Finanzgericht Düsseldorf, 12. Senat — 12 K 1516/17 AO

Streitig ist, ob für Arbeitslohn, den das Bistum Z einem in Y-Land wohnenden Priester für dessen Tätigkeit in der [...] Gemeinde [in Y-Land] gezahlt hat, Lohnsteuer einzubehalten war, weil inländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit eines unbeschränkt oder beschränkt Einkommensteuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 2 bzw. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b), Einkommensteuergesetz – EStG – vorgelegen haben.

Der Kläger ist seit vielen Jahren beim Bistum Z als römisch-katholischer Priester inkardiniert und in dessen Auftrag in Y-Land als Gemeindepfarrer tätig. Er hat keinen Wohnsitz in Deutschland. …

(…Die Finanzverwaltung vertrat die Ansicht), dass, nachdem das bis dahin bestehende Doppelbesteuerungsabkommen mit Y-Land [...] außer Kraft getreten sei und deshalb [...] die allgemeinen Grundsätze gelten würden, der vom Bistum Z gezahlte Arbeitslohn des Klägers für dessen Tätigkeit in Y-Land der inländischen Lohnsteuer zu unterwerfen sei.

Das Bistum Z behielt u.a. in den Jahren 2011 bis 2016 vom Gehalt des Klägers Lohnsteuer, Kirchensteuer und den Solidaritätszuschlag unter Berücksichtigung der Lohnsteuerklasse 1 ein führte die einbehaltenen Beträge i.H.v. insgesamt xx Euro an das beklagte Finanzamt als zuständigem Betriebsstättenfinanzamt des Bistums ab.

Einsprüche des Klägers betreffend die Lohnsteueranmeldungen Dezember 2010 bis Dezember 2016 hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 09.03.2017 und 20.4.2017). Diesbezüglich wurden keine Klagen erhoben. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens betreffend die Lohnsteueranmeldungen wies das Finanzamt den Prozessbevollmächtigten darauf hin, dass er das vom Kläger beabsichtigte Ziel einer Erstattung der abgeführten Beträge – soweit gemäß § 228 der Abgabenordnung (AO) keine Verjährung eingetreten sei - im Wege eines in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG geltend gemachten Erstattungsanspruchs gegen das Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers avisieren könne.

Mit Schreiben vom 31.10.2016 (für 2011 bis 2015) und 01.02.2017 (2016) beantragte der Kläger dementsprechend durch seinen Prozessbevollmächtigten die Erstattung dieser einbehaltenen Steuerabzugsbeträge mit der Begründung, sein Arbeitslohn sei in Deutschland nicht steuerpflichtig, die Beträge seien mithin zu Unrecht einbehalten und an den Fiskus abgeführt worden.

Daraufhin erließ das beklagte Finanzamt unter dem 20.02.2017 einen Abrechnungsbescheid und stellte hierin die zu erstattenden Lohnsteuern, Solidaritätszuschläge und katholische Kirchensteuer für die Jahre 2011 bis 2016 mit 0,- Euro fest. Hiergegen erhob der Kläger mit Schreiben vom 08.03.2017 fristgemäß Einspruch, den das Finanzamt durch Einspruchsentscheidung vom 16.05.2017 als unbegründet zurückgewiesen hat.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

Mit der Klage verfolgt der Kläger unter Berufung auf den Rechtsgedanken des § 50d Abs. 1 S. 2 EStG und die hierzu ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH - einen Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen Steuerabzugsbeträge, da diese nach seiner Auffassung rechtsgrundlos erhoben und abgeführt worden seien.

Der Kläger sei mit seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit in Deutschland weder unbeschränkt noch beschränkt einkommensteuerpflichtig. Er habe in Deutschland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthaltsort, weshalb die unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 EStG ausscheide. Er sei auch nicht gemäß § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da diese Vorschrift zur Voraussetzung habe, dass der Steuerzahler zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehe und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehe.

Zwar handele es sich bei dem Bistum Z um eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts, die Kasse des Bistums sei aber keine inländische öffentliche Kasse. Eine öffentliche Kasse sei nach der Rechtsprechung des BFH eine Einrichtung, die der staatlichen Dienstaufsicht unterstehe und deren Finanzgebaren der Prüfung durch die öffentliche Hand unterliege. Das Bistum Z unterliege jedoch keiner staatlichen Aufsicht. Das Finanzgebaren des Bistums sei jedweder Kontrolle durch die öffentliche Hand entzogen. Eine staatliche Kontrolle, wie die römisch-katholische Kirche mit ihrem Geld umgehe, gebe es nicht. Deshalb scheide eine unbeschränkte Steuerpflicht des Klägers gemäß § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG aus.

Auch eine beschränkte Einkommensteuerpflicht des Klägers im Sinne von § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b) EStG liege nicht vor, weil auch diese zur Voraussetzung habe, dass der Arbeitslohn des Klägers aus einer inländischen öffentlichen Kasse gezahlt werde.

Der Kläger beantragt,

das beklagte Finanzamt unter Änderung des Abrechnungsbescheides vom 20.2.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.5.2017 zu verpflichten, für die Jahre 2011 bis 2016 Erstattungsansprüche des Klägers i. H. v. xx Euro festzusetzen und zu erstatten;

die Hinzuziehung des Prozessbevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 Finanzgerichtsordnung),

hilfsweise die Zulassung der Revision.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt hält an seiner Auffassung fest, wonach die streitigen Steuerabzugsbeträge zu Recht vom Arbeitgeber des Klägers von dessen Arbeitslohn einbehalten und an das Finanzamt abgeführt worden seien, da es sich hierbei entweder um inländische Einkünfte des Klägers im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 2 EStG oder im Sinne von § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b) EStG handele.

Bei der katholischen Kirche handele es sich um eine öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaft und damit um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts nach Art. 137 Abs. 5 des Grundgesetzes – GG -.

Öffentliche Kassen seien Kassen der inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts und solche Kassen, die einer Dienstaufsicht und der Prüfung des Finanzgebarens durch die inländische öffentliche Hand unterlägen. Bei der Kasse der katholischen Kirche Deutschlands handele es sich um die öffentliche Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts allein aufgrund der Rechtsstellung der katholischen Kirche. Aufgrund der im Grundgesetz verankerten fehlenden staatlichen Rechtsaufsicht bedürfe diese Kasse daher keiner weiteren Dienstaufsicht oder einer Prüfung des eigenen Finanzgebarens durch die inländische öffentliche, also staatliche Hand. Als Teil der katholischen Kirche Deutschlands stelle das Bistum Z eine eigenständige juristische Person des öffentlichen Rechts dar und bezahle somit seine Arbeitnehmer ebenfalls aus einer öffentlichen Kasse. Aus diesem Grund seien die Arbeitslohnzahlungen, die der Kläger vom Bistum Z als seinem Arbeitgeber erhalten habe, entweder als inländische Einkünfte des Klägers im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 2 EStG oder im Sinne von § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b) EStG dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen.

Die zulässige Klage ist unbegründet; dem Kläger steht kein Erstattungsanspruch in entsprechender Anwendung des § 50d Abs. 1 S. 2 EStG hinsichtlich der vom Bistum Z an das beklagte Finanzamt aufgrund der Lohnsteueranmeldungen für 2011 bis 2016 abgeführten Beträge zu. Durch den angefochtenen Abrechnungsbescheid vom 20.02.2017, in dem dieser Erstattungsanspruch dem Kläger verwehrt wird, ist er folglich nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Nach § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO - wird über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, durch Verwaltungsakt (sog. Abrechnungsbescheid) entschieden. Das gilt auch dann, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch betrifft, der nach § 37 Abs. 1 AO ebenfalls einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis darstellt.

Zwar bildet nach der Rechtsprechung des BFH (u.a. BFH, Urteil vom 12. Oktober 1995 – I R 39/95 –, BFHE 179, 91, BStBl II 1996, 87) grundsätzlich die Anmeldung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber den Rechtsgrund für deren Zahlung an das Finanzamt. Der Arbeitnehmer kann die Anmeldung der Lohnsteuer gegenüber dem zuständigen Finanzamt mit dem Einspruch anfechten oder einen Antrag nach §§ 168, 164 Abs. 2 AO stellen. Vorliegend hat das beklagte Finanzamt die vom Kläger zunächst gegen die Lohnsteueranmeldungen 2011 bis 2016 eingelegten Einsprüche als unzulässig zurückgewiesen, ohne dass hiergegen Klage erhoben worden wäre.

Neben den vorgenannten Rechtsbehelfen betreffend die Lohnsteueranmeldungen konnte der Kläger aber auch - unter Berücksichtigung der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (u.a. BFH, Urteil vom 21. Oktober 2009 – I R 70/08 –, BFHE 226, 529, BStBl II 2012, 493) - den von ihm geltend gemachten Anspruch auf Erstattung der aufgrund der Lohnsteueranmeldungen abgeführten Beträge in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 S. 2 EStG gegen das beklagte Finanzamt als Betriebsstätten-Finanzamt seines Arbeitgebers, des Bistums Z, verfolgen.

Wird eine Zahlung des Arbeitgebers zu Unrecht dem Lohnsteuerabzug unterworfen, weil die Besteuerung der Zahlung abkommensrechtlich dem Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers zugewiesen ist, hat der Arbeitnehmer einen Erstattungsanspruch in analoger Anwendung des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG, der gegen das Betriebsstätten-Finanzamt des Arbeitgebers zu richten ist (u.a. BFH, Urteil vom 21. Oktober 2009 – I R 70/08 –, BFHE 226, 529, BStBl II 2012, 493).

Nichts anderes kann gelten, wenn zwar – wie vorliegend - mit dem Wohnsitzstaat des Klägers - Y-Land - kein Doppelbesteuerungsabkommen mehr besteht, zwischen den Beteiligten gleichwohl ein Streit darüber besteht, ob dem deutschen Fiskus aufgrund der Vorschriften des EStG ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Lohneinkünfte des Klägers für seine Tätigkeit in Y-Land zusteht.

Der Kläger war mit seinen Einkünften, die er für seine Tätigkeit als Gemeindepfarrer in Y-Land vom Bistum Z in den Jahren 2011 bis 2016 bezogen hat, in Deutschland entweder unbeschränkt gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 2 EStG oder beschränkt gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG steuerpflichtig, sodass das Bistum Z richtigerweise den Lohnsteuerabzug unter Berücksichtigung der Lohnsteuerklasse I (§ 38 b Abs. 1 Nr. 1 EStG) vorgenommen hat.

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind gemäß § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG unter den weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 S. 2 EStG deutsche Staatsangehörige, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen.

Beschränkt einkommensteuerpflichtig sind gemäß § 1 Abs. 4 EStG u.a. natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, wenn sie gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 4 b) EStG Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielen, die aus inländischen öffentlichen Kassen mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss.

Die sowohl in § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG als auch in § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG für die Frage der Steuerpflicht der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit enthaltene Voraussetzung, dass der Arbeitslohn aus einer öffentlichen Kasse gezahlt worden sein muss, ist nach der Überzeugung des Senats erfüllt.

Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Kasse des Bistums Z als „öffentliche Kasse“ im Sinne der vorgenannten Vorschriften zu verstehen. Eine inländische öffentliche Kasse ist die Kasse einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, zu der auch eine ausländische Zahlstelle gehört; darüber hinaus wird unter den Begriff der inländischen öffentlichen Kasse jede Kasse gefasst, die einer Institution angehört, die der Dienstaufsicht und der Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand --etwa durch die Rechnungshöfe des Bundes und der Länder-- unterliegt (Urteile des BFH vom 28. März 2018 – I R 42/16 –, BFHE 261, 393, BStBl II 2019, 671 und vom 7. August 1986 IV R 228/82, BFHE 147, 365, BStBl II 1986, 848).

Wie auch zwischen den Beteiligten unstreitig, ist das Bistum Z als Institution der katholischen Kirche eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Die Religionsgesellschaften sind als Körperschaften des öffentlichen Rechts besonderer Art anerkannt; dabei wird ihr besonderer Auftrag als öffentliche Aufgabe der Erfüllung staatlicher Aufgaben gleichgestellt (Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 5 WRV; siehe auch Urteile des BFH, Urteil vom 11. Juli 2012 – I R 76/11 –, juris, vom 11. Juli 2012 – I R 76/11 –, juris und vom 19.02.1998 IV R 38/97, juris).

Nach der oben zitierten Rechtsprechung (Urteil des BFH vom 28. März 2018 – I R 42/16 –, BFHE 261, 393, BStBl II 2019, 671) folgt bereits aus dem Umstand, dass es sich bei dem Bistum Z als Teil der katholischen Kirche Deutschlands um eine juristische Person des öffentlichen Rechts handelt, das Vorliegen einer öffentlichen Kasse. Einer darüber hinausgehenden Dienstaufsicht und der Prüfung des Finanzgebarens des Bistums durch die öffentliche Hand bedarf es zur Annahme einer öffentlichen Kasse nicht. Dieses weitere Tatbestandsmerkmal hat nur Bedeutung für die Fälle, in denen die Zahlungen aus der Kasse einer Institution stammen, die selbst nicht als inländische juristische Person des öffentlichen Rechts zu beurteilen ist.

Ob in der Person des Klägers, der zu der inländischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stand und dafür Arbeitslohn bezogen hat (vgl. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG), auch die weiteren Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 S. 2 EStG zur Begründung einer unbeschränkten Steuerpflicht erfüllt waren, also in welchem Umfang er mit seinen Einkünften in Y-Land zur Einkommensbesteuerung herangezogen worden ist, kann offenbleiben. Entfällt die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund § 1 Abs. 2 S. 2 EStG, ist der Kläger in Deutschland mit seinen inländischen Einkünften aus seiner nichtselbstständigen Priestertätigkeit in Y-Land gemäß § 1 Abs. 4 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt steuerpflichtig, denn er hat die Zahlungen mit Rücksicht auf ein seinerzeit gegenwärtiges Dienstverhältnis erhalten.

Sowohl als unbeschränkt wie auch als beschränkt Steuerpflichtiger war der Lohnsteuerabzug vom Lohn des Klägers gemäß §§ 38, 38b Abs. 1 Nr. 1 EStG unter Berücksichtigung der Lohnsteuerklasse I vorzunehmen mit der Folge, dass der von ihm behauptete Erstattungsanspruch nicht besteht und der dementsprechend auf 0,- Euro lautende Abrechnungsbescheid rechtmäßig ergangen ist.

Die Klage war daher mit der Kostenfolge des §§ 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

Die Revision war zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).