Finanzgericht Düsseldorf, 14. Senat — 14 K 2330/19 E

Streitig ist die (Nicht-) Anerkennung von Verlusten im Zusammenhang mit der Auflösung einer Kapitalgesellschaft nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Veranlagungszeitraum 2014.

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger gründete mit Gesellschaftsvertrag vom 05.01.2009 zusammen mit seinem Bruder A die B GmbH mit Sitz in Z-Stadt , eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Z-Stadt unter HRB 00000 (nachfolgend: GmbH), mit einem Stammkapital von 25.000,00 Euro. Zweck der GmbH war die Entwicklung und Konzeption sowie der Vertrieb von Werkzeugmaschinen und ...zubehör.

Der Kläger war mit 50% am Stammkapital der GmbH, d.h. in Höhe von 12.500,00 Euro, beteiligt. Das Stammkapital wurde vollständig erbracht, teils durch Bareinzahlung in 2009, teils in Form der (verdeckten) Sacheinlage in Form entsprechender Verrechnung des Bilanzgewinns für das Geschäftsjahr 2010.

Der Kläger war im Streitjahr zudem Kommanditist der C GmbH & Co. KG mit Sitz in Z-Stadt , eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Z-Stadt unter HRA 000 0 0 (nachfolgend: KG), und allein am Vermögen der KG beteiligt. Komplementärin der KG und nicht an deren Vermögen beteiligt war die D GmbH (nunmehr firmierend unter C GmbH) mit Sitz in Z-Stadt , eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Z-Stadt unter HRB 00000, deren Alleingesellschafter wiederum der Kläger ist. Ebenso ist der Kläger ausweislich der Gesellschafterliste vom 29.01.2014 alleiniger Gesellschafter der E GmbH, eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts Z-Stadt unter HRB 00000 . Zuvor war die Klägerin alleinige Gesellschafterin der Gesellschaft.

Mit Darlehensvertrag vom 01.06.2010 nahm die GmbH bei der F Bank ... ( F Bank) ein Darlehen in Höhe von 50.000,00 Euro auf. Mit Datum vom gleichen Tag unterzeichnete der Kläger eine selbstschuldnerische Bürgschaft; der vereinbarte Höchstbetrag entsprach dem Darlehensbetrag.

Mit Darlehensvertrag vom 02.12.2010 nahm die GmbH bei der F Bank ein weiteres Darlehen in Höhe von 150.000,00 Euro auf. Mit Datum vom gleichen Tag unterzeichnete der Kläger eine weitere selbstschuldnerische Bürgschaft; diese bezog sich neben dem vorbenannten Darlehen auf auch weitere Darlehen der KG. Der vereinbarte Höchstbetrag der Bürgschaft belief sich auf 255.000,00 Euro.

Zudem verpfändete der Kläger jeweils mit Datum vom 02.12.2010 die in seinem bei der F Bank geführten Wertpapierdepot verbuchten sowie in Wertpapierrechnung verwahrten Wertpapiere.

Weiterhin unterzeichnete der Kläger mit Datum vom 10.06.2011 eine selbstschuldnerische Bürgschaft, die sich auf verschiedene Darlehen der GmbH und der KG mit einem Gesamtbetrag in Höhe von 365.000,00 Euro bezog, hierunter auch das vorgenannte Darlehen gegenüber der GmbH in Höhe von 150.000,00 Euro sowie weitere Darlehen jeweils vom 10.06.2011 mit einem Gesamtbetrag in Höhe von 180.000,00 Euro. Der vereinbarte Höchstbetrag der Bürgschaft belief sich auf 346.000,00 Euro.

Die Bürgschaftserklärungen sahen unter anderem jeweils die folgende Regelung vor:

8. Recht des Bürgen zur Kündigung der Bürgschaft

(1) Der Bürge kann die Bürgschaft nach Ablauf eines Jahres ab dem Zeitpunkt ihrer Übernahme schriftlich kündigen. Die Kündigung wird mit einer Frist von drei Monaten nach dem Eingang bei der Bank wirksam.

(…)

(3) Das Recht auf Kündigung aus wichtigem Grund bleibt unberührt.

(4) Die Haftung des Bürgen besteht auch nach Wirksamwerden der Kündigung fort, beschränkt sich jedoch auf den Bestand der verbürgten Ansprüche, der zum Zeitpunkt der Kündigungswirkung vorhanden war (Tagessaldo) ...

Mit Darlehensvertrag vom 29.04.2011 nahm die GmbH bei der G Bank Y-Stadt ein weiteres Darlehen in Höhe von 100.000,00 Euro auf. Mit am 08.06.2011 unterzeichneten Universalvertrag für Geschäftskredite gewährte die G Bank Y-Stadt der GmbH zudem eine Kreditlinie für Akkreditivstellungen in Höhe von 400.000,00 Euro, die teilweise (in Höhe von bis zu 150.000,00 Euro) auch als Kontokorrentkredit in Anspruch genommen werden konnte. Das Darlehen und die Akkreditivlinie waren partiell über staatliche Darlehensgeber finanziert und abgesichert sowie rückverbürgt. Zur Sicherung des Darlehens und der Akkreditivlinie bzw. des Kontokorrents unterzeichnete der Kläger mit Datum vom 13.05.2011 eine weitere selbstschuldnerische Bürgschaft mit einem Höchstbetrag von 500.000,00 Euro.

Die Bürgschaftserklärung sah unter anderem die folgende Regelung vor:

7. Kündigung

7.1 Die Bürgschaft kann unter Einhaltung einer Frist von vier Wochen mit Wirkung für die Zukunft in der Weise gekündigt werden, dass sie mit Wirksamwerden der Kündigung auf die zu diesem Zeitpunkt begründeten Forderungen sowie etwa noch entstehender Forderungen aus den bereits zugesagten Krediten oder Darlehen beschränkt ist. Sichert die Bürgschaft einen Kontokorrentkredit, kann der Bürge für diesen bis zur Höhe des Saldos in Anspruch genommen werden, der bei Wirksamwerden der Kündigung besteht. (…) Das Recht zur Kündigung aus wichtigem Grund bleibt unberührt. (…)

Am 13.12.2012 stellte die GmbH einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Mit Beschluss des Amtsgerichts Z-Stadt ( 0 0 0 IN 000 / 00 ) vom gleichen Tag wurde ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt.

Mit Schreiben vom 27.12.2012 kündigte die F Bank die mit der GmbH bestehenden Darlehen. Ebenso wurde der Kläger aus seiner Bürgschaft in Anspruch genommen und eine Verwertung des verpfändeten Wertpapierdepots vorbehalten.

Durch weiteren Beschluss des Amtsgerichts Z-Stadt vom 01.03.2013 wurde über das Vermögen der GmbH schließlich das Insolvenzverfahren eröffnet. Laut Bericht des Insolvenzverwalters vom 15.04.2013 stellte sich die Vermögenssituation der GmbH wie folgt dar (Werte jeweils in Euro):

2009 2010 2011 2012 Umsatzerlöse 1.098.074,26 2.539.343,33 2.258.165,05 1.792.151,54 Jahresüberschuss/-fehlbetrag 13.571,31 116.358,53 ./. 100.901,50 ./. 169.492,06 Eigenkapital / nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag 38.571,31 145.670,55 8.392,87 ./. 161.099,19

Am 11.07.2019 wurde durch Beschluss des Amtsgerichts Z-Stadt das Insolvenzverfahren nach § 200 der Insolvenzordnung (InsO) aufgehoben.

Mit Eintragung im Handelsregister vom 04.09.2019 wurde die GmbH nach § 394 Abs. 1 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit wegen Vermögenslosigkeit gelöscht.

In Folge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens schlossen der Kläger und sein Bruder in den Jahren 2013 und 2014 umfassende Zahlungs- und Verzichtsvereinbarungen ab:

Mit Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung vom 19.12.2013 zwischen der KG, dem Kläger, dem Bruder des Klägers und der G Bank Y-Stadt verpflichteten sich unter anderem der Kläger und sein Bruder, gesamtschuldnerisch einen Betrag in Höhe von 110.000,00 Euro an die G Bank Y-Stadt zu zahlen. Die Vereinbarung enthielt den Passus, dass die G Bank Y-Stadt mit dem vollständigen Eingang der vereinbarten Zahlungen unter anderem auf sämtliche gegenüber dem Kläger bestehenden Forderungen, soweit sie aus der Besicherung der der GmbH gewährten Darlehen resultierten, verzichte.

Mit Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung vom 28.12.2013 zwischen dem Kläger, dem Bruder des Klägers und den Eheleuten H als Vermieter eines von der GmbH genutzten Ladenlokals verpflichteten sich der Kläger und sein Bruder im Zusammenhang mit Forderungen aus dem im Jahr 2011 abgeschlossenen Mietvertrag, die ausweislich der Präambel der Vereinbarung durch den Kläger und seinen Bruder persönlich gesichert wurden, gesamtschuldnerisch einen Betrag in Höhe von 7.262,81 Euro an die Eheleute H zu zahlen.

Mit Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung vom 08.02.2014 zwischen dem Kläger, seinem Bruder und der F Bank verpflichteten sich der Kläger und sein Bruder, gesamtschuldnerisch einen Betrag in Höhe von 11.748,53 Euro an die F Bank zu zahlen. Bei der Ermittlung des Vergleichsbetrags wurde ein Betrag von 85.525,00 Euro, den die F Bank aus der Verwertung des verpfändeten Wertpapierdepots des Klägers erhielt, mindernd berücksichtigt. Die Vereinbarung enthielt ebenfalls den Passus, dass die F Bank mit dem vollständigen Eingang der vereinbarten Zahlungen unter anderem auf sämtliche gegenüber dem Kläger bestehenden Forderungen, soweit sie aus der Besicherung der der GmbH gewährten Darlehen resultierten, verzichte.

Die Zahlungs- und Verzichtsvereinbarungen mit der G Bank Y-Stadt , den Eheleuten H sowie der F Bank waren zudem jeweils aufeinander bezogen aufschiebend bedingt.

Mit Vereinbarung vom 27.02.2014 zwischen dem Kläger, seinem Bruder, der KG und dem Insolvenzverwalter der KG verpflichteten sich der Kläger und sein Bruder, gesamtschuldnerisch einen Betrag in Höhe von 15.000,00 Euro an die Insolvenzmasse zu zahlen. Mit der Zahlung wurden laut Vereinbarung auch Streitigkeiten hinsichtlich Ansprüchen nach § 64 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) sowie Anfechtungsansprüchen nach § 135 InsO beigelegt. Die Vereinbarung enthielt den Passus, dass mit dem vollständigen Eingang der vereinbarten Zahlungen sämtliche Ansprüche der Beteiligten – die Mitwirkungspflichten des Klägers und seines Bruders im Insolvenzverfahren der GmbH sowie etwaige Ansprüche auf Grund vorenthaltener oder verschwiegener Sachverhalte ausgenommen – erledigt seien.

Die Zahlung der vorgenannten Beträge in Höhe von 110.000,00 Euro, 7.262,81 Euro, 11.748,53 Euro sowie 15.000,00 Euro (insgesamt somit 144.011,34 Euro) erfolgte jeweils von einem Konto der KG.

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 machten die Kläger bei den Einkünften aus Gewerbetrieb unter anderem Verluste im Zusammenhang mit den Bürgschaften für die GmbH geltend. Mit Schreiben vom 10.07.2015 teilte der Beklagte mit, dass er beabsichtige, die Bürgschaften der GmbH im Veranlagungszeitraum 2013 nicht zu berücksichtigen. Begründet wurde dies unter Verweis auf den Insolvenzeröffnungsbericht und ersten Zwischenbericht insbesondere damit, dass im Jahr 2013 die Höhe der Verlustrealisierung noch nicht festgestanden habe, da unter anderem noch Anfechtungsansprüche gegenüber den Gesellschaftern geltend gemacht worden seien, die erst im zweiten Zwischenbericht des Insolvenzverwalters vom 02.04.2014 aufgelöst worden seien. Daneben seien die Zahlungen erst in 2014 getätigt worden. Die Kläger verfolgten daraufhin die Geltendmachung im Jahr 2013 nicht weiter.

Am 23.12.2015 reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2014 ein. Sie erklärten darin unter anderem einen Veräußerungsverlust des Klägers im Sinne des § 17 EStG aus der Auflösung der GmbH in Höhe von 148.222 Euro (nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (TEV), 247.036,34 Euro * 60%). Der geltend gemachte Betrag des Veräußerungsverlustes setzte sich dabei wie folgt zusammen:

12.500,00 Euro Anteiliges Stammkapital B GmbH (50%) 11.748,53 Euro Inanspruchnahme aus Bürgschaft F Bank nach Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung 115.000,00 Euro Inanspruchnahme aus Bürgschaft G Bank Y-Stadt nach Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung (im weiteren Verlauf des Verfahrens auf 110.000,00 Euro korrigiert) 85.525,00 Euro Verwertung Wertpapierdepot durch F Bank 15.000,00 Euro Zahlung an Insolvenzverwalter nach Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung 7.262,81 Euro Zahlung an Eheleute H (Vermieter) nach Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung 247.036,34 Euro gesamt 148.221,80 Euro nach Anwendung TEV

Mit Schreiben vom 14.07.2016 teilte der Beklagte mit, dass sämtliche Bürgschaftsversprechen vor der Krise gewährt und bei Kriseneintritt stehen gelassen worden seien. Zur Begründung führte der Beklagte insbesondere aus, dass die GmbH im Veranlagungszeitraum 2010 bei einem Umsatz von rund 2,5 Mio. Euro einen Gewinn in Höhe von 116.358,53 Euro erzielt habe. Ebenso sei in 2011 ein relativ geringer Umsatzrückgang auf 2,3 Mio. Euro zu verzeichnen und die GmbH habe im Juni 2011 weitere Kredite in Höhe von insgesamt 180.000,00 Euro von der F Bank erhalten. Erst im Laufe des Jahres 2012 seien weitere Umstände hinzugekommen, die letztlich zu einer Krise der GmbH geführt hätten. Die gleichen Grundsätze seien für die Verwertung des verpfändeten Aktiendepots anzuwenden, da die Verpfändung bereits am 02.12.2010 und damit ebenfalls vor der Krise ausgesprochen worden sei. Zudem bestünde hinsichtlich der gesamtschuldnerisch übernommenen Verpflichtungen ein zivilrechtliches Rückgriffsrecht gegenüber dem Bruder des Klägers. Sofern dieses nicht geltend gemacht worden sei, seien die Zahlungen des Klägers an die entsprechenden Gläubiger nicht auf seine Stellung als Gesellschafter der GmbH zurückzuführen; insoweit könnten keine nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung vorliegen.

Vor diesem Hintergrund sei ein Verlust nach § 17 EStG nur in folgender Höhe zu berücksichtigen:

12.500,00 Euro Anteiliges Stammkapital B GmbH (50%) 7.500,00 Euro Hälftige Zahlung an Insolvenzverwalter 3.631,40 Euro Hälftige Zahlung an Eheleute H (Vermieter) 23.631,40 Euro gesamt 14.178,84 Euro nach Anwendung TEV

Mit Bescheid vom 23.03.2017 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2014 unter vorgenannter Berücksichtigung der Verluste auf 104.151 Euro fest.

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Sie führten zur Begründung aus, dass die GmbH im Dezember 2010 einen Kredit bei einer Bank nur durch Hingabe einer Bürgschaft des Klägers über den gesamten Betrag erhalten habe. Die GmbH sei deshalb zu diesem Zeitpunkt als nicht mehr lebensfähig anzusehen. Zudem sei das bestehende Rückgriffsrecht des Klägers gegen seinen Bruder wertlos.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17.07.2019 als unbegründet zurück und verwies zur Begründung auf den vorherigen Schriftverkehr.

Am 22.08.2019 haben die Kläger gegen die Einspruchsentscheidung Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie vor, dass die nur hälftige Berücksichtigung der Zahlungen an den Insolvenzverwalter sowie die Vermieter nicht verständlich sei, da die Zahlungen in voller Höhe vom Kläger geleistet worden seien und ein Rückgriff auf den Bruder des Klägers auf Grund dessen finanzieller Lage nicht in Betracht komme. Allerdings bestehe zwischen den Geschwistern Einigkeit, dass die Ausgleichspflicht des Bruders gegenüber dem Kläger noch bestehe.

Soweit es sich nicht um den Verlust des erbrachten Stammkapitals handele, seien die geltend gemachten Einzelpositionen als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Hierzu zählten auch die Zahlungen auf die von dem Kläger für die GmbH gewährten Bürgschaften, da diese durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien. Der Kläger habe diese Bürgschaften ausschließlich vor dem Hintergrund seiner Beteiligung an der GmbH gestellt. Diese seien auch in der Krise gewährt worden. Die Kapitalausstattung der GmbH sei bereits in den Jahren 2010 und 2011 so gering gewesen, dass eine Fremdfinanzierung notwendig und die Stellung von persönlichen Sicherheiten unabdingbare Voraussetzung hierfür gewesen sei.

Der Kläger habe ein Darlehen von der E GmbH über 140.000 Euro gewährt bekommen. Dieses Darlehen sei jedoch nicht an ihn, sondern an die C GmbH ausbezahlt worden, damit diese die Verpflichtung des Klägers aus der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung habe begleichen können. Demzufolge sei dieser Betrag in der Buchhaltung der KG auch nicht als Verbindlichkeit gegenüber der KG verbucht, sondern vielmehr als Forderung gegen den Gesellschafter ausgewiesen worden, so dass der Kläger wirtschaftlich belastet sei. Entsprechendes gelte für die weiteren 4.011,34 Euro, die über das Verrechnungskonto des Klägers bei der KG als Entnahme des Klägers gebucht worden sei.

Sofern eine Berücksichtigung der Verluste nach § 17 EStG nicht in Betracht komme, seien die Verluste auf Grund der Inanspruchnahme des Klägers aus den gestellten Sicherheiten in Form der Bürgschaften und der Abtretung des Wertpapierdepots nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen.

Die Kläger haben zunächst beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 23.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.07.2019 dahingehend abzuändern, dass der Verlust aus der Beteiligung des Klägers an der B GmbH in Höhe von insgesamt 247.036,34 Euro über einen Betrag von 14.178,84 Euro (= 60% von 23.631,40 Euro) hinaus berücksichtigt wird.

Die Kläger beantragen nunmehr,

den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 23.03.2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.07.2019 dahin abzuändern, dass statt eines Verlustes des Klägers gemäß § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes i. H. von 14.178 Euro ein Verlust i. H. von 7.500 Euro nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens und ein Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i. H. von 229.537 Euro bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen anzusetzen ist.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er trägt ergänzend vor, dass die wirtschaftliche Belastung des Klägers nicht vollständig plausibel dargelegt sei. Es fehle jedenfalls an der entsprechenden Darlehensvereinbarung zwischen dem Kläger und der E GmbH.

Überdies sei die Werthaltigkeit des Rückgriffsanspruchs gegen den Bruder des Klägers nicht widerlegt. Zum Zeitpunkt der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarungen zwischen der G Bank Y-Stadt und der F Bank im Dezember 2013 bzw. Januar 2014 sei dieser zu einem monatlichen Gehalt von ca. 3.300 Euro bei der I -Universität angestellt gewesen. Ausweislich des Profils des Bruders des Klägers sei er zudem seit Juli 2014 als „Head of Research & Development" bei der J GmbH angestellt. Allein der Verweis auf bisher noch nicht erfolgte Zahlungen seitens des Bruders und dessen Unterhaltspflicht gegenüber seinen drei Kindern sei nicht ausreichend.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze und den beigezogenen Verwaltungsvorgang des Beklagten verwiesen.

I. Die zulässige Klage – insbesondere liegt nach § 155 FGO i. V. m. § 264 Nr. 1 und 2 der Zivilprozessordnung keine Klageänderung in der nunmehr beantragten Berücksichtigung eines Teils des Verlustes bei den Einkünften aus Kapitalvermögen – ist teilweise begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten, soweit der Beklagte einen Verlust i. H. von 6.678 Euro (nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens) bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb statt bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen berücksichtigt und weiterhin einen Betrag i.H. von 108.091 Euro bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen nicht berücksichtigt hat.

1. Dem Kläger ist ein Verlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG i. H. von 7.500 Euro (nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens) entstanden. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört nach § 17 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 4 Satz 1 EStG auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1% beteiligt war. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung der Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste.

Der Kläger war hier seit Gründung der GmbH im Jahr 2009 zu 50% an dieser beteiligt. Zudem wurde über das Vermögen der GmbH am 01.03.2013 das Insolvenzverfahren eröffnet und diese damit nach § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG aufgelöst.

a) Die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfordert eine Stichtagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Während ein Gewinn erst in dem Jahr zu erfassen ist, in dem das auf die Beteiligung entfallende Vermögen der Gesellschaft verteilt wurde, kann ein Verlust bereits in dem Jahr erfasst werden, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 19.11.2019 IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675 m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung des BFH).

aa) Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen (BFH-Urteil vom 01.07.2014 IX R 47/13, BStBl II 2014, 786). Die Frage ist aus der Sicht ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 02.12.2014 IX R 9/14, BFH/NV 2015, 666).

Im Fall der Liquidation der Gesellschaft schließt der BFH eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter regelmäßig erst dann aus, wenn die Liquidation abgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 13.10.2015 IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385). Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden (BFH-Urteil vom 27.11.2001 VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731), etwa wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war (BFH-Urteil vom 04.11.1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344). In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden (BFH-Urteil vom 10.05.2016 IX R 16/15 BFH/NV 2016, 1681). Bei einer Auflösung der Gesellschaft infolge Eröffnung des Insolvenzverfahrens lässt sich diese Feststellung regelmäßig noch nicht treffen (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).

Ebenso setzt die Entstehung eines Auflösungsverlustes voraus, dass auch die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten feststeht. Es muss daher absehbar sein, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungs- oder Aufgabekosten entstehen. Zu der Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene der Gesellschaft muss also die Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene des Gesellschafters hinzutreten (BFH-Urteil vom 19.11.2019 IX R 7/19, BFH/NV 2020, 775).

bb) Zwischen den Beteiligten ist zutreffend nicht streitig, dass die Voraussetzungen im vorgenannten Sinne (bereits) im Streitjahr 2014 erfüllt sind. Dies ergibt sich zum einen auf Grund des ersten Insolvenzberichts vom 15.04.2013, aus dem ersichtlich wird, dass nicht ernsthaft damit zu rechnen war, dass die Verwertung des Gesellschaftsvermögens stille Reserven in einem solchen Umfang aufdecken würde, der nicht nur die Ablösung der GmbH-Verbindlichkeiten, sondern auch noch die Rückzahlung von Stammeinlagen ermöglichen würde. Ausweislich des Berichts standen einer freien Masse von 141.125,78 EUR und Masseverbindlichkeiten von 57.107.72 EUR Insolvenzforderungen von 867.571,73 EUR gegenüber, so dass sich eine Quote von lediglich 9,68% ergab. Die Voraussetzungen zur Beurteilung der Vermögenslage auf der Ebene des Klägers sind nach Abschluss der umfangreichen Zahlungs- und Verzichtsvereinbarungen jedenfalls im Jahr 2014 gegeben, da durch die entsprechenden Vereinbarungen insoweit die nachträglichen Anschaffungskosten bzw. sonstige berücksichtigungsfähige Veräußerungs- oder Aufgabekosten feststehen.

b) Auflösungsverlust im Sinne des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 22/92, BStBl II 2001, 385; und vom 09.06.2010 IX R 52/09, BStBl II 2010, 1102). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten.

aa) Zu nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung führten nach der früheren ständigen Rechtsprechung des BFH neben offenen und verdeckten Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten waren (vgl. nur BFH-Urteil vom 24.01.2012 IX R 34/10, DStR 2012, 854).

(1) Nachträgliche Anschaffungskosten hat der BFH unter anderem angenommen beim Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf Rückzahlung eines der Gesellschaft gewährten Darlehens oder bei Zahlung des Gesellschafters auf eine Bürgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten Rückgriffsanspruchs, wenn die Hingabe des Darlehens oder die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren (BFH-Urteil vom 20.11.2012 IX R 34/12, BStBl II 2013, 378).

Für die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war (BFH-Urteile vom 02.04.2008 IX R 76/06, BStBl II 2008, 706; und vom 19.08.2008 IX R 63/05, BStBl II 2009, 5). Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt, eine Bürgschaft zur Verfügung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung im Sinne des § 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F. vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital; vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778). Hiervon ist auszugehen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens entweder insolvenzreif ist oder, sofern Insolvenzreife noch nicht eingetreten ist, wenn die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet erscheint, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgewährung nicht mehr eingegangen wäre, mithin wenn die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen nicht mehr erhalten hätte (BFH-Urteil vom 22.04.2008 IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994; und vom 11.10.2017 IX R 51/15, BFH/NV 2018, 329). Die Frage der Kreditunwürdigkeit ist dabei unter Heranziehung der zivilrechtlichen Grundsätze aus der Sicht ex ante nach einem objektiven Maßstab zu prüfen.

Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschaft war insofern wie jeder Drittgläubiger zu behandeln (Fremdkapital). Die objektive Feststellungslast für das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen der Eigenkapitalersetzung trägt der Gesellschafter.

(2) Zur Bewertung der ausgefallenen Forderungen hat der BFH zwischen Darlehen und Bürgschaften, die in der Krise der Gesellschaft hingegeben oder von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen waren, und solchen Finanzierungshilfen unterschieden, die erst auf Grund des Eintritts der Krise, z.B. in Verbindung mit der Nichtausübung der Rechte nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben. Fiel der Gesellschafter mit einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe aus, führte dies zu nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe des Nennwerts des ausgefallenen Anspruchs. Im anderen Fall war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu berücksichtigen. Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2017 IX R 36/15, BStBl II 2019, 208).

bb) Diese bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind zwar nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH auf Grund der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) grundsätzlich nicht mehr anzuwenden. Sie sind aus Gründen des Vertrauensschutzes jedoch weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils des BFH vom 11.07.2017 (IX R 36/15) am 27.09.2017 geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist (siehe jüngst BFH-Urteil vom 01.07.2021 VIII R 28/18, DStR 2021, 2338).

cc) § 17 Abs. 2a EStG ist nicht anwendbar. Die Vorschrift gilt nach § 52 Abs. 25a Satz 1 EStG grundsätzlich erstmals für nach dem nach dem 31.07.2019 erfolgte Veräußerungen oder veräußerungsgleiche Vorgänge. Ein für eine darüberhinausgehende Anwendung erforderlicher Antrag nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG liegt im Streitfall nicht vor.

c) Nach diesen Maßstäben sind die einzelnen geltend gemachten Positionen nur teilweise als (nachträgliche) Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG zu qualifizieren:

aa) Bei dem eingezahlten und auf den Kläger entfallenden Stammkapital handelt es sich um Anschaffungskosten im Sinne des § 17 EStG, die mithin als Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen sind.

bb) Nicht im Rahmen des § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen sind jedoch die Zahlungen auf Grund der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung mit der F Bank einschließlich des berücksichtigten Erlöses aus der Verwertung des Wertpapierdepots sowie auf Grund der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung mit der G Bank Y-Stadt und auf Grund der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung mit den Vermietern. Diese Zahlungen stellen sich letztlich als Inanspruchnahmen aus den jeweils hingegebenen Bürgschaften dar.

(1) In Bezug auf diese Bürgschaften kann zunächst jeweils eine sogenannte krisenbestimmte Bürgschaft nicht angenommen werden. Eine krisenbestimmte Bürgschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass der Gesellschafter schon in einem vor der Krise liegenden Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft erklärt, die Bürgschaft auch in der Krise stehen zu lassen, also auf deren ordentliche oder außerordentliche Kündigung verzichtet. In diesem Fällen beruht die Aufwendung des Gesellschafters nicht (erst) auf der ggf. späteren Krise der Gesellschaft, sondern auf diesem Verzicht. Dies ist hier jedoch nicht der Fall. Zwar waren die übernommenen Bürgschaften jeweils nur für die Zukunft kündbar, es liegt insoweit aber keine bindende Wirkung gegenüber der GmbH vor.

(2) Es kann nicht festgestellt werden, dass die übernommenen Bürgschaften bzw. Sicherheiten der GmbH in der Krise gewährt wurden. Dagegen spricht schon, dass in den Jahren 2010 und 2011 weder eine Überschuldung noch eine Zahlungsunfähigkeit der GmbH vorgelegen haben. Vielmehr entwickelten sich die Geschäfte nach den vorliegenden Unterlagen in dieser Zeit noch positiv.

Eine Krise kann allerdings auch durch eine Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft verursacht sein, die sich darin zeigt, dass sich die Gesellschaft mit den vorhandenen gesellschaftseigenen Sicherungsmitteln den erforderlichen Kredit nicht aus eigener Kraft verschaffen kann. Für die Annahme der Kreditunwürdigkeit einer Gesellschaft bedarf es einerseits keiner Feststellung, dass der Kredit außer von der finanzierenden Bank allgemein auf dem Kapitalmarkt nicht zu erlangen war (BFH-Urteil vom 20.08.2013 IX R 1/13, BFH/NV 2014, 310). Andererseits kann nicht allein aus dem Umstand, dass eine Gesellschaft einen Kredit zu marktüblichen Konditionen nur unter der Bedingung erhält, dass sich der Gesellschafter persönlich verbürgt, daraus geschlossen werden, dass die Gesellschaft kreditunwürdig ist. Ein solches Verlangen entspricht vielmehr einem banküblichen Vorgehen, welches darauf abzielt, ein Zeichen des Gesellschafters zu erhalten, dass er sich über die übernommene Einlage hinaus mit der Gesellschaft identifiziert (FG Düsseldorf-Urteil vom 20.11. 2012 13 K 180/11 E, EFG 2013, 852 unter Verweis auf BGH-Urteile vom 09.10.1986 II ZR 58/86, NJW 1987, 1080; und vom 28.09.1987 II ZR 28/87, NJW 1988, 824).

Hinreichende Anhaltspunkte für eine Kreditunwürdigkeit der GmbH in diesem Sinne bestehen im Streitfall nicht. Allein der Umstand, dass die Banken im Streitfall neben den Bürgschaften auch weitere Sicherheiten, insb. das Pfandrecht an dem Wertpapierdepot des Klägers, erhalten haben, reicht zur Darlegung der Kreditunwürdigkeit der GmbH angesichts der im Übrigen positiven Geschäftsentwicklung nicht aus.

(3) Schließlich scheidet eine Qualifikation der gegenüber der F Bank und der G Bank Y-Stadt abgegebenen Bürgschaften als Finanzplanbürgschaften aus. Zwar ist eine solche Qualifikation nicht bereits dadurch ausgeschlossen, dass es sich bei einem Teil der durch die Bürgschaft abgesicherten Kredite um Kontokorrentkredite handelte (FG Düsseldorf-Urteil vom 20.11.2012 13 K 180/11 E, EFG 2013, 852). Gegen das Vorliegen von Finanzplanbürgschaften sprechen die bei den jeweiligen Bürgschaften bestehenden Kündigungsmöglichkeiten. Unter das Schlagwort „Finanzplandarlehen“ bzw. „Finanzplanbürgschaft“ fallen Darlehen bzw. Bürgschaften, die ihrer Bestimmung nach auch in der Krise der Gesellschaft stehenbleiben sollen und nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar sind (vgl. zum Finanzplandarlehen BFH-Urteil vom 07.12.2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778 m.w.N.). Ein solches bestimmungsgemäßes Stehenlassen in der Krise ist bei den im Streitfall jedenfalls bestehenden ordentlichen und außerordentlichen Kündigungsmöglichkeiten jedoch gerade nicht gegeben.

cc) Entsprechende Erwägungen gelten für die Zahlung auf Grund der Vereinbarung mit dem Insolvenzverwalter. In Bezug auf diese Vereinbarung verständigten sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung dahin, dass die entsprechende Zahlung insgesamt als Zahlung im Zusammenhang mit der Anfechtung wegen Gesellschafterdarlehen (§ 135 InsO) zu behandeln ist. Hinreichende Anhaltspunkte für eine Qualifikation als eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen und mithin eine Berücksichtigung im Rahmen des § 17 Abs. 4 EStG bestehen nicht.

d) Der nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigende Verlust beträgt demnach 12.500 Euro. Auf diesen Verlust findet nach § 3 Nr. 40 Buchst. c) Satz 2 EStG das Teileinkünfteverfahren Anwendung; es erfolgt mithin eine Berücksichtigung i. H. von 7.500 Euro.

2. Die im Zuge der Inanspruchnahmen des Klägers auf Grund der jeweiligen Zahlungs- und Verzichtsvereinbarungen erhaltenen (wertlosen) Darlehensforderungen sind als Forderungsausfall nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG zu berücksichtigen.

a) Einer Berücksichtigung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steht zunächst die Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 8 EStG nicht entgegen, da dieser keine Sachverhalte unterfallen, die auch bei weiterer Anwendung der vorgenannten alten Rechtsprechungsgrundsätze des BFH nicht von § 17 EStG erfasst werden (so auch Ratschow in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 20 EStG Rn. 479a; Förster/von Cölln/Lentz, DB 2020, 353, 359).

Insoweit ist die bislang höchstrichterlich nicht entschiedene und in der Literatur uneinheitlich beantwortete Frage, ob die vom BFH getroffene Vertrauensschutzregelung bzw. typisierende Weitergeltungsanordnung der vorgenannten alten Rechtsprechungsgrundsätze dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zwischen der Anwendung des § 17 und des § 20 EStG im Sinne einer „Günstigerprüfung“ eröffnet (Förster/von Cölln/Lentz DB 2020, 353, 359 m.w.N.; vgl. ebenso die Pressemitteilung des BFH Nr. 60/17 vom 27.09.2017; a.A. Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 17 EStG Rn. 646; Krumm, FR 2020, 197, 204) im Streitfall nicht entscheidungserheblich.

b) Die Zahlungen auf Grund der (Zahlungs- und Verzichts-) Vereinbarungen führen jeweils zu entsprechenden Forderungen gegen die GmbH, so im Falle der Inanspruchnahme aus den Bürgschaften zu entsprechenden Regressforderungen nach § 774 BGB oder im Falle der Zahlung nach § 135 InsO zu einem Wiederaufleben der Forderung nach § 144 Abs. 1 InsO. Auch ein Ausfall solcher Forderungen ist als Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG zu berücksichtigen.

Der endgültige Ausfall einer privaten Darlehensforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führt nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG (BFH-Urteile vom 01.07.2021 VIII R 28/18, DStR 2021, 2338; und vom 24.10.2017 VIII R 13/15, BStBl II 2020, 831). Zwar fehlt es bei einem Forderungsausfall an dem eine Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG kennzeichnenden Rechtsträgerwechsel. Aus der Gleichstellung der Rückzahlung mit dem Tatbestand der Veräußerung einer Kapitalforderung in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG folgt jedoch, dass auch eine endgültige ausbleibende Rückzahlung zu einem Verlust im Sinne des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG führen kann (BFH-Urteil vom 01.07.2021 VIII R 28/18, DStR 2021, 2338).

Auch Gesellschafterdarlehen erfüllen den Begriff der sonstigen Kapitalforderung jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (vgl. Jachmann-Michel, BB 2018, 2329, 2330; Moritz/Strohm, DB 2018, 86, 89; Kahlert DStR 2018, 229). Entsprechendes gilt für Rückgriffsforderungen gegen die Gesellschaft, etwa auf Grund einer Inanspruchnahme als Bürge (Moritz/Strohm, a.a.O.). Diese sind im Zeitpunkt ihrer endgültigen Wertlosigkeit (hierzu unter d)) als „Rückzahlung zu Null“ nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG vollständig zu berücksichtigen (Desens, DStR 2019, 1071, 1074).

c) Die im Rahmen des § 20 EStG erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht ist im Streitfall zu bejahen. Auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG ist das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen (BFH-Urteil vom 14.05.2014 VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883 m.w.N.). Das Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht ist allerdings unter Berücksichtigung der jeweiligen Besonderheiten der Einkunftsart hinsichtlich der Einkünfteermittlung zu prüfen (BFH-Urteil vom 14.03.2017 VIII R 38/15, BStBl II 2017, 1040). Die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen bedingen eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht, da mit der Abgeltungsteuer in § 20 EStG umfassend alle in Betracht kommenden Kapitalanlagen, insbesondere auch realisierte Wertsteigerungen des Kapitalstamms, erfasst werden sollten (BFH-Urteil vom 14.03.2017 a.a.O.).

Der Gesellschafter wird bereits mit der Übernahme der Bürgschaft aufschiebend bedingt durch die Befriedigung des Gläubigers Inhaber der Darlehensforderung, so dass es für die Frage der (vermuteten) Einkünfteerzielungsabsicht bei wertender Betrachtung auf den Zeitpunkt der Hingabe der Bürgschaft ankommt (so auch Kahlert, DStR 2018, 229, 231; Jachmann-Michel BB 2018, 2329, 2331). Im Streitfall fehlen relevante Anhaltspunkte für eine Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers in diesem Zeitpunkt in Bezug auf die Bürgschaften. Insbesondere sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Kläger bereits im Zeitpunkt der Hingabe der Bürgschaften von einer Inanspruchnahme und Wertlosigkeit seines Rückgriffsanspruchs ausging.

d) Der Verlust ist auch für Zwecke des § 20 EStG im Jahr 2014 realisiert. Ein steuerbarer Verlust auf Grund eines Forderungsausfalls liegt für Zwecke des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG grundsätzlich erst dann vor, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine (weiteren) Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden (BFH-Urteil vom 14.03.2017 VIII R 38/15, BStBl II 2017, 1040). Ausnahmsweise kann der Verlust allerdings schon zu einem früheren Zeitpunkt entstanden sein, wenn bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist und ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung vorliegen (BFH-Urteile vom 01.07.2021 VIII R 28/18, DStR 2021, 2338; und vom 27.10.2020 IX R 5/20, BStBl II 2021, 600). Dies ist nach Auffassung des Senats jedenfalls mit dem Abschluss der Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung mit dem Insolvenzverwalter über das Vermögen der Gesellschaft in 2014 gegeben, die sämtliche Ansprüche der Beteiligten grundsätzlich abschließend regeln sollte.

e) Der Kläger ist als Gesamtschuldner mit seinem Bruder zu je ½ wirtschaftlich durch den Ausfall der Forderungen belastet.

aa) Der Umstand, dass die Zahlungen nicht durch den Kläger selbst, sondern von einem Konto der KG erfolgten, ist für die Frage der wirtschaftlichen Belastung des Klägers im Ergebnis unerheblich. Aus den vorliegenden Buchungsunterlagen wird ersichtlich, dass letztlich in Höhe von 140.000,00 EUR eine Darlehensgewährung der E GmbH vorliegt, diese als Forderung gegen den Kläger als Gesellschafter gebucht und der übersteigende Betrag als Entnahme verbucht wurde. Zudem ergibt sich die wirtschaftliche Belastung des Klägers auch bereits daraus, dass er im Streitjahr sowohl alleiniger am Vermögen beteiligter Gesellschafter der KG als auch jedenfalls seit dem 29.01.2014 Alleingesellschafter der E GmbH war und durch die Zahlungen insoweit jedenfalls ein Abfluss aus der Vermögenssphäre des Klägers erfolgte.

bb) Die auf Grund den jeweiligen Zahlungs- und Verzichtsvereinbarungen durch den Kläger als Gesamtschuldner geleisteten Beträge sind jedoch jeweils um die nach § 426 BGB bestehenden hälftigen Ausgleichsansprüche des Klägers gegen seinen Bruder zu kürzen.

Unter Einbeziehung der vorgenannten Grundsätze zum Zeitpunkt der Verlustrealisation ist die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft dann nicht ohne weiteres in voller Höhe zu berücksichtigen, wenn sich mehrere Bürgen für dieselbe Schuld verbürgt haben (BFH-Urteil vom 01.07.2003 VIII R 71/02, BFH/NV 2003, 1389, im Zusammenhang mit der Geltendmachung eines Auflösungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG). Vielmehr muss auch im Kontext des § 20 EStG bei objektiver Betrachtung in dem fraglichen Zeitpunkt nicht mehr mit Rückzahlungen auf die (Ausgleichs-) Forderung zu rechnen sein und ausreichende objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit dieser Forderung vorliegen. Mit dieser Maßgabe kann für das Streitjahr nicht festgestellt werden, dass die Ausgleichsforderungen des Klägers gegenüber seinem Bruder nicht mehr realisierbar und damit wertlos waren. Die vorgelegten Unterlagen hinsichtlich der finanziellen Verhältnisse des Bruders des Klägers reichen nicht aus, um dessen Zahlungsunfähigkeit und damit die Wertlosigkeit der Ausgleichsansprüche zu belegen.

Vielmehr weist der vorliegende Arbeitsvertrag jedenfalls im Zeitraum vom 11.12.2013 bis 28.02.2014 eine Anstellung in der Entgeltgruppe 13 TV-L und damit bezogen auf die entsprechenden Monate im Jahr 2014 ein monatliches Bruttogehalt von ca. 3.350 EUR aus. Rückschlüsse auf die weitere finanzielle Situation können lediglich auf Grund der Befristung des Arbeitsvertrages nicht gezogen werden. Zudem ist der Bruder des Klägers ausweislich seines Profils bei K seit Juli 2014 als Head of Research & Development bei der J GmbH tätig.

Überdies haben die Kläger vorgetragen, dass zwischen dem Kläger und seinem Bruder Einigkeit darüber bestehe, dass die Ausgleichsverpflichtung des Bruders gegenüber dem Kläger noch bestehe, bislang keine Einrede der Verjährung erhoben worden sei und auch nicht durchgreifen würde, so dass auch seitens des Klägers (weiterhin) von einer jedenfalls teilweisen Werthaltigkeit ausgegangen wird.

f) Insgesamt sind daher folgende Beträge als Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG zu berücksichtigen:

5.874,27 EUR Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung F Bank 42.762,50 EUR Verwertung Wertpapierdepot durch F Bank 55.000,00 EUR Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung G Bank Y-Stadt 3.631,41 EUR Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung Vermieter 7.500,00 Euro Zahlungs- und Verzichtsvereinbarung Insolvenzverwalter 114.768,18 EUR gesamt

g) Der Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG i. H. von 114.769 Euro unterfällt nicht dem gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG. Nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG gilt der gesonderte Tarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG (in der Fassung vom 26.06.2013) unter anderem nicht für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, wenn sie von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der – wie im Streitfall – zu mindestens 10% an der Gesellschaft beteiligt ist. Nach § 32d Abs. 2 Satz 2 EStG finden in diesem Zusammenhang die Verrechnungsbeschränkungen des § 20 Abs. 6 und 9 EStG keine Anwendung.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung und die Übertragung der Berechnung der Einkommensteuer auf den Beklagten auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.