persönlich zugerechnet.

a) Zur Überzeugung des Senats steht fest, dass der Kläger Betriebsinhaber des Gewerbes „Interneterotikdienstleistungen“ war.

Die persönliche Zurechnung von Einkünften richtet sich danach, welche Person sie i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG "erzielt" hat. Erzielt werden die Einkünfte von demjenigen, der den Einkünftetatbestand erfüllt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss v. 29.11.1982 – GrS 1/81, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1983, 272). Dies ist diejenige Person, die die Leistung bewirkt, durch die der Tatbestand der Einkünfteerzielung gemäß §§ 13 ff. EStG verwirklicht wird. Entscheidend ist, auf wessen Rechnung und Gefahr die Tatbestandsverwirklichung erfolgt (BFH-Urteil v. 18.03.2004 – III R 25/02, BStBl II 2004, 787).

Speziell bei betrieblichen Einkunftsarten sind die Einkünfte dem Unternehmer zuzurechnen, d.h. demjenigen, der Unternehmerinitiative entfaltet und das Unternehmerrisiko trägt. Das ist derjenige, nach dessen Willen und auf dessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg in seinem Vermögen unmittelbar niederschlägt (BFH-Urteil v. 04.11.2004 – III R 21/02, BStBl II 2005, 168; BFH-Beschluss v. 10.12.2009 – X B 106/09, BFH/NV 2010, 601).

Unternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. zumindest leitenden Angestellten obliegen (BFH-Beschluss v. 02.09.1985 – IV B 51/85, BStBl II 1986, 10). Unternehmerrisiko wird durch die unmittelbare Teilnahme am wirtschaftlichen Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens realisiert. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (BFH-Urteil v. 19.02.1981 – IV R 152/76, BStBl II 1981, 602). Die den Unternehmerbegriff bestimmenden Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein (BFH-Beschluss v. 02.09.1985 – IV B 51/85, BStBl II 1986, 10). Ihr Vorliegen und ihre Gewichtung ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Beschluss v. 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl II 1984, 751), wobei es weder auf die von den Beteiligten ausdrücklich gewählte Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehungen (BFH-Beschluss v. 02.09.1985 – IV B 51/85, BStBl II 1986, 10) noch auf den nach außen durch Handelsregistereintragungen oder gewerbepolizeiliche Anmeldungen gesetzten Rechtsschein ankommt (vgl. BFH-Urteil v. 28.01.1988 – IV R 198/84, BFH-NV 1988, 734, 735; BFH-Urteil v. 24.09.1991 – VIII R 349/83, BStBl II 1992, 330).

Der Senat ist aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme und des Inhalts der Verwaltungs- und Gerichtsakten davon überzeugt, dass der Kläger Betriebsinhaber bzw. (ertragsteuerlicher) Unternehmer des Gewerbebetriebs „Interneterotikdienstleistungen“ war und ihm infolgedessen die gewerblichen Einkünfte zuzurechnen sind.

Dieser hat nach den Feststellungen des Senats Unternehmensinitiative entfaltet (dazu aa)) und das Unternehmensrisiko getragen (dazu bb)).

aa) Der Kläger hat bezogen auf den streitgegenständlichen Gewerbebetrieb aktive Tätigkeiten ausgeführt und die darauf bezogenen, nötigen Entscheidungen allein und selbständig getroffen, weshalb er Unternehmerinitiative entfaltet hat.

Der Kläger war über die Entwicklungen, die Struktur, die Abläufe und nötigen Tätigkeiten des Gewerbes im Detail bestens informiert. Er selbst hat in der mündlichen Verhandlung erläutert, wie sich der Betrieb vor den Streitjahren, insbesondere unter Mitwirkung des Zeugen Z darstellte, wie die Aufteilung des Betriebs im Jahr 2001 erfolgte, welches Maß an Tätigkeit, nämlich hauptsächlich die Rekrutierung neuer Darstellerinnen, insbesondere auch in den Streitjahren nötig war und wie die Abrechnungsmodalitäten mit den Darstellerinnen erfolgten.

Auch räumt der Kläger ein, nicht ausschließen zu können, dass er Zeitungsinserate zur Rekrutierung neuer Darstellerinnen geschaltet habe. Dass und wie die neuen Darstellerinnen an die Internetplattformen herangeführt wurden, konnte er detailliert beschreiben. Dies führt bei der Würdigung der Gesamtumstände zu dem Schluss, dass der Kläger der maßgebliche Akteur und Entscheidungsträger war, um neue Darstellerinnen zu beschaffen und in den Ablauf des Gewerbes einzufügen. Damit hat er einen wesentlichen Teil des Betriebsablaufs selbst gestaltet.

Des Weiteren hat der Kläger nach Überzeugung des Senats diejenigen Tätigkeiten ausgeführt, die im Übrigen im Zusammenhang mit dem Gewerbetrieb anfielen. Unter anderem hat er sich um die steuerlichen Angelegenheiten gekümmert. Dies folgt aus der glaubhaften Aussage des Zeugen W . Dieser gab an, mit dem Kläger wesentliche Gespräche hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungen des Streitjahres 2008 geführt zu haben, die zu einem hohen Arbeitsaufwand in seiner Kanzlei geführt hätten. Nach Einschätzung des Senats handelt es sich um eine glaubhafte Darstellung des Zeugen W ; denn dieser hat neben Erinnerungslücken auch die Rekonstruktion des geschilderten Sachverhalts mittels noch vorhandener bzw. archivierter Mandatsunterlagen dargestellt.

Dass der Kläger die wesentlichen Geschäftsabläufe nicht nur beherrschte, sondern auch eigenverantwortlich tätig war, belegt auch sein Auftreten gegenüber der Finanzverwaltung. Nachdem Y gebeten wurde, im Rahmen des Strafverfahrens Stellung zu nehmen, stellte sich der Kläger der StraBu-Stelle als Auskunftsperson zur Verfügung, ohne von dieser dazu aufgefordert worden zu sein. Er allein stellte – ohne Vorlage einer Vollmacht – nach den unwidersprochenen Angaben des Beklagten die betrieblichen Vorgänge dar.

Des Weiteren stützt der Senat seine Überzeugung auch auf das Geständnis des Klägers im Strafverfahren.

Das Finanzgericht ist berechtigt, tatsächliche Feststellungen aus einem in das finanzgerichtliche Verfahren eingeführten Strafurteil zu verwerten, wenn die Beteiligten keine substantiierten Einwendungen gegen die Feststellungen erheben und keine verfahrensrechtlichen Beweisanträge stellen (BFH-Beschluss v. 29.01.1999 – V B 112/97, BFH/NV 1999, 1103). Hat der Kläger vor dem Strafgericht ein Geständnis abgelegt, schließt dies ein, dass er eingeräumt hat, sich der Tat schuldig gemacht zu haben. Davon geht für das finanzgerichtliche Verfahren eine Indizwirkung aus, die nur dadurch ausgeräumt werden kann, dass der Kläger substantiiert darlegt und unter Beweis stellt, weshalb sein Geständnis zu Unrecht abgelegt worden ist bzw. der ihm vom Strafgericht gemachte Schuldvorwurf unberechtigt ist (BFH-Beschluss v. 21.05.1999 – VII B 37/99, BFH/NV 1999, 1496). Der Widerruf eines Geständnisses ist kein substantiierter Angriff gegen die Grundlagen eines Strafurteils, wenn eine plausible Erklärung für die zu Unrecht vorgenommene Ablegung nicht gegeben wird (BFH-Beschluss v. 22.03.1988 – VII B 193/87, BFH/NV 1988, 722). Wenn der Steuerpflichtige aber nicht näher angegeben hat, welche genauen Tatsachen zu Unrecht eingestanden wurden, kann seine Einlassung nur als schlichtes Bestreiten gewertet werden, die nicht geeignet ist, Zweifel an den Feststellungen des Strafgerichts aufkommen zu lassen (vgl. BFH-Beschluss v. 22.03.1988 – VII B 193/87, BFH/NV 1988, 722).

Vorliegend wendet sich der Kläger weder substantiiert gegen die strafgerichtlichen Feststellungen noch stellt er sich dem Inhalt seines Geständnisses entgegen. Er drückt allein seinen Unmut über die Nicht-Beiordnung seines Prozessbevollmächtigten als Pflichtverteidiger, über den tatsächlichen Ablauf und Handhabung des Strafprozesses – insbesondere hinsichtlich der Hauptverhandlung – und die rechtliche Würdigung der Strafgerichte aus. Dass der Kläger anderer Auffassung bezüglich der rechtlichen Würdigung der Strafgerichte ist, ergibt sich – gerade in dem Fall einer für den Kläger ungünstigen gerichtlichen Entscheidung – aus der Natur der Sache. Rechtliche Einwendungen oder ein substantiiertes Bestreiten der tatsächlichen Feststellungen des Strafgerichts haben die Kläger nicht vorgetragen. Auch in der mündlichen Verhandlung war dem Vortrag der Kläger nicht zu entnehmen, dass Einwendungen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht gegen die Verwertung des im Strafverfahren erfolgten Geständnisses des Klägers erhoben werden.

Die – unstreitigen – Einlassungen des Klägers im Strafprozess sind ein starkes Indiz dafür, dass er sämtliche Aufgaben im Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb „Interneterotikdienstleistungen“ erfüllt und alle wichtigen Entscheidungen „auf eigene Rechnung“ getroffen hat. Dem entspricht, dass der Kläger – was ebenfalls unstreitig ist – in den Streitjahren erforderliche Verhandlungen mit Hard- und Softwareunternehmen geführt, einen Rechtsanwalt mit der Erstellung eines Mustervertrags für neue Darstellerinnen beauftragt, Zeitungsinserate aufgegeben, Buchführungsunterlagen zum Steuerberater gebracht und betriebsbedingte Zahlungsverfügungen über die Konten der Y vorgenommen hat.

An der Beurteilung, dass der Kläger Unternehmerinitiative entfaltet hat, ändert auch nicht, dass nach erstmaliger Einrichtung der technischen Vorgänge und Verknüpfung mit den Internetplattformen die nötige aktive Tätigkeit zum Fortbetrieb des Gewerbes in den Streitjahren geringer einzustufen ist als bei einer Neuaufnahme des Betriebs. Dies gilt selbst dann, wenn sich die notwendigen Tätigkeiten auf die Rekrutierung neuer Darstellerinnen und das folgende Heranführen dieser an die Internetplattformen, des Weiteren auf ein geringes Maß an administrativen Tätigkeiten, z.B. die Erledigung bzw. die Beauftragung hinsichtlich steuerlicher Angelegenheiten beschränkt haben sollten. Denn die anfallenden – wenn auch möglicherweise weniger aufwändigen – Tätigkeiten zum Betrieb des Gewerbes hat nach dem zuvor Dargelegten allein der Kläger in den Streitjahren ausgeführt und die darauf bezogenen, nötigen Entscheidungen getroffen.

bb) Der Kläger hat des Weiteren auch das Unternehmerrisiko getragen. Ihm kam der wirtschaftliche Erfolg allein unmittelbar zugute, da er auf die Bankkonten, auf denen die Erträge eingingen, tatsächlich Zugriff hatte. Er konnte die erzielten Erträge für seine Zwecke verwenden und tat dies tatsächlich auch. Zugleich konnte er darüber entscheiden, dass und wann Aufwendungen beglichen wurden, und hat die entsprechenden Banküberweisungen vorgenommen.

Es ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass der Kläger in den Streitjahren aufgrund der bei der (...) Bank hinterlegten Verfügungsberechtigungen uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeiten auf die Bankkonten der Y hatte, über die sämtliche betrieblichen Erträge, Aufwendungen und Steuern abgewickelt wurden. Der Kläger war zudem nach seinem Vortrag der einzige, der tatsächlich auf die Bankkonten der Y zugegriffen hatte. Er hat er in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass er allein Banküberweisungen bezüglich der Konten der Y vorgenommen habe, da sie selbst dazu nicht (mehr) in der Lage gewesen sei.

Ferner ergibt sich aus dem Vortrag im Einspruchschreiben, dass der Kläger Abhebungen für außerbetriebliche Zwecke vorgenommen hat. Der Kläger hat eingeräumt, dass er Barabhebungen zur Finanzierung des …Aus- und -umbaus vorgenommen habe. Ob die Abhebungen tatsächlich für den Aus- und Umbau des Grundstücks A-Straße verwendet wurden, kann dahinstehen. Denn auch in dem Fall, dass eine derartige Verwendung stattfand, liegt eine außerbetriebliche, für private Zwecke des bzw. der Kläger erfolgte Verwendung vor. Denn die Verwendung der Geldmittel für das Grundstück, das zunächst im Eigentum des Zeugen Z und nach erfolgreichem Rechtsstreit seit 2014 im Eigentum des Klägers stand, kam dem Eigentümer des Grundstücks zugute. Eine Verwendung für das Eigentum des Zeugen Z , also dem Sohn des Klägers, stellt dabei genauso private Zwecke des Klägers dar wie die Verwendung für eigenes Eigentum.

Der Vortrag der Kläger, dass der Aus- und Umbau allein zur Einrichtung eines Alterswohnsitzes der Y gedient habe, ändert daran nichts. Zum einen räumen die Kläger dadurch die Verwendung zum Umbau für Wohnzwecke ein, wodurch ein möglicher betrieblicher Bezug ausscheidet. Zum anderen bestätigt die Absicht des Klägers, die Mutter zu versorgen, einen privaten, familiären Nutzungszweck. Dass Y mittelbar von der Mittelverwendung profitiert haben mag, ändert nichts an der Entscheidungs- und Verwaltungshoheit des Klägers über die mit dem Gewerbebetrieb erzielten Gewinne.

b) Aus den zuvor dargestellten Gründen folgt der Senat der Auffassung der Kläger nicht, wonach nicht der Kläger, sondern Y Betriebsinhaberin gewesen sei.

Der Senat ist davon überzeugt, dass Y in den Streitjahren keinerlei Unternehmerinitiative entfaltet hat. Im Zusammenhang mit dem Betrieb des Gewerbes kam ihr keine bzw. keine entscheidende Bedeutung zu. Dies gilt auch dann, wenn man dem Vortrag des Klägers, dass er mit Y über verschiedene Vorgänge gesprochen hat, als wahr unterstellt. Eine irgendwie geartete Einwirkung, Mitbestimmung oder Anweisungen der Y , die die vom Senat festgestellten Indizien, aus denen sich die alleinige Unternehmerinitiative des Klägers schließen lässt, auch nur im Ansatz erschüttern könnte, konnte der Kläger nicht darlegen.

Die fehlende Unternehmerinitiative von Y wird dadurch bestätigt, dass sie in angeblich eigenen betrieblichen Belangen nicht gegenüber Dritten auftrat. Der Zeuge W bekundete, Y nicht kennengelernt zu haben. Auch der Beklagte gibt an, dass Y nach einer Aufforderung zur Stellungnahme sich nicht äußerte, sondern der Kläger Auskünfte erteilte. Eine Vollmacht für solch punktuelle Auskunftsgelegenheiten hatte Y nicht erteilt bzw. wurde dem Beklagten jedenfalls nicht vorgelegt.

Auch der Umstand, dass auf ihren Namen der Gewerbebetrieb in den Streitjahren angemeldet war, die mit dem Gewerbebetrieb im Zusammenhang stehenden Erträge, Aufwendungen und Steuern über die Konten der Y abgewickelt wurden und vereinzelt Unterschriften auf verschiedenen Dokumenten geleistet wurden (Anschreiben zur Steuererklärung und Steuererklärungen bezüglich Zeiträumen vor den Streitjahren, Fragebogen des Beklagten zur Gewerbeabmeldung), führt zu keinem anderen Ergebnis. Diese formalen Positionen als Betriebsinhaberin laut Gewerbeanmeldung und Kontoinhaberin stellen lediglich Indizien dar. Maßgeblich ist vielmehr die tatsächliche Gestaltung der Verhältnisse. Allein die formale Stellung und der geschaffene Anschein sagt nichts über die tatsächliche Entfaltung eines unternehmerischen Willens und die Vornahme unternehmerischer Entscheidungen während des laufenden Gewerbebetriebs aus. Das Auseinanderfallen von formeller Lage und tatsächlicher Betriebsführung sind vielmehr für sog. Strohmanngestaltungen typisch. Anzeichen, dass Y tatsächlich auf den Betrieb eingewirkt oder zumindest beeinflusst hat, hat der Senat nicht feststellen können. Stattdessen lag die Betriebsführung – wie oben dargelegt – nach Überzeugung des Senats ausschließlich beim Kläger.

c) Auch teilt der Senat nicht die Auffassung der Kläger, dass statt des Klägers der Zeuge Z und/oder X in den Streitjahren den in Rede stehenden Gewerbebetrieb geführt hat/haben. Der Vortrag der Kläger, dass der Zeuge Z und/oder X über das nötige Wissen verfügt hat/haben, um einen Interneterotikdienst aufzubauen und den streitgegenständlichen Betrieb ursprünglich betrieben hat/haben, ändert daran nichts. Die Kläger haben nicht einmal substantiiert vorgetragen, in welcher Weise der Zeuge Z in den Streitjahren Tätigkeiten entfaltet haben soll, die den dem Kläger zugerechneten Betrieb betrafen. Es gibt danach keinerlei Anhaltspunkte, dass der Zeuge Z und/oder X in den Streitjahren in den Betrieb des streitgegenständlichen Interneterotikdiensts involviert waren. Diese Annahme wird durch die Aussagen des Zeugen Z bestätigt. Er gab an, zu den Streitjahren mangels Beteiligung am streitgegenständlichen Gewerbebetrieb keine Angaben machen zu können. Angesichts der Feststellungen, aus denen sich die Zuordnung der gewerblichen Einkünfte beim Kläger ergibt, ist die Aussage des Zeugen schlüssig und nachvollziehbar.

d) Auch steht eine mögliche Erfassung der Einkünfte in der Einkommensteuerveranlagung der Y der Besteuerung der Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb „Interneterotikdienstleistungen“ im Rahmen der angefochtenen Einkommensteuerbescheide nicht entgegen.

Die Ansicht der Kläger, eine Besteuerung dürfe wegen bereits für Y festgesetzter und entrichteter Einkommensteuer nicht erfolgen, würde dazu führen, dass Einkünfte allein durch eine Erklärung gegenüber der Finanzbehörde beliebig anderen Steuerpflichtigen, unabhängig von den oben dargestellten Grundsätzen zugerechnet würden. Die steuerliche Zurechnung stünde damit zur Disposition der Steuerpflichtigen. Ein solches „Wahlrecht“ sehen die Steuergesetze gerade nicht vor; maßgeblich ist vielmehr allein die Zurechnung der Einkünfte nach steuerrechtlichen Grundsätzen.

Auch aus den Regelungen der Korrekturvorschrift des § 174 AO ist abzuleiten, dass die Mehrfacherfassung bestimmter Sachverhalte nicht per se mit dem Argument der bereits erfolgten Besteuerung ausgeschlossen ist und es nur unter bestimmten Voraussetzungen zu einer Korrektur kommt. Dem § 174 AO ist darüber hinaus die allgemeine Systematik zu entnehmen, dass ein Sachverhalt in demjenigen Steuerbescheid zu berücksichtigen ist, dem der Sachverhalt materiell-rechtlich zuzuordnen ist, und ein fehlerhafter Bescheid ggf. geändert werden kann; nicht jedoch, dass ein materiell-rechtlich zutreffender Bescheid geändert oder aufgehoben werden kann, damit ein fehlerhafter Bescheid Bestand hat.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.