Finanzgericht Düsseldorf, 10. Senat — 10 K 3480/18 F

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beklagte es zu Recht abgelehnt hat, für das Streitjahr 2009 wegen Eintritts der Feststellungsverjährung einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bzw. einen erstmaligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erlassen.

Die Klägerin wurde als geschlossener Dachfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG mit Eintragung in das Handelsregister des Amtsgerichts [...] (HRA [...]) in 06/2009 gegründet und firmierte bis zum 10/2009 unter „A-mbH & Co. X- KG“. An ihr waren im Streitjahr 2009 die Komplementärin, A-GmbH (nachfolgend: Komplementärin), zu 9.400/4.762.500stel sowie als Kommanditisten die C-GmbH (vormalige Firmierung: C-mbH, nachfolgend: Treuhänderin) zu 4.353.100/4.762.500stel und 15 unmittelbar beteiligte Direktanleger zu insgesamt 400.000/4.762.500stel beteiligt. Über die Treuhänderin waren im Streitjahr weitere 245 Anleger mittelbar als Treugeber an der Klägerin beteiligt. Diese wurden aufgrund eines Treuhandvertrags im Innenverhältnis so behandelt, als seien sie direkt an der Klägerin beteiligt. Zu einem geringen Anteil hielt die Treuhänderin die Beteiligung auf eigene Rechnung.

Im Streitjahr 2009 erzielte die Klägerin ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus Beteiligungen an vier Personengesellschaften. In den für die Personengesellschaften ergangenen Grundlagenbescheiden wurden für die Klägerin jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Anwendung des § 15b EStG in Höhe von 0 Euro festgestellt. Vor Anwendung des § 15b EStG ergaben sich jeweils negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der letzte Grundlagenbescheid datierte vom 18.12.2013.

Da die Klägerin zunächst keine Steuererklärungen für das Streitjahr abgab, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO). Mit Bescheid für 2009 vom 18.01.2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG stellte er unter Beachtung der für die vier Personengesellschaften ergangenen Grundlagenbescheide Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin in Höhe von 0 Euro fest. Der Bescheid war an die Komplementärin als Empfangsbevollmächtigte für die Klägerin gerichtet. Er erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) und wies die Steuernummer xxx/xxxx/xxx1 aus. Als Feststellungsbeteiligte wurden die Komplementärin, die Treuhänderin unter ihrer vormaligen Firma für den Zeitraum bis zum Austritt 16.11.2009 und die Treuhänderin unter ihrer aktuellen Firma (Eintritt: 17.11.2009) aufgeführt. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 18.01.2012 verwiesen.

Einen verrechenbaren Verlust nach § 15b EStG auf den 31.12.2009 stellte der Beklagte für die Klägerin nicht gesondert und einheitlich fest.

Gegen den Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 17.02.2012 Einspruch ein, nahm diesen aber nach Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärungen mit Schreiben vom 03.04.2012 zurück. Sie bat zudem, ihr eine stillschweigende Fristverlängerung zur Abgabe der Steuererklärungen zu gewähren.

Am 04.08.2014 (Eingangsdatum beim Beklagten) reichte die Klägerin für das Jahr 2009 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage ein. Auf dem Mantelbogen war in Zeile 13 die Angabe „Bei der Gesellschaft (…) handelt es sich um eine Gesellschaft/ eine Gemeinschaft/ ein ähnliches Modell i.S.d. §§ 2b/ 15b EStG“ angekreuzt. Aus der Erklärung ergaben sich Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin in Höhe von ./.1.262.513,15 Euro sowie ein verrechenbarer Verlust nach § 15b Abs. 4 EStG in derselben Höhe. Der Erklärung waren neben den Anlagen FB, FE1 und FE-VM mehrere von der Klägerin erstellte ergänzende Anlagen beigefügt, mit denen insbesondere sämtliche Anleger angegeben sowie die Verteilung des steuerlichen Ergebnisses vor und nach Anwendung des § 15b EStG berechnet und auf die einzelnen Beteiligten verteilt wurden. Eine Unterscheidung in Direktanleger und mittelbar beteiligte Anleger ergab sich aus den erläuternden Anlagen nicht. Ein Begleitschreiben war der Erklärung nicht beigefügt.

Am 25.03.2015 führte die für die Veranlagung zuständige Bearbeiterin des Beklagten mit der für die Klägerin zuständigen Bearbeiterin des Geschäftsbesorgers, D-AG, ein Telefonat, dessen näherer Inhalt nicht dokumentiert ist. Im Nachgang zu dem Telefonat erläuterte die Bearbeiterin des Beklagten mit E-Mail vom 25.03.2015, dass bei der Klägerin ein verdecktes Treuhandverhältnis vorliege, in den Listen zum steuerlichen Ergebnis aber nicht zu erkennen sei, bei welchen Anteilseignern es sich um Treugeber oder um Direktbeteiligte handele. Es wurden deshalb der Treuhandvertrag in Kopie sowie eine Aufstellung angefordert, aus der diese Unterscheidung ersichtlich sei.

Am 22.11.2016 erfolgte ein weiteres Telefonat, in welchem die für die Veranlagung zuständige Bearbeiterin des Beklagten einen Bearbeiter des Geschäftsbesorgers über eine veranlasste Schätzung informierte. Gegenstand des Telefonats waren zudem der Ablauf der Feststellungsfrist sowie die angeforderte Liste zur Aufteilung in Direktanleger und Treugeber.

Mit Bescheid für 2009 vom 01.12.2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen schätzte der Beklagte erneut die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 162 AO in Höhe von 0 Euro. Der Bescheid erging erneut unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO), wies nun jedoch die Steuernummer xxx/xxxx/xxx2 aus. Er war erneut an die Komplementärin unter einer abgekürzten Bezeichnung als Empfangsbevollmächtigte für die Klägerin gerichtet. Als Beteiligte wurden die Komplementärin (Eintritt: 01.06.2009), die Treuhänderin unter ihrer aktuellen Firma (Eintritt: 01.06.2009) und E (Eintritt: 01.06.2009) aufgeführt. Einen verrechenbaren Verlust nach § 15b EStG stellte der Beklagte nicht fest. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom 01.12.2016 verwiesen.

Am 21.11.2017 (Eingangsdatum beim Beklagten) reichte die Klägerin zwei Erklärungen für das Jahr 2009 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage ein. Die Erklärungen unterschieden sich insbesondere in der Bezeichnung der Gesellschaft, indem jeweils der Zusatz „Treugeber“ oder „Treuhänder“ aufgenommen war.

Mit Bescheid vom 07.12.2017, adressiert an die Klägerin, lehnte der Beklagte unter dem Betreff „Ihre Steuererklärungen vom 04.08.2014 und 21.11.2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften und § 15b EStG und Gewerbesteuer für das Jahr 2009 zu den Steuernummern xxx/xxxx/xxx2 und xxx/xxxx/xxx1“ die „beiden Änderungen der Feststellungsbescheide für 2009 ab“. Zur Begründung führte er sinngemäß an, dass eine Änderung ausgeschlossen sei, da die Feststellungsfrist abgelaufen sei. Bei der erstmaligen Abgabe der Steuererklärung am 04.08.2014 sei festgestellt worden, dass ein Treuhandverhältnis vorliege und somit zwei separate Erklärungen abzugeben seien. Die Steuererklärungen seien erst am 21.11.2017 beim Beklagten eingegangen. Sie wären jedoch innerhalb der Feststellungsfrist einzureichen gewesen. Diese habe für den Veranlagungszeitraum 2009 mit Ablauf des 31.12.2016 geendet. Eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3 AO sei nicht in Betracht gekommen, da die Klägerin mit Abgabe der Feststellungserklärung am 04.08.2014 ihrer Verpflichtung zur Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung nachgekommen sei, sodass es sich nicht um einen Antrag auf Änderung gehandelt habe. Ein Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 AO sei bei ihm – dem Beklagten – innerhalb der Feststellungsfrist nicht eingereicht worden. Des Weiteren seien die Feststellungsbescheide für 2009 zwar unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Dieser sei jedoch mit Ablauf der Feststellungsfrist entfallen. Eine Änderung nach § 164 AO sei deshalb ausgeschlossen.

Dagegen legte die Klägerin am 19.12.2017 Einspruch ein. Sie sei der Ansicht, dass die Abgabe der Feststellungserklärung am 04.08.2014 einen Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO darstelle. Eine bestimmte Form für einen Antrag nach § 164 Abs. 2 AO sei nicht vorgeschrieben. In einer Steuererklärung, die nach einer auf einer Schätzung beruhenden Vorbehaltsfestsetzung eingereicht werde, sei ein Antrag im Sinne des § 164 Abs. 2 AO zu sehen. Dieser Änderungsantrag löse die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO aus und sei ergänzt worden durch die eingereichten Unterlagen zur Trennung der Gesellschafterstämme.

Mit Einspruchsentscheidung vom 16.11.2018 zur Steuernummer xxx/xxxx/xxx2 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. In der Darstellung des Sachverhalts führte er aus, dass er dazu aufgefordert habe, für die Feststellung im zweistufigen Verfahren einmal für die Ebene der Direktbeteiligten sowie für die zweite Ebene zur Verteilung des Ergebnisses der Treuhänderin auf die Treugeber entsprechende Steuererklärungen einzureichen. Es sei eine neue Steuernummer, nämlich xxx/xxxx/xxx2, vergeben worden, unter der fortan die Feststellung der ersten Stufe erfolgen sollte. Unter der Steuernummer xxx/xxxx/xxx1 habe zukünftig die Verteilung des Ergebnisses der Treuhänderin erfolgen sollen.

Zur Begründung der Einspruchsentscheidung stützte sich der Beklagte auf seine bisherige Rechtsauffassung, dass die Feststellungsfrist am 31.12.2016 abgelaufen sei und die am 04.08.2014 eingereichte Feststellungserklärung keinen Antrag auf Änderung im Sinne des § 171 Abs. 3 AO darstelle. Ergänzend führte er aus, dass er sich durch die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen mit Bescheid vom 01.12.2016 dazu entschieden habe, der Feststellungserklärung (und ggf. dem Antrag auf Änderung) nicht zu folgen. Gegen diesen rechtsmittelfähigen Bescheid habe die Klägerin keinen Einspruch eingelegt. Aus den am 21.11.2017 eingereichten Feststellungserklärungen könne sich bereits deshalb keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO ergeben, weil diese nach Ablauf der Feststellungsfrist eingegangen seien.

Dagegen hat die Klägerin am 17.12.2018 Klage erhoben.

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, dass bei einem Treuhandverhältnis zwar grundsätzlich ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen sei. Aus verfahrenstechnischen Gründen sei dies jedoch nicht zwingend. Vielmehr könnten bei offenen Treuhandverhältnissen beide Feststellungsverfahren miteinander verbunden werden. Dies gelte insbesondere dann, wenn die Treugeber hierzu ihr Einverständnis gäben. Dieses Einverständnis werde nach Verwaltungsauffassung angenommen, wenn das Treuhandverhältnis in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlage für die Kommanditgesellschaft geltend gemacht werde.

Der Steuererklärung aus dem Jahr 2014 habe sie – die Klägerin – eine Aufstellung der mittelbar und unmittelbar an ihr beteiligten Anleger beigefügt, aus der der Name und die Anschrift des jeweiligen Anlegers, dessen Steuernummer und das für ihn zuständige Finanzamt sowie der auf ihn entfallende Beteiligungsbetrag und weitere für die Besteuerung relevante Tatsachen hervorgegangen seien. Aus dieser Aufstellung und bereits im Hinblick auf die Firmenbezeichnung der an ihr beteiligten Treuhänderin sowie durch den im Handelsregisterauszug der Treuhänderin bezeichneten Gegenstand des Unternehmens sei das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses ersichtlich gewesen.

Des Weiteren sei entgegen der Auffassung des Beklagten die Feststellungsfrist für das Streitjahr noch nicht abgelaufen, sondern vielmehr gehemmt. Der Vorbehalt der Nachprüfung sei somit auch noch nicht entfallen. Bei der bereits im Jahr 2014 eingereichten Steuererklärung handele es sich um einen konkludenten Antrag auf Änderung nach § 164 Abs. 2 AO, sodass der Ablauf der Feststellungsfrist bis zur unanfechtbaren Entscheidung über den Antrag gehemmt sei (§ 171 Abs. 3 AO). Ein Änderungsantrag gemäß § 164 Abs. 2 AO bedürfe keiner bestimmten Form. Auch die infolge eines Schätzungsbescheides eingereichte Steuererklärung sei dazu geeignet, die Voraussetzung eines solchen Antrags zu erfüllen. Werde das Begehren eines Steuerpflichtigen auf Änderung eines Steuerbescheides nicht konkret bezeichnet, müsse durch Auslegung geklärt werden, worin sein Begehren liege. Bei der Abgabe einer Steuererklärung nach Erhalt eines Schätzungsbescheides, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sei, handele es sich entweder um einen Einspruch oder um einen Änderungsantrag gemäß § 164 Abs. 2 AO. Von Letzterem sei auch der Beklagte im Jahr 2017 ausgegangen.

In seiner Einspruchsentscheidung führe der Beklagte zwar aus, dass durch die Abgabe der Steuererklärungen kein Antrag gemäß § 171 Abs. 3 AO gestellt worden sei, da lediglich der gesetzlichen Abgabeverpflichtung nachgekommen werde. In der vom Beklagten zur Begründung herangezogenen Rechtsprechung seien den Anträgen allerdings jeweils keine Schätzungsbescheide vorangegangen. Die Abgabe einer Feststellungserklärung infolge eines Schätzungsbescheides stelle keinen Antrag auf erstmalige Feststellung der Besteuerungsgrundlagen dar, mit dem lediglich der gesetzlichen Verpflichtung nachgekommen werde. Denn es bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der eingereichten Steuererklärung und dem zuvor ergangenen Steuerbescheid. Die parallel fortbestehende Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung stehe dem nicht entgegen.

Des Weiteren sei der Feststellungsbescheid vom 01.12.2016 – nun unter der Steuernummer xxx/xxxx/xxx2 – an denselben Bekanntgabeadressaten und inhaltlich identisch ergangen. Lediglich weitere Feststellungsbeteiligte seien aufgeführt worden. Die sich aus den Steuererklärungen und den beigefügten Anlagen ergebenden Besteuerungsgrundlagen seien dabei nicht berücksichtigt worden. Ein Hinweis auf die im Jahr 2014 eingereichte Steuererklärung sei nicht enthalten gewesen. Die Angabe einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO lasse darauf schließen, dass die im Jahr 2014 eingereichte Steuererklärung bei Erlass des Bescheides überhaupt keine Beachtung gefunden habe. Zudem habe der Bescheid vom 01.12.2016 keinen Hinweis darauf enthalten, dass durch ihn der Bescheid vom 18.01.2012 geändert worden sei und er an dessen Stelle trete. Sie sei gleichwohl der Ansicht, dass hierdurch eine Änderung des Bescheides vom 18.01.2012 erfolgt sei. Da der Bescheid vom 01.12.2016 aber keine Entscheidung über den Änderungsantrag in Form der Erklärung aus dem Jahr 2014 enthalte, sei er lediglich zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

Die Ausführung des Beklagten, dass die Treuhand unter der Steuernummer xxx/xxxx/xxx1 geführt werde, sei widersprüchlich. Denn der unter dieser Steuernummer ergangene Bescheid vom 18.01.2012 habe keinen Hinweis auf die Treuhandschaft, die dem Beklagten zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht bekannt gewesen sei, enthalten.

Sollte entgegen ihrer Auffassung ein verdecktes Treuhandverhältnis vorliegen, wäre von dem Beklagten ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen. Hilfsweise und aus Gründen äußerster Vorsicht habe sie für diesen Fall, aber auch für den Fall, dass die Abgabe der korrigierten Feststellungserklärungen insoweit als eine Änderung des ursprünglichen Antrags auf Durchführung eines einstufigen Verfahrens anzusehen sein sollte, im Jahr 2017 separate Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für sich und die Treuhand bei dem Beklagten eingereicht.

Die Klägerin beantragt,

1. unter Aufhebung des Bescheides für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 01.12.2016 (Steuernummer: xxx/xxxx/xxx2), des Ablehnungsbescheides vom 07.12.2017, soweit dadurch die Änderung des Bescheides für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.01.2012 (Steuernummer: xxx/xxxx/xxx1) abgelehnt wurde, und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 16.11.2018 (Steuernummer: xxx/xxxx/xxx2) den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.01.2012 (Steuernummer: xxx/xxxx/xxx1) gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO dahingehend zu ändern, dass die gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a i.V.m. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO festzustellenden Besteuerungsgrundlagen aufgrund der am 04.08.2014 beim Beklagten eingegangenen Erklärung zur gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung festgestellt werden,

2. unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 07.12.2017, soweit dadurch die erstmalige gesonderte Feststellung eines verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2009 abgelehnt wurde, und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 16.11.2018 (Steuernummer: xxx/xxxx/xxx2) den Beklagten zu verpflichten, erstmals auf den 31.12.2009 einen verrechenbaren Verlust gemäß § 15b Abs. 1 EStG aufgrund der am 04.08.2014 beim Beklagten eingegangenen Erklärung zur gesonderten Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (Anlage FE-VM mit Anlagen zu dieser Anlage) festzustellen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner bisherigen Begründung, insbesondere dass es sich bei der Abgabe einer Steuererklärung nicht um einen Antrag im Sinne des § 171 Abs. 3 AO handele, fest. Die Feststellungsfrist sei jedenfalls – auch bei Annahme von Anträgen im Sinne des § 171 Abs. 3 AO – am 21.11.2017, also im Zeitpunkt der Abgabe der korrigierten Steuererklärungen, abgelaufen gewesen. Denn in diesem Fall hätte er – der Beklagte – über die am 04.08.2014 erstmalig eingereichte Steuererklärung mit Erlass des geänderten Bescheides für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 01.12.2016 bereits entschieden. In diesem Bescheid habe er bewusst, trotz der mittlerweile vorliegenden Steuererklärung, die Besteuerungsgrundlagen abweichend festgestellt, keine Feststellung nach § 15b Abs. 4 EStG durchgeführt und die von der Klägerin erklärten Werte nicht zugrunde gelegt.

Bei dem Bescheid vom 01.12.2016 handele es sich zudem um einen Änderungsbescheid, unabhängig davon, ob er als Änderungsbescheid gekennzeichnet worden sei oder nicht. Denn die Angabe einer falschen Rechtsnorm stelle lediglich eine falsche und daher eine fehlende Begründung dar.

Zudem könnten bei offenen Treuhandverhältnissen zwar beide Verfahren des zweistufigen Feststellungsverfahrens verbunden werden. Es bestehe hierzu aber keine Verpflichtung, sodass aufgrund der am 04.08.2014 eingereichten Feststellungserklärung gerade kein Feststellungsverfahren im einstufigen Verfahren habe erfolgen müssen. Durch die Verbindung beider Verfahren dürfe der Treuhänder nicht von dem zusammengefassten Verfahren ausgeschlossen werden, denn hierdurch würden die Rechte der Beteiligten, so z.B. auch die Einspruchsrechte, nicht verändert. Da es innerhalb einer Feststellung technisch nicht möglich sei, einen Wert erst einem Treuhänder und anschließend dem Treugeber zuzurechnen, wäre eine solche Zurechnung nur im Rahmen eines Ergänzungsbescheides möglich. Es sei daher ermessensgerecht gewesen, von der Möglichkeit der Verbindung der beiden Feststellungsverfahren aus verwaltungstechnischen Gründen abzusehen und die Feststellung nach Bekanntwerden der bestehenden Treuhandverhältnisse in dem grundsätzlich zweistufigen Verfahren durchzuführen und entsprechende Steuererklärungen anzufordern.

Das Gericht hat die Steuerakten zum Verfahren beigezogen. Auf den übersandten Verwaltungsvorgang und auf die Schriftsätze der Beteiligten wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

I.

Die Klage ist zulässig.

Die Klägerin ist insbesondere gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 1. Fall FGO als Prozessstandschafterin ihrer Gesellschafter, vertreten durch ihre Komplementärin als Geschäftsführerin (§ 164 des Handelsgesetzbuches), diese wiederum vertreten durch ihren Geschäftsführer B (§ 35 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung), klagebefugt. Die Norm ist dahingehend auszulegen, dass der Gesellschaft in Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter ein umfassendes Klagerecht eingeräumt ist (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 31.01.1992 – VIII B 33/90, Bundesteuerblatt – BStBl – 1992, 559, m.w.N.). Dies gilt ebenfalls für die gesonderte und einheitliche Feststellung eines verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BStBl II 2019, 513).

II.

Die Klage ist auch begründet.

Die Ablehnung der Änderung des Bescheides für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.01.2012 (damalige Steuernummer: xxx/xxxx/xxx1) und der erstmaligen gesonderten und einheitlichen Feststellung eines verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2009 durch Bescheid vom 07.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.11.2018 (Steuernummer: xxx/xxxx/xxx2) ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 FGO).

Zu Unrecht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass einer Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2009 der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegensteht. Denn der Ablauf der Feststellungfrist ist gemäß § 171 Abs. 3 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gehemmt.

Einer erstmaligen gesonderten und einheitlichen Feststellung eines verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2009 steht dagegen zwar grundsätzlich der Eintritt der Feststellungsverjährung entgegen. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung hat gleichwohl nach § 181 Abs. 5 AO zu erfolgen.

1.

Hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 ist entgegen der Ansicht des Beklagten die Feststellungsfrist nicht bereits zum 31.12.2016 abgelaufen. Der Ablauf der Feststellungsfrist ist vielmehr gemäß § 171 Abs. 3 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gehemmt.

a)

Nach §§ 179 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO und des sinngemäß anzuwendenden § 169 Abs. 1 AO ist eine Feststellung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Die Frist beträgt regulär vier Jahre (§ 181 Abs. 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). In sinngemäßer Anwendung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Feststellungsfrist, wenn – wie hier gemäß § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bzw. Nr. 4 AO – eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Da zunächst keine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abgegeben wurde, begann die Feststellungsfrist mit Ablauf des 31.12.2012 und endete regulär mit Ablauf des 31.12.2016.

b)

Durch Abgabe der Erklärung für das Jahr 2009 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung am 04.08.2014 ist der Ablauf der Feststellungsfrist jedoch gemäß § 171 Abs. 3 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gehemmt.

Diese Feststellungserklärung stellt hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einen Antrag gemäß § 171 Abs. 3 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO dar, über den bislang nicht unanfechtbar entschieden wurde.

aa)

Wird vor dem Ablauf der Feststellungsfrist außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens ein Antrag auf Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gestellt, so läuft gemäß § 171 Abs. 3 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO die Feststellungsfrist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden ist. Die Vorschrift erfasst alle – ausdrücklich oder konkludent – vorgetragenen Begehren/Bitten an die Finanzbehörde auf ein entsprechendes Verwaltungshandeln, d.h. auch auf Festsetzung einer Steuer oder Feststellung von Besteuerungsgrundlagen. Dabei findet § 171 Abs. 3 AO nicht nur Anwendung auf einen Antrag auf eine erstmalige Steuerfestsetzung, sondern auch auf Anträge, die auf die Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung gerichtet sind, z.B. gemäß § 164 Abs. 2 AO. Denn der Wortlaut des § 171 Abs. 3 AO macht keinen Unterschied zwischen den möglichen Änderungsnormen (vgl. auch Urteil des Finanzgerichts – FG – München vom 06.05.2020 – 12 K 225/19, nicht veröffentlicht – n.v. –, juris).

bb)

Zutreffend hat der Beklagte darauf verwiesen, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 15.05.2013 – IX R 5/11, BStBl II 2014, 143: zu einer Feststellungserklärung; BFH Urteil vom 12.08.2015 – I R 63/14, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2016, 161: zu einer Einkommensteuererklärung) als Antrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO nur solche Willensbekundungen zu verstehen sind, die ein Tätigwerden der Finanzbehörden außerhalb des infolge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns auslösen sollen. Die Abgabe von gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärungen gehöre nicht dazu. Denn damit komme der Steuerpflichtige lediglich seiner gesetzlichen Verpflichtung aus § 149 AO nach, nicht aber wolle er die Behörde zu einer Amtshandlung, etwa einer Festsetzung oder Feststellung, veranlassen, zu der sie ohnehin verpflichtet wäre. Die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung gehöre damit zur allgemeinen Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen (z.B. jüngst BFH-Urteil vom 23.09.2020 – XI R 1/19, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2021, 283, m.w.N.). Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass es zu einer Bevorzugung des pflichtwidrig handelnden gegen über dem gesetzestreuen Bürger führen würde, wäre eine Steuer- oder Feststellungserklärung auch als Antrag im Sinne des § 171 Abs. 3 AO anzusehen (BFH-Urteil vom 15.05.2013 – IX R 5/11, BStBl II 2014, 143 m.w.N.). Zudem wird die Gesetzessystematik der §§ 169 ff. AO angeführt, wonach die Auswirkungen der Abgabe einer Steuererklärung als Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ausgestaltet seien, und es systemwidrig wäre, führte die Abgabe zugleich zu einer Ablaufhemmung. Ein Steuerpflichtiger handele, indem er eine Steuer- oder Feststellungserklärung abgebe. Tue er dies nicht rechtzeitig, müsse er ggf. den Nachteil hinnehmen, dass ein Bescheid nicht mehr ergehe. Wenn er innerhalb der Frist eine Steuer- oder Feststellungserklärung einreiche, die Finanzbehörde dieser aber nicht folge, stehe ihm die Möglichkeit eines (Untätigkeits-)Einspruchs offen, der eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3a AO zu seinem Schutz bewirke (z.B. jüngst BFH-Urteil vom 23.09.2020 – XI R 1/19, DStR 2021, 283, m.w.N.).

cc)

Den höchstrichterlich entschiedenen Fallgestaltungen ist gemein, dass in den Streitfällen zunächst keine Feststellungs- oder Festsetzungsbescheide erlassen worden waren, insbesondere keine Bescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO ergingen (vgl. auch Urteil des FG Berlin-Brandenburg 09.02.2017 – 7 K 7110/16, n.v., juris). Die nachgereichten Steuererklärungen sollten jeweils zur Grundlage erstmaliger Feststellungen bzw. Festsetzungen gemacht werden.

dd)

Der Streitfall liegt indes hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 anders. Denn die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2009 waren bereits mit Bescheid vom 18.01.2012 im Schätzungswege gesondert und einheitlich festgestellt worden. Der Bescheid erging dabei unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die von der Klägerin am 04.08.2014 kommentarlos abgegebene Erklärung für das Jahr 2009 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung ist nach Ansicht des Senats dahingehend auszulegen, dass eine gegenüber der Vorbehaltsfeststellung geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung der gewerblichen Einkünfte begehrt wurde.

Ein Steuerpflichtiger kann gegen eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung entweder Einspruch einlegen oder – jederzeit, bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 164 Abs. 4 AO) – nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO einen Antrag auf Aufhebung oder Änderung der Vorbehaltsfestsetzung stellen. Dementsprechend stellte die von der Klägerin eingereichte Erklärung nach Ablauf der Einspruchsfrist einen Antrag auf Änderung der Vorbehaltsfeststellung dar. Die Klägerin brachte durch die Feststellungserklärung erkennbar zum Ausdruck, dass die bislang geschätzten Einkünfte die von ihr ermittelten Einkünfte deutlich verfehlten und entsprechend anzupassen seien. Durch den Bezug zum zuvor ergangenen Schätzungsbescheid geht die Abgabe über den rein formalen Charakter einer Erklärungsabgabe hinaus. Ihr kommt doppelter Charakter zu.

Aufgrund des Vorbehalts der Nachprüfung war in vollem Umfang keine materielle Bestandskraft eingetreten, weshalb es einer Konkretisierung oder Klarstellung dieses Änderungsbegehrens nicht bedurfte. In einem solchen Fall eine ausdrückliche Änderungsbitte (z.B. durch ein Begleitschreiben) zu verlangen, würde zu keinem rechtlichen Mehrwert führen. Denn eine solche, sich auf die eingereichte Steuererklärung beziehende Antragstellung hat nur rein formalen Charakter und daneben keinen über den mit der Abgabe der Steuererklärung verbundenen eigenständigen Aussagewert (BFH-Urteil vom 15.05.2013 – IX R 5/11, BStBl II 2014, 143).

Ausgehend von der vom Beklagten vertretenen Meinung wäre ein Steuerpflichtiger gehalten, darauf zu achten, einen Änderungsantrag jedenfalls nicht in der Gestalt eines Erklärungsformulars zu stellen, obwohl er bis zuletzt, also auch nach dem Ergehen eines Schätzungsbescheides, zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet bleibt. Dies würde den gesetzlichen Zusammenhängen nicht gerecht werden.

Darüber hinaus ergibt sich aus der Zugrundelegung der hinter der höchstrichterlichen Rechtsprechung stehenden Erwägungen kein anderes Ergebnis.

Im Fall einer Schätzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung findet keine Bevorzugung eines pflichtwidrig handelnden Steuerpflichtigen statt. Bei einem pflichttreuen Bürger kommt es bereits nicht zu einem Schätzungsbescheid. Zudem führt zwar der Vorbehalt der Nachprüfung zur vollumfänglichen Änderungsmöglichkeit gemäß § 164 Abs. 2 AO. Eine Änderung nach Abgabe einer Steuererklärung kann aber zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen erfolgen.

Auch der systematische Zusammenhang spricht nicht gegen die Rechtsansicht des Senats. Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist zwar bei einer verspäteten oder unterlassenen Abgabe einer Steuererklärung eine Anlaufhemmung vorgesehen. Dies schließt jedoch nicht aus, dass eine Steuererklärung in dem Fall eines Änderungsantrags gemäß § 164 Abs. 2 AO ebenfalls zu einer Ablaufhemmung führen kann. Der Wortlaut des § 171 Abs. 3 AO schränkt die Auslegung jedenfalls nicht ein.

ee)

Über den Änderungsantrag hat der Beklagte nicht unanfechtbar entschieden.

(1)

Mit Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 01.12.2016 (Steuernummer: xxx/xxxx/xxx2) hat der Beklagte keine ablehnende Entscheidung getroffen. Denn dieser Bescheid ist nichtig.

Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.

Ein erneut ergangener Bescheid für denselben Gegenstand und denselben Zeitraum ist grundsätzlich nichtig, wenn er nicht als Änderungsbescheid gekennzeichnet ist oder das Verhältnis zum zunächst ergangenen Bescheid offen lässt. Aus der maßgeblichen Sicht des Adressaten fehlt dann die hinreichende Bestimmtheit i.S. des § 119 Abs. 1 AO (BFH-Urteil vom 23.08.2000 – X R 27/98, BStBl II 2001, 662).

Ein derart schwerwiegender Mangel liegt vorliegend darin, dass der Beklagte den Bescheid vom 01.12.2016 zusätzlich zu dem bereits bestandskräftigen Bescheid vom 18.01.2012 erlassen hat, ohne das Verhältnis zwischen beiden Bescheiden klarzustellen. Der Bescheid vom 01.12.2016 ist weder nach seinem Wortlaut noch im Wege der Auslegung als Änderungsbescheid zum Bescheid vom 18.01.2012 anzusehen, weil er diesen als geänderten Bescheid nicht erkennen lässt. Der Bescheid vom 01.12.2016 erging nach der Auslegung vom Empfängerhorizont vielmehr als (erneuter) Erstbescheid. Er wurde gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen. Im Fall einer Änderungsfeststellung wäre der Vorbehalt der Nachprüfung nicht nach § 164 Abs. 1 AO aufzunehmen gewesen; der Bescheid wäre vielmehr weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO ergangen, sofern der Vorbehalt der Nachprüfung nicht zugleich aufgehoben worden wäre. Der Beklagte nahm zudem im Erläuterungsteil den für einen Erstbescheid typischen Hinweis auf, dass die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO geschätzt wurden. Ein Verweis auf den Bescheid vom 18.01.2012 erfolgte an keiner Stelle. Ebenso wenig wurde eine Änderungsvorschrift benannt.

Da beide Bescheide denselben Gegenstand betreffen, nämlich die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2009 für die Klägerin, stellt sich der Bescheid vom 01.12.2016 aus der Sicht des Empfängers zumindest insoweit, als dadurch Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0 Euro festgestellt wurden, lediglich als erneuter – gegenüber dem Bescheid vom 18.01.2012 selbständiger – Feststellungsbescheid für 2009 dar. Allein die Angabe der Steuernummern und der Feststellungbeteiligten wichen (teilweise) voneinander ab. Aus der Aufführung der Feststellungsbeteiligten lässt sich jedoch kein Verhältnis der Bescheide erschließen. Dies gilt ebenfalls für die Angabe der Steuernummer. Sie stellt lediglich ein Ordnungskennzeichen der Finanzbehörde dar und kann sich auch ohne Zutun des Steuerpflichtigen z.B. aufgrund neuer Organisationstrukturen der Behörde ändern.

Der BFH begründet die Nichtigkeit im Fall eines erneuten Einkommensteuerbescheides auch damit, dass nur einer von mehreren Einkommensteuerbescheiden für einen Veranlagungszeitraum Rechtsgrundlage für die Zahlungspflicht des Steuerschuldners sowie Titel für die Vollstreckung des Steueranspruchs sein könne. Die Finanzbehörde dürfe sich deshalb nicht erneut einen Titel verschaffen, soweit sie bereits über einen solchen verfüge. Im Hinblick darauf sei eine schwerwiegende Rechtsverletzung gegeben, wenn der erneute Bescheid nicht erkennen lasse, dass ausschließlich er Rechtsgrundlage der Durchsetzung des Steueranspruchs sein solle, nicht aber der bereits ergangene Steuerbescheid (BFH-Urteil vom 23.08.2000 – X R 27/98, BStBl II 2001, 662). Einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen kommt zwar nicht wie einer Steuerfestsetzung Titelfunktion und damit die Funktion einer Rechtsgrundlage der Zahlungsverpflichtung zu. Gleichwohl entfaltet der Feststellungsbescheid Bindungswirkung gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für den Folgebescheid. Infolge dieser Bindungswirkung gemäß § 170 Abs. 10 Satz 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist der Erlass eines erneuten Feststellungsbescheides für denselben Gegenstand und denselben Zeitraum ebenso wenig hinnehmbar wie zwei Vollstreckungstitel desselben Inhalts. Denn das Festsetzungsfinanzamt, das den Folgebescheid erlässt, kann aufgrund des nur sehr eingeschränkten Prüfungsumfangs (vgl. § 351 Abs. 2 AO) ohne Erläuterungen nicht erkennen, ob der erneut erlassene Grundlagenbescheid anstelle des oder neben den ersten Grundlagenbescheid tritt, mit der Folge, dass beide Grundlagenbescheide in den Folgebescheid eingehen und sich auf eine Titelwirkung und Zahlungspflicht mittelbar niederschlagen können.

Der schwerwiegende Mangel ist auch offenkundig i.S. des § 125 Abs. 1 AO. Offenkundig ist ein Fehler, wenn jeder verständige Dritte, dem die Kenntnis aller in Betracht kommenden Umstände unterstellt werden kann, in der Lage ist, den Fehler in seiner besonderen Schwere zu erkennen (BFH-Urteil vom 13.02.1996 – VII R 43/95, BFH/NV 1996, 530, m.w.N.). Dies ist hier der Fall, weil für ein und denselben Feststellungszeitraum nicht zwei Feststellungsbescheide beziehungslos nebeneinander erlassen werden können.

(2)

Durch den Ablehnungsbescheid vom 07.12.2017 hat der Beklagte nach Inhalt und Betreff des Bescheides zwar auch über die Erklärung für das Jahr 2009 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung vom 04.08.2014 entschieden. Der Ablehnungsbescheid ist jedoch infolge der fristgerecht eingelegten Rechtsbehelfe nicht unanfechtbar geworden (§ 171 Abs. 3a AO).

c)

Nach dem zuvor dargestellten Ergebnis zur Hemmung der Feststellungsfrist ist der Vorbehalt der Nachprüfung im Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 18.01.2012 entgegen der Ansicht des Beklagten gemäß § 164 Abs. 4 AO nicht entfallen. Einer Änderung des Bescheides steht die materielle Bestandskraft damit nicht entgegen. Die Norm nimmt die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3 AO nicht aus, weshalb sie auch für das Entfallen des Vorbehalts der Nachprüfung zu beachten ist.

2.

Hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung eines verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2009 ist dagegen Feststellungsverjährung eingetreten. Die Feststellungsfrist endete insoweit mangels Ablaufhemmung regulär mit Ablauf des 31.12.2016. Ein Änderungsantrag gemäß § 171 Abs. 3 AO liegt nicht vor. Denn – anders als bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 – hat der Beklagte einen ablehnenden oder stattgebenden und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung eines verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2009 vor dem 07.12.2017 nicht erlassen. Infolgedessen existiert insoweit keine Vorbehaltsfeststellung, die der Abgabe der Erklärung für das Jahr 2009 zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage vom 04.08.2014, welche zugleich durch Ankreuzen der Zeile 13 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung eines verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG darstellt, einen doppelten Charakter verleiht. Vielmehr liegt ein den höchstrichterlich entschiedenen Fallgestaltungen zu § 171 Abs. 3 AO entsprechender Sachverhalt vor. Die Klägerin ist mit der Feststellungserklärung insoweit ausschließlich ihrer Abgabeverpflichtung gemäß § 181 Abs. 2 Satz 1 AO nachgekommen.

Sonstige Umstände, die den Ablauf der Feststellungsfrist gehemmt haben könnten, liegen nicht vor.

Eine gesonderte und einheitliche Feststellung eines verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2009 hat gleichwohl nach § 181 Abs. 5 AO zu erfolgen.

Nach § 181 Abs. 5 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. Das Gleiche gilt nach § 181 Abs.1 Satz 1 AO, wenn die gesonderte Feststellung Grundlagenbescheid für einen weiteren Feststellungsbescheid ist (BFH-Urteil vom 10.07.2008 – IX R 90/07, BStBl II 2009, 816, m.w.N.; zur Anwendung auf eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vgl. ausführlich Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 260. EL 10/2020, § 181 AO Rn. 118 ff.). „Von Bedeutung" i.S. des § 181 Abs. 5 AO sind Feststellungsbescheide insbesondere für die Steuerfestsetzung oder Feststellungsbescheide desselben oder des sich unmittelbar anschließenden Veranlagungszeitraums. Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG zum Ende eines Veranlagungszeitraums ist nach § 15b Abs. 4 Satz 2 EStG jedenfalls Grundlagenbescheid für die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG des Folgejahres (vgl. zum wortgleichen § 15a Abs. 4 Satz 2 EStG z.B. BFH-Urteil vom 22.06.2006 – IV R 31/05, BStBl II 2007, 687). Darüber hinaus wird „von Bedeutung“ dahingehend verstanden, dass eine mittelbare Bindung für spätere Veranlagungszeiträume ausreichend ist (z.B. BFH vom 15.05.2013 – IX R 5/11, BStBl 2014, 143). Vor diesem Hintergrund und der damit – insbesondere bei Publikumsgesellschaften – kaum mit Sicherheit ermittelbaren Feststellung, dass die Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist von relevanten Folgebescheiden noch nicht abgelaufen ist, schließt sich der Senat der Auffassung des FG Köln (Urteil vom 21.11.2011 – 6 K 1134/01, Entscheidungen der Finanzgerichte 2002, 1245) und des Hessischen FG (Urteil vom 29.03.2011 – 11 K 1736/09, Die Unternehmensbesteuerung 2012, 771) an, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung bereits dann zulässig ist, wenn im Zeitpunkt der Feststellung die Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist relevanter Folgebescheide möglicherweise nicht abgelaufen sein könnte.

Danach ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2009 jedenfalls wegen der Bindungswirkung für die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2010 gemäß § 181 Abs. 5 AO zu erlassen. Nach der Angabe der Beklagtenvertreterin in der mündlichen Verhandlung, dass die Folgejahre im Hinblick auf das streitige Verfahren „offengehalten wurden“, ist jedenfalls das unmittelbar anschließende Folgejahr 2010 aller Voraussicht nach nicht feststellungsverjährt.

3.

Die Kostenentscheidung erfolgt gemäß § 135 Abs. 1 und analog § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Die Klägerin hat das Verfahren zunächst als Verpflichtungsklage angestrengt, diese aber in der mündlichen Verhandlung auf einen Bescheidungsantrag beschränkt. Der Senat hätte einer Verpflichtungsklage auch mangels Spruchreife nicht vollständig stattgeben können. Spruchreife bedeutet, dass nach der für den Streitfall maßgeblichen Sach- und Rechtslage der Anspruch auf den Erlass des begehrten Verwaltungsakts im Zeitpunkt der Entscheidung des FG besteht. Der Beklagte hat vorliegend die erstmalige bzw. geänderte Feststellung aus formellen Gründen abgelehnt und keine sachliche Entscheidung getroffen. Im Hinblick auf die durch die Verfassung vorgegebene Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2 des Grundgesetzes) ist es Aufgabe der Gerichte, das bisher Geschehene bzw. das Unterlassen auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen, nicht jedoch, grundsätzlich der Verwaltung zustehende Funktionen auszuüben. Insbesondere darf danach das FG nicht von der Verwaltung bisher noch nicht geprüfte Sachverhalte aufgreifen und durch eigene Ermittlungen klären. Es hat nur die Pflicht, den Sachverhalt bis zur Entscheidungsreife für den Erlass eines Bescheidungsurteils aufzuklären. Mit einer eigenen Prüfung der weiteren Voraussetzungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 und der gesonderten und einheitlichen Feststellung eines verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG auf den 31.12.2009 hätte der Senat die Aufgaben des Beklagten wahrgenommen. Die nach einer solchen Prüfung ausgesprochene Verpflichtung der Behörde zur Feststellung oder Ablehnung wäre nicht die Korrektur oder Bestätigung einer behördlichen Entscheidung gewesen, sondern hätte eine erstmalige Entscheidung, bei der der Bewertungs- und Handlungsspielraum der Verwaltung entfällt, bedeutet. Der Klägerin wäre eine außergerichtliche Instanz genommen worden (vgl. BFH-Urteil vom 02.06.2005 – III R 66/04, BStBl II 2006, 184 m.w.N.).

In dem Fall eines Bescheidungs- statt eines Verpflichtungsurteils und der Entscheidung des Gerichts darüber, ob Spruchreife herbeigeführt wird oder nicht, wird unter entsprechender Anwendung des Rechtsgedankens des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO das teilweise Unterliegen nicht dem Kläger zugerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 02.06.2005 – III R 66/04, BStBl II 2006, 184). Nicht anders stellt sich die Lage dar, wenn – wie hier – ein Kläger von der Verfolgung seines Verpflichtungsbegehrens Abstand nimmt und unter Beachtung mangelnder Spruchreife den Klageantrag entsprechend auf eine Bescheidungsklage beschränkt.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.