Finanzgericht Düsseldorf, 4. Senat — 4 V 2611/20 A (VE,VSt)

I.

Streitig sind Steuerentlastungen nach § 9b Abs. 1 des Stromsteuergesetzes (StromStG) und § 54 Abs. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG).

Die Antragstellerin betreibt einen Schlachthof. Sie beantragte am 09.05.2019 für das 1. Quartal 2019 Steuerentlastungen nach § 9b StromStG und nach § 54 EnergieStG. Sie nahm Bezug auf die Beschreibung der wirtschaftlichen Tätigkeiten für das Kalenderjahr 2018 vom 30.04.2019. Darin hatte sie erklärt, die Haupttätigkeit des Unternehmens bestehe in der Fleischverarbeitung (Klasse D 15.13 der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 – WZ 2003). Der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit solle anhand der Umsätze bestimmt werden. Auf die Haupttätigkeit des Unternehmens entfielen 99,02 % der Jahresumsätze. Der Antragsgegner, das Hauptzollamt (HZA), gewährte die Steuerentlastungen zunächst antragsgemäß.

Der Prüfungsdienst des Hauptzollamts kam im Rahmen einer Steueraufsichtsmaßnahme davon abweichend zu dem Ergebnis, dass die Haupttätigkeit der Antragstellerin in dem Schlachten und Zerlegen der Schweine und Rinder bestehe und diese der Klasse D 15.11 der WZ 2003 zuzuordnen sei. Das Schlachten und Zerlegen werde ausschließlich durch Beschäftigte von Werkunternehmen durchgeführt. Die Tätigkeiten der Beschäftigten der Antragstellerin seien dagegen ganz überwiegend nicht dem Abschnitt D der WZ 2003 zuzuordnen; ggf. würden einige wenige eigene Mitarbeiter in der Produktion eingesetzt. Der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeiten könne nicht anhand der Umsätze, sondern müsse nach der Anzahl der Arbeiter bestimmt werden. Danach liege der Schwerpunkt bei den auf die Werkunternehmer ausgelagerten Tätigkeiten.

Mit zwei Änderungsbescheiden vom 22.06.2020 setzte das HZA die Steuerentlastungen auf 0 EUR herab und forderte die gezahlten Steuerentlastungen zurück. Zur Begründung führte es aus, dass die Antragstellerin gem. § 15 Abs. 8a der Stromsteuer-Durchführungsverordnung (StromStV) kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sei. Sie erziele zwar ihre Umsätze zu 99,02 % mit der Fleischverarbeitung, habe diese jedoch an Werkvertragsunternehmen ausgelagert.

Dagegen legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung führte sie aus: § 15 Abs. 8a StromStV könne im Streitfall keine Anwendung finden, weil sie die Produktionsprozesse nicht vollständig an Fremdunternehmen ausgelagert habe (Hinweis auf BFH-Urteil vom 30.04.2018 VII R 14/18). In ihrem Betrieb würden sowohl Beschäftigte der Werkunternehmen als auch eigene Mitarbeiter in bestimmten Produktionsteilbereichen, nämlich der Schlachtung und Zerlegung, eingesetzt. Beschäftigte der Werkunternehmen leisteten insofern nur Zuarbeit. Andere Unternehmensbereiche wie z.B. die Geschäftsleitung, der Einkauf und die Verwaltung seien ausschließlich mit eigenen Mitarbeitern der Antragstellerin besetzt.

Nach einer vorläufigen Wertschöpfungsrechnung für das Jahr 2018, die die Bruttowertschöpfung des Gesamtunternehmens einschließlich der Leistungen der Werkunternehmer betrachte, betrage der Anteil der Haupttätigkeit des Unternehmens an der Bruttowertschöpfung 52,09 %, der Anteil der Werkunternehmer 47,91 %. Diese Berechnung basiere auf den Finanzkennzahlen des Jahresabschlusses zum 31.12.2017. Das Unternehmen sei daher dem Produzierenden Gewerbe zuzuordnen.

Das HZA lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab. Gegen die Ablehnung legte die Antragstellerin erfolglos Einspruch ein. Das HZA führte zur Begründung aus: Es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide. Bei einer Ermittlung des Schwerpunkts der wirtschaftlichen Tätigkeit der Antragstellerin nach der Anzahl der Beschäftigten lägen die Voraussetzungen der Steuerentlastungen nicht vor. Die von der Antragstellerin eingereichte Schwerpunktermittlung sei nicht nachvollziehbar. § 15 Abs. 8a StromStV sei trotz des BFH-Urteils vom 30.04.2019 (VII R 14/18) weiterhin anwendbar.

Die Antragstellerin beantragt nunmehr bei Gericht die Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung der ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides führt sie aus: Sie sei gem. § 15 Abs. 4 StromStV als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes einzuordnen. Die von ihr vorgelegte Wertschöpfungsberechnung sei eine rechtlich zulässige und wirtschaftlich nachvollziehbare Grundlage zur Bestimmung des Schwerpunktes ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit dar. Sie orientiere sich an den Vorgaben der WZ 2003.

§ 15 Abs. 8a StromStV sei vorliegend nicht anzuwenden. Sie sei als produzierendes Unternehmen dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen, da für die Beurteilung einer die Unternehmenstätigkeit des Gesamtunternehmens (Schlachtung und Fleischverarbeitung) prägenden Leistung zum einen der gesamte Prozess der Produktion von der Viehannahme bis zum Abtransport der verpackten Ware und zum anderen alle weiteren Unternehmensfunktionen wie der Einkauf, der Vertrieb, die Verwaltung und die Geschäftsführung berücksichtigt werden müssten. Bei der Anwendung dieser Vorschriften seien Unternehmen und nicht nur bestimmte Vorgänge zu betrachten. Aufgrund der gemischt besetzten Tätigkeitsbereiche innerhalb eines Teilbereichs des Gesamtunternehmens, in denen sowohl eigene Mitarbeiter als auch solche der Werkunternehmen tätig seien, scheide eine Anwendbarkeit des § 15 Abs. 8a StromStV aus.

Die Regelung des § 15 Abs. 8a StromStV sei wie die Regelung des § 15 Abs. 8 StromStV als Missbrauchsbekämpfungsregel konzipiert. Sie müsse vor diesem Hintergrund im Wege der teleologischen Reduktion auf missbräuchliche Gestaltungen und Unternehmen beschränkt werden, die ausschließlich ein anderes Unternehmen mit der Verarbeitung eigener Stoffe beauftragen. Dies seien nur solche Fälle, in denen das Unternehmen – anders als im Streitfall – die seine Unternehmenstätigkeit prägenden Prozesse vollständig an Fremdunternehmen auslagere.

§ 15 Abs. 8a StromStV sei unter Berücksichtigung unionsrechtlicher Vorgaben verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass die Norm es der Verwaltung nicht gestatte, die WZ 2003 durch Vorschriften der StromStV zu ändern oder zu überlagern. Durch die statische Verweisung in § 2 Nr. 2a und 3 StromStG auf die WZ 2003 habe diese den Rang eines förmlichen Gesetzes erlangt. Ein förmliches Gesetz könne nicht durch eine rangniedere Rechtsverordnung der Verwaltung geändert werden.

Bei verfassungskonformer Auslegung der Norm liege im Streitfall keine „Beauftragung anderer Unternehmen zur Verarbeitung ihrer Stoffe“ vor. Ihre Unternehmenstätigkeit erfolgte vielmehr in der Gesamtheit jedenfalls im Wesentlichen durch eigene Mitarbeiter und nur in Teilbereichen durch Personen der Werkunternehmen. Eine (ausschließliche) Verarbeitung durch andere Unternehmen liege nicht vor.

Die Aussetzung der Vollziehung müsse ohne Sicherheitsleistung erfolgen. Es bestehe nicht die Gefahr eines Steuerausfalls.

Die Antragstellerin beantragt,

1. die Vollziehung der Änderungsbescheide vom 22.06.2020 in voller Höhe ab Fälligkeit ohne Sicherheitsleistung auszusetzen;

2. die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben;

3. die Hinzuziehung der Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Es verweist auf seine Einspruchsentscheidung.

II.

Der Antrag ist begründet.

1. Der Antrag zu Ziff. 2 der Antragstellerin ist überflüssig und bedarf daher keiner gesonderten Entscheidung des Senats. Gem. § 69 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht die Aufhebung der Vollziehung anordnen. Vollzogen ist der Verwaltungsakt auch, wenn bereits Säumniszuschläge verwirkt sind (Stapperfend in Gräber, FGO, 9. A. 2019, § 69 Rn. 175). Da sich der Antrag zu Ziff. 1 bereits auf die Aussetzung der Vollziehung ab Fälligkeit richtet, ist darin die (rückwirkende) Aufhebung der Vollziehung enthalten (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, AO/ FGO, § 69 FGO Rn. 514 m.N.).

2. Gem. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel bestehen, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Der Erfolg braucht jedoch nicht wahrscheinlicher zu sein als der Misserfolg. Es genügt, dass der Erfolg des Rechtsbehelfs in dem summarischen Verfahren ebenso wenig auszuschließen ist wie sein Misserfolg (vgl. z.B. Seer in Tipke/ Kruse, AO/FGO, § 69 FGO Rn. 89 mit umfangreichen Nachweisen).

Es bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide in rechtlicher Hinsicht. Die Rechtslage ist unklar (vgl. dazu Seer a.a.O. Rn. 91):

a) Gem. § 9b Abs. 1 Satz 1 StromStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung gewährt für nachweislich nach § 3 StromStG versteuerten Strom, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes für betriebliche Zwecke entnommen hat und der nicht von der Steuer befreit ist. Streitig ist allein, ob die Antragstellerin gem. § 2 Nr. 3 StromStG ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes ist. Voraussetzung ist nach der gesetzlichen Definition, dass das Unternehmen (u.a.) dem Abschnitt D (Verarbeitendes Gewerbe) der WZ 2003 zuzuordnen ist. Gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 StromStV sind für die Zuordnung die in der WZ 2003 und ihren Vorbemerkungen genannten Abgrenzungsmerkmale maßgeblich, soweit nichts anderes in § 15 Abs. 2-10 StromStV bestimmt ist. Die Steuerentlastung gem. § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG setzt ebenfalls voraus, dass ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 StromStG bestimmte Energieerzeugnisse verheizt oder in begünstigten Anlagen verwendet.

Zum Verarbeitenden Gewerbe nach Abschnitt D der WZ 2003 gehören das Schlachten und die Fleischverarbeitung (Klassen 15.11 und 15.13). Nach Abs. 3 der Erläuterungen zu Abschnitt D (Verarbeitendes Gewerbe) können die betroffenen Einheiten Stoffe entweder selbst verarbeiten oder andere Einheiten mit der Verarbeitung ihrer Stoffe beauftragen. In beiden Fällen werden die Einheiten im Verarbeitenden Gewerbe erfasst. Demzufolge dürfte der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeiten (§ 15 Abs. 4 StromStV) der Antragstellerin nach den Abgrenzungsmerkmalen der WZ 2003 ohne Weiteres dem Abschnitt D zuzuordnen sein.

b) Ungeklärt ist, ob § 15 Abs. 8a StromStV eine von der WZ 2003 abweichende Zuordnung rechtfertigt. Danach sollen Unternehmen oder Unternehmensteile, die zur Verarbeitung ihrer Stoffe andere Unternehmen beauftragen, abweichend von den Erläuterungen zu Abschnitt D Abs. 3 der WZ 2003 nicht im verarbeitenden Gewerbe erfasst werden. Gegen eine solche von der WZ 2003 abweichende Zuordnung dürfte sprechen, dass der Bundesfinanzhof bereits zu § 15 Abs. 9 StromStV entschieden hat, dass ein förmliches Gesetz nicht durch eine rangniedrigere Verordnung geändert werden kann (BFH-Urteil vom 30.04.2019 VII R 14/18, BFH/NV 2019, 1450). Die Ermächtigungsgrundlage für § 15 Abs. 8a StromStV (§ 11 Satz 1 Nr. 4 StromStG) dürfte daher keine von der WZ 2003 abweichende Zuordnung erlauben.

Soweit der Bundesfinanzhof die Bestimmung des § 15 Abs. 9 StromStV nicht für nichtig angesehen hat, sondern eine geltungserhaltende Auslegung vorgenommen hat, ist unklar, wie die Regelung des § 15 Abs. 8 StromStV geltungserhaltend ausgelegt werden könnte, weil sie eindeutig der WZ 2003 widerspricht. Jedenfalls ist unklar, wie das HZA die Vorschrift geltungserhaltend auslegen möchte, um im Streitfall die Steuerentlastungen zu versagen.

c) Es bedarf nach alldem im summarischen Verfahren keiner Entscheidung über die Frage, ob sich selbst bei der Anwendung der Bestimmung des § 15 Abs. 8a StromStV, wie die Antragstellerin vorträgt, ein Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit bei der von ihr selbst ausgeübten Fleischverarbeitung ergäbe.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Beschwerde sind nicht ersichtlich (§§ 128 Abs. 3 Satz 2, 115 Abs. 2 FGO).

4. Der Antrag der Antragstellerin, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), war abzulehnen. Das behördliche Aussetzungsverfahren nach § 361 der Abgabenordnung ist kein Vorverfahren für das gerichtliche Aussetzungsverfahren nach § 69 Abs. 3 FGO, sondern ein eigenständiges Verwaltungsverfahren (vgl. Brandis in Tipke/ Kruse, AO/FGO, § 139 FGO Rn. 126; Stapperfend in Gräber, FGO, § 139 Rn. 121 jeweils m.w.N.).