Finanzgericht Düsseldorf, 14. Senat — 14 K 2577/20 E

Streitig ist, ob bei einer Nettolohnvereinbarung der Bruttoarbeitslohn zu reduzieren ist, wenn das Kindergeld vereinbarungsgemäß an den Arbeitgeber ausgezahlt wird.

Die Eheleute sind japanische Staatsbürger und wurden im Streitjahr (2018) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie wohnten im Streitjahr in A-Stadt und haben zwei Kinder.

Der Kläger ist Angestellter der B Ltd., Japan. Im Rahmen einer befristeten Entsendung arbeitete er von Oktober 2017 bis August 2019 für die C GmbH, D-Stadt ( C ). Er erhielt sowohl von der japanischen Muttergesellschaft als auch von C Gehalt. Die Auszahlung erfolgte im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung.

Der Kläger beantragte im Mai 2018 Kindergeld für die beiden Kinder der Eheleute. Die Klägerin erklärte sich damit einverstanden, dass das Kindergeld zugunsten des Klägers festgesetzt wird. Die Kläger gaben zusammen mit dem Kindergeldantrag folgende „Verzichtserklärung“ ab:

„Hiermit erkläre ich mich damit einverstanden, dass die von der Familienkasse zu zahlende Kindergeldleistung nicht an mich ausgezahlt wird und zu Gunsten der C GmbH ( C ) verbucht werden kann.

Hintergrund für meine Entscheidung ist die Tatsache, dass C für sämtliche Lohnsteuern[,] die im Zusammenhang mit meinem Einsatz bei C angefallen sind, eingetreten ist.“

Der Kläger bestimmte in dem Kindergeldantrag, dass das Kindergeld auf ein Konto einer anderen Person, nämlich der C , überwiesen werden solle.

Die zuständige Familienkasse setzte Kindergeld ab Januar 2018 fest. Das Kindergeld in Höhe von 4.656 EUR für das Streitjahr wurde antragsgemäß auf ein Konto der C gezahlt.

C verbuchte das vereinnahmte Kindergeld in ihrer Finanzbuchhaltung gegen Personalaufwand. Sie unterwarf einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 336.098 EUR dem Lohnsteuerabzug. Dabei berücksichtigte sie die Kindergeldzahlungen nicht als negative Einnahmen.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2018 erklärten die Kläger einen um das Kindergeld gekürzten Bruttoarbeitslohn in Höhe von 331.442 EUR. Sie machten geltend, die Kindergeldbeträge müssten im Rahmen der Nettolohnvereinbarung als negative Einnahmen in Höhe von 4.656 EUR berücksichtigt werden.

Das beklagte Finanzamt (FA) setzte Einkommensteuer ausgehend von einem Bruttoarbeitslohn in Höhe von 336.098 EUR fest. Es berücksichtigte dabei Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 12.582 EUR, zwei Kinderfreibeträge und erhöhte die Einkommensteuer um das Kindergeld. Eine Kürzung des Bruttoarbeitslohns um das Kindergeld lehnte es ab. Zur Begründung führte es aus: Kindergeld sei kein Entgelt für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers, sondern eine Steuervergütung.

Dagegen legten die Kläger Einspruch ein, den das FA als unbegründet zurückwies. Das FA führte zur Begründung aus: Der Anspruch auf Zahlung von Kindergeld stehe in keinem Veranlassungszusammenhang zu dem Arbeitsverhältnis und werde auch nicht als Entlohnung für die Zu r verfügungstellung der persönlichen Arbeitskraft gewährt. Die Auszahlung des Kindergeldes an C könne daher nicht als negative Einnahme berücksichtigt werden.

Dagegen richtet sich die Klage. Die Kläger tragen vor: Das Kindergeld könne als Steuervergütung nicht anders behandelt werden als sonstige Steuererstattungsansprüche, die ein Arbeitnehmer im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung an den Arbeitgeber abgetreten habe. Das dem Arbeitgeber überlassene Kindergeld müsse daher wie die Rückzahlung von überzahltem Arbeitslohn durch Abzug vom Bruttoarbeitslohn berücksichtigt werden.

Steuervergütungs- und -erstattungsansprüche seien Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne des § 37 der Abgabenordnung (AO). Über den Familienleistungsausgleich nach § 31 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) habe das Kindergeld im Streitfall zudem den Einkommensteuer-Erstattungsanspruch gemindert. Schon diese Wechselwirkung spreche dagegen, die Steuererstattung an den Arbeitgeber anders als die Überlassung des Kindergeldes an den Arbeitgeber zu behandeln.

Die Überlassung des Steuervergütungsanspruchs an C sei durch das Dienstverhältnis veranlasst. Der Bundesfinanzhof sehe den maßgeblichen Rechtsgrund für die Abtretung des Steuererstattungsanspruchs an den Arbeitgeber darin, dass es im Bereich der Nettolohnabreden strukturell zu einer arbeitsvertraglich geschuldeten Gehalts- bzw. Steuerüberzahlung komme, die durch die Überlassung der Steuererstattung an den Arbeitgeber ausgeglichen werde. Dies gelte besonders bei Angestellten mit Kindern, wenn die Kinderfreibeträge bei der Bemessung der Lohnsteuer unberücksichtigt blieben und die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums der Kinder erst durch den Familienleistungsausgleich im Rahmen der Veranlagung erfolge. Es liege daher ohne weiteres nahe, dass der Arbeitgeber nicht nur etwaige Erstattungsansprüche, sondern auch das Kindergeld beanspruche. Ein anderer Rechtsgrund für die Überlassung des Kindergeldes sei auch gar nicht denkbar.

Die Auszahlung des Kindergeldes an den Arbeitgeber führe gem. § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG im Zeitpunkt des Zuflusses zu negativen Einnahmen. Anders als eine Steuererstattung nach der Veranlagung sei das Kindergeld insoweit bereits im laufenden Veranlagungszeitraum vom Bruttoarbeitslohn abzusetzen.

Da die Kinderfreibeträge im Lohnsteuerabzug nicht berücksichtigt würden, käme es strukturell zu einer (Steuer-) Überzahlung, die teilweise durch die Kindergeldzahlung, die im Ergebnis eine vorgezogene Steuererstattung darstelle, kompensiert werde. Die gegenteilige Rechtsauffassung des FA würde dazu führen, dass bei einer Nettolohnvereinbarung das Existenzminimum von Kindern niemals steuerlich freigestellt würde.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2018 vom 02.06.2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.09.2020 dahin zu ändern, dass der Bruttoarbeitslohn des Klägers bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit statt mit 336.098 Euro mit 331.442 Euro berücksichtigt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA ist der Auffassung, die Kindergeldzahlungen könnten nicht mit einer Steuererstattung gleichgestellt werden. Eine Steuervergütung sei nicht mit einer Steuererstattung gleichzusetzen. Der Kindergeldanspruch stehe in keinem Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis und werde auch nicht als Entlohnung für die Zurverfügungstellung der persönlichen Arbeitskraft gewährt, so dass die Abtretung des Kindergeldes an den Arbeitgeber nicht als negative Einnahme bzw. Rückzahlung von Arbeitslohn steuermindernd berücksichtigt werden könne.

Der Senat hat den Rechtsstreit zunächst dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen. Dieser hat den Rechtsstreit zurück auf den Senat übertragen.

Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO).

1. Die Auszahlungen des Kindergeldes an C sind als negative Einnahmen bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zu berücksichtigen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung handelt es sich bei Einkommensteuererstattungen im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung um die Rückzahlung von überzahltem Arbeitslohn, die als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 30.07.2009 VI R 29/06, BStBl. II 2010, 148). Die Auszahlung des Kindergeldes an den Arbeitgeber ist steuerlich ebenfalls wie eine Rückzahlung von Arbeitslohn zu behandeln.

Arbeitslohnrückzahlungen setzen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs voraus, dass entsprechende Güter in Geld oder Geldeswert beim steuerpflichtigen Arbeitnehmer abfließen. Denn wenn Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter sind, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen, erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen oder Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG), dass auch entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen abfließen oder ihm Aufwendungen entstehen (BFH-Urteil vom 12.11.2009 VI R 20/07, BStBl. II 2010, 845).

Weiterhin ist nicht jede Zahlung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber eine Lohnrückzahlung, wie auch nicht jede Zahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer Lohnzahlung ist; dies gilt erst recht, wenn Zahlungen an oder von Dritten erbracht werden. Eine Arbeitslohnrückzahlung setzt vielmehr voraus, dass sich der Rückfluss an den Arbeitgeber als „actus contrarius“ zur Lohnzahlung darstellt, indem sich der durch die Arbeitslohnzahlung begründete Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis in der Rückzahlung fortsetzt (BFH-Urteil vom 12.11.2009 a.a.O.).

Die Auszahlungen des Kindergeldes an C sind in Anwendung dieser Grundsätze mit einer Arbeitslohnrückzahlung wirtschaftlich vergleichbar:

a) Allein der Umstand, dass das den Klägern zustehende Kindergeld selbst – offensichtlich – kein Teil des Arbeitslohns, sondern eine Steuervergütung (§ 31 Satz 3 EStG) ist, steht dieser Würdigung nicht entgegen. Entscheidend ist vielmehr, ob die Zahlungen bei einer wirtschaftlichen Betrachtung mit einer Rückzahlung von Arbeitslohn vergleichbar sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 12.11.2009 a.a.O.).

b) Es handelt sich weiterhin nicht um einen Fall der Erstattung von Einkommensteuer. Gem. § 31 Satz 3 EStG wird das Kindergeld als eine von einer Steuererstattung zu unterscheidende Steuervergütung gezahlt.

Der Begriff der Steuervergütung ist in der Abgabenordnung nicht gesetzlich definiert (vgl. § 37 Abs. 1 AO). Eine Steuervergütung ist die Erstattung einer – im Unterschied zur Erstattung – mit Rechtsgrund erhobenen Steuer (z.B. Ratschow in Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 37 Rn. 5). Die vom Bundesfinanzhof für die Einkommensteuererstattung im Zusammenhang mit einer Nettolohnvereinbarung entwickelten Grundsätze können deshalb nicht ohne weiteres auf die „Überlassung“ des Kindergeldes übertragen werden.

c) Die Auszahlung des Kindergeldes an C aufgrund der Nettolohnvereinbarung ist wirtschaftlich mit einer Steuererstattung an den Arbeitgeber bzw. mit einer Lohnrückzahlung vergleichbar.

aa) Die Auszahlung des Kindergeldes an C hat zu einem Güterabfluss bei dem Kläger geführt. Dabei kommt es nicht entscheidend darauf an, ob der Kläger selbst an die Arbeitgeberin oder ein Dritter – hier: die Familienkasse – im Wege des abgekürzten Zahlungsweges zahlt (vgl. BFH-Urteil vom 12.11.2009 VI R 20/07, BStBl. II 2010, 845). Entscheidend ist allein, dass das Kindergeld zugunsten des Klägers festgesetzt wurde und die Familienkasse es auf seine Weisung an die Arbeitgeberin ausgezahlt hat.

bb) Die Zahlung ist auch als „actus contrarius“ zur Lohnzahlung anzusehen, in dem sich der durch die Lohnzahlung begründete Veranlassungszusammenhang fortsetzt.

(1) Der Rechtsgrund für die Auszahlung des Kindergeldes an die C war die Nettolohnvereinbarung. Dies ergibt sich schon aus der schriftlichen Verzichtserklärung der Kläger vom Mai 2018. Daran könnten allenfalls Zweifel bestehen, weil C das Kindergeld beim Lohnsteuerabzug nicht berücksichtigt hat, obwohl dies – unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung der Kläger und wohl auch der C – nahe gelegen hätte. Dessen ungeachtet hält der Senat den klägerischen Vortrag in diesem Punkt ohne weiteres für glaubhaft. Andere Gründe für die Auszahlung des Kindergeldes an die C sind nicht ersichtlich und auch praktisch nicht vorstellbar. Das Kindergeld ist von C nicht als bloßer durchlaufender Posten behandelt und an den Kläger weitergeleitet worden. C hat das vereinnahme Kindergeld dementsprechend aufwandsmindernd in ihrer Buchhaltung erfasst. Es handelt sich schließlich nicht um einen Einzelfall, vielmehr hat sich C in vergleichbaren Fällen ebenfalls das Kindergeld auszahlen lassen.

(2) Es ist weiterhin wirtschaftlich durchaus nachvollziehbar, dass das Kindergeld im Rahmen der Nettolohnvereinbarung wie eine Einkommensteuererstattung behandelt werden sollte. Denn es handelt sich, wie die Kläger zu Recht ausführen, wirtschaftlich gesehen bei den laufenden Kindergeldzahlungen um eine Art „Vorauszahlung“ des Fiskus auf eine mögliche spätere einkommensteuerrechtliche „Kinderentlastung“ (so z.B. auch Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 31 EStG Rn. 31 m.w.N.).

d) Letztlich macht es auch unter dem Gesichtspunkt des Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) keinen Unterschied, ob der Lohn von vornherein um das Kindergeld gekürzt, ein entsprechender Lohnanteil an den Arbeitgeber wieder zurückgezahlt oder das Kindergeld direkt von der Familienkasse an den Arbeitgeber gezahlt wird. In allen diesen Fällen kann der Steuerpflichtige im Ergebnis nur über den um das Kindergeld gekürzten Bruttoarbeitslohn verfügen, so dass auch nur die entsprechend gekürzten Einnahmen zu versteuern sind.

e) Da die Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit den Arbeitnehmerpauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG) übersteigen, ist im Streitfall die bislang von der höchstrichterlichen Rechtsprechung offen gelassene Frage nicht entscheidungserheblich, ob die Rückzahlung von Arbeitslohn zu Werbungkosten oder zu negativen Einnahmen führt. Der Senat hält jedoch die Rechtsauffassung, dass es sich um negative Einnahmen handelt, schon wegen der Einordnung der Rückzahlung als „actus contrarius“ zur Lohnzahlung für vorzugswürdig (vgl. auch Breinersdorfer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rn. B 266; Krüger in Schmidt, EStG, 40. A. 2021, § 19 Rn. 108).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung und die Übertragung der Steuerberechnung auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

3. Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Es handelt sich um ein Musterverfahren.