Finanzgericht Düsseldorf, 1. Senat — 1 K 2817/17 E

Streitig ist das Vorliegen eines Verlustes im Jahr 2005 aufgrund der Übertragung eines (einbringungsgeborenen) GmbH-Anteils zum Nennwert.

Die Kläger sind die Erben des am xx.xx.2008 verstorbenen A. Die Klägerin zu 1) ist die Ehefrau des Verstorbenen; die Kläger zu 2), 3) und 4) sind die Kinder des A.

A (geboren am xx.xx.19xx) war seit dem xx.xx.19xx Gesellschafter der ‑KG‑ (…). Nachdem er zunächst Kommanditist der KG war, erfolgte am xx.xx.198x der Wechsel zum persönlich haftenden Gesellschafter. Am xx.xx.2000 schied A als persönlich haftender Gesellschafter aus der KG aus und trat mit einer Einlage von DM x als Kommanditist ein.

Die KG wurde aufgrund Gesellschaftsvertrages vom xx.xx.2001 (…) rückwirkend mit Wirkung zum xx.xx.2000 in die F-GmbH formwechselnd umgewandelt und im Jahr 2010 umbenannt in …-GmbH ‑GmbH‑ (…). Die formwechselnde Umwandlung wurde am xx.xx.xx ins Handelsregister eingetragen. Die Umwandlung sollte zu den bisherigen Buchwerten erfolgen. Das Stammkapital der GmbH betrug EUR y, hiervon entfiel auf A ein eigener Geschäftsanteil zum Nennwert von EUR x. Die Stammeinlagen wurden in voller Höhe dadurch erbracht, dass die Gesellschafter die zwischen ihnen bestehende KG formwechselnd in die Rechtsform der GmbH gewandelt hatten.

Die KG war alleinige Gesellschafterin der G-GmbH, die mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.198x gegründet worden war. Sitz der G-GmbH war H-Stadt, in I-Stadt wurde eine Zweigniederlassung unterhalten (…). Die G-GmbH wurde am xx.xx.2003 mit der J- GmbH verschmolzen.

Die J-GmbH (…) war mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.198x gegründet worden. A war bis zum xx.xx.2003 einzelvertretungsberechtigter Geschäftsführer der J-GmbH.

Gesellschaftszweck der KG war ausweislich des Partnervertrages in der Fassung vom xx.xx.198x zum einen die Durchführung von (… Dienstleistungen ) und zum anderen die Durchführung der beruflichen Aufgaben durch Beteiligung an der und durch Tätigkeit der Gesellschafter der KG als Geschäftsführer in der G-GmbH (…). Die Partner/Komplementärstellung eines Gesellschafters der KG war untrennbar mit der Bestellung zum Geschäftsführer der G-GmbH verbunden. Die Gesellschafter der KG sollten für diese Geschäftsführertätigkeit neben einem monatlichen Festgehalt iHv x DM einen gewinnabhängigen Gehaltsteil erhalten, welcher durch Beschluss der Gesellschafterversammlung der KG und der Gesellschafterversammlung der G-GmbH festgesetzt werden sollte (§ … des Partnervertrags vom xx.xx.198x, …). Die Gewinnverteilung der KG wurde ebenfalls in § … des Partnervertrages geregelt. Der Gewinn der KG sollte grundsätzlich entsprechend einer jährlich vereinbarten Quote auf die Gesellschafter verteilt werden. Bei der Gewinnverteilung sollten zunächst u.a. die gesamten von der G-GmbH an ihre Geschäftsführer gezahlten Gehälter mit dem Jahresergebnis der KG zusammengerechnet werden. Von diesem Gesamtbetrag sollte sodann das Festgehalt der Partner abgesetzt werden. Der gewinnabhängige Anteil des Geschäftsführergehalts sollte entsprechend § … des Partnervertrages „…“ verrechnet werden. Zudem war in § … des Partnervertrages niedergelegt, dass Gewinnänderungen der G-GmbH durch steuerliche Außenprüfungen in dem Geschäftsjahr bei der Abrechnung des gewinnabhängigen Gehaltsteils des jeweiligen Gesellschafters zu berücksichtigen seien, in dem die G-GmbH das Prüfungsergebnis verbuchte (…).

Bereits zum Ende des Geschäftsjahres 199x/199x war A aus Altersgründen (…) unter Beibehaltung seines Gesellschaftsanteils (mit entsprechender Gewinnbeteiligung) als Geschäftsführer der KG ausgeschieden. Anlässlich der Umwandlung der KG in eine GmbH im Jahr 20xx hatten die Gesellschafter neben dem eigentlichen Gesellschaftsvertrag u.a. für die Verteilung der Gewinnausschüttungen der GmbH einen Poolvertrag geschlossen, der, um den finanziellen Besitzstand der KG-Gesellschafter zu wahren, eine Gewinnverteilung für die aktiv tätigen Partner und die nicht mehr aktiv tätigen Gesellschafter entsprechend der bisherigen Beteiligung in der KG sicherstellen sollte (…). Hierin wurde auch vereinbart, dass ein Alt-Gesellschafter der KG (wie A) zum Ende des Geschäftsjahres, in dem er das xx. Lebensjahr vollendet hat, als Gesellschafter aus der GmbH ausscheiden sollte (…).

Der Poolvertrag wurde mit notarieller Urkunde vom xx.xx.2004 neu gefasst. Ausdrücklich wird ausgeführt, dass für den Fall, dass ein Poolmitglied aus dem Poolvertrag ausscheidet, dieser unter den übrigen Poolmitgliedern fortgesetzt wird. Der Poolvertrag beinhaltet …, insbesondere verschiedene aufschiebend bedingte Kaufverträge über die Geschäftsanteile, deren Anwendbarkeit jeweils vom Grund des Ausscheidens aus der Gesellschaft abhängt, sowie einen Treuhandvertrag für den Pool-treuhänder.

In diesem Poolvertrag ist u.a. Folgendes vereinbart:

Die Gesellschafter halten jeweils einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von EUR …, den sie als frühere Gesellschafter der KG bei deren Umwandlung in die GmbH oder durch Kauf zum Nominalwert erworben haben. Einer der Gesellschafter fungiert als Pooltreuhänder (§ … des Poolvertrages, …). Er hält einen Geschäftsanteil im Nominalwert von EUR … im eigenen Namen und zudem als fremdnütziger Treuhänder für alle Gesellschafter einen weiteren Geschäftsanteil im Nominalbetrag von … EUR. Wesentliche Aufgabe des Pooltreuhänders ist es, Geschäftsanteile ausscheidender Poolmitglieder für sämtliche verbleibende Poolmitglieder zu erwerben und auf neu aufzunehmende Poolmitglieder zu übertragen (…). In dem Poolvertrag ist vorgesehen, dass die Poolmitglieder spätestens mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze aus der Gesellschaft ausscheiden. Für den Fall des Ausscheidens enthält der Poolvertrag … je nach dem Grund des Ausscheidens unterschiedliche aufschiebend bedingte Kaufverträge zwischen dem ausscheidenden Poolmitglied bzw. dessen Erben und dem Pool-treuhänder.

Beim Ausscheiden aus Altersgründen ist der Kaufvertrag … (…) maßgebend. Danach verkauft und überträgt der ausscheidende Gesellschafter den von ihm gehaltenen Geschäftsanteil an den Pooltreuhänder. Der Pool-treuhänder hat an den ausscheidenden Gesellschafter als Kaufpreis die Nominalwerte dieser Geschäftsanteile zu zahlen. Ein Anspruch auf stille Reserven oder einen Goodwill steht dem ausscheidenden Gesellschafter nicht zu. Die Wirksamkeit des Kaufvertrages ist aufschiebend bedingt u.a. durch das Erreichen der jeweiligen Altersgrenze. Die Wirksamkeit der dinglichen Übertragung des Geschäftsanteils auf den Pooltreuhänder ist nach § … des Kaufvertrages … (…) aufschiebend bedingt durch die Zahlung des Kaufpreises seitens des Pooltreuhänders an den Verkäufer und die Zahlung der von der GmbH an den Verkäufer zu zahlenden Beträge entsprechend § … des Kaufvertrages ….

Nach § … des Poolvertrags scheiden die Gesellschafter grundsätzlich mit … Jahren aus der GmbH aus, die früheren Gesellschafter der KG demgegenüber zum Ende des Geschäftsjahres, in dem sie das xx. Lebensjahr vollenden (§ … des Poolvertrags).

Aus … Poolvertrag ergibt sich außerdem, dass die Gesellschafter der ehemaligen KG eine nachlaufende Gewinnbeteiligung erhalten. Die Alt-Gesellschafter scheiden mit Erreichen der Altersgrenze für Geschäftsführer aus der Gesellschaft aus, bleiben aber als passive Gesellschafter weiterhin x Jahre voll gewinnberechtigt. Neue Gesellschafter der GmbH scheiden gleichzeitig mit der Beendigung der Geschäftsführertätigkeit auch als Gesellschafter aus der GmbH aus.

A war mit einer Stammeinlage von EUR x an der GmbH beteiligt. Davon hielt er einen Geschäftsanteil von EUR x für sich und einen Geschäftsanteil von weiteren EUR x für … des K. Entsprechend der vertraglichen Vereinbarungen der Gesellschafter sollte A seinen Geschäftsanteil von EUR x sowie den treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteil von EUR x aus Altersgründen auf der Grundlage der für ihn geltenden Übergangsregelung für Gesellschafter der KG und des dem Poolvertrag als Anlage beigefügten, aufschiebend bedingten Kaufvertrages gegen einen Kaufpreis von jeweils EUR x auf den Pooltreuhänder übertragen.

Mit notarieller Erklärung vom xx.xx.2007 (…) erklärten A und der Pooltreuhänder, dass A zum Ablauf des xx.xx.2004 als Poolmitglied und zum Ablauf des xx.xx.2005 als Gesellschafter der GmbH ausgeschieden sei. Mit Wirkung zum xx.xx.2004 seien sämtliche Beträge von Kapitalkonten des A auf sein Verrechnungskonto umgebucht worden. Mit Wirkung zum xx.xx.2005 sei auch der dem A zustehende Gewinn einschließlich etwaiger Gewinnrücklagen seinem Verrechnungskonto gutgeschrieben worden. Die freie Verfügbarkeit des Verrechnungskontos werde nach dem Willen der Beteiligten der Auszahlung des Verrechnungskontos mit Wirkung zum xx.xx.2005 gleichgestellt. Zudem erklärten A und der Pooltreuhänder nochmals ausdrücklich, dass der dem A zustehende Geschäftsanteil an der GmbH iHv EUR x mit Wirkung zum Ablauf des xx.xx.2005 auf den Pooltreuhänder übergegangen sei, in jedem Falle mit Abschluss des Anteilsübertragungsvertrages vom heutigen Tage.

Mit notariellem Vertrag ebenfalls vom xx.xx.2017 trat A seinen Geschäftsanteil an der GmbH iHv EUR x mit sofortiger Wirkung an L ab (…). In der Präambel des Geschäftsanteilsabtretungsvertrages wird ausgeführt, dass A Gesellschafter der GmbH (…) sei und die ihm zustehende Gegenleistung bereits erhalten habe.

In den Jahren 2001 - 2004 hatten Betriebsprüfungen bei GmbH für die Jahre 1991 -1999 (für die damalige KG) stattgefunden. Aufgrund Änderungen nach der Betriebsprüfung für die Jahre 1991 – 1994 waren die Gesellschafter auf der Grundlage des KG-Vertrages zu Rückzahlungen an die GmbH verpflichtet, und zwar auch solche, die nicht mehr an der Gesellschaft beteiligt waren. Dies beruhte darauf, dass ein Teil der von der G-GmbH an ihre Geschäftsführer gezahlten Gehälter als verdeckte Gewinnausschüttung an die KG (als alleinige Gesellschafterin der G-GmbH) beurteilt worden war, wodurch sich Steuerlast und Gewinn der KG geändert hatte. Im Bericht über die bei der GmbH sodann für die Jahre 1995 bis 1999 für die KG durchgeführten Betriebsprüfung vom … (…) wird hierzu ausgeführt:

„ Die von der Bfa im Rahmen der Vor-BP aufgeworfenen Fragen, inwieweit und zu welchem Zeitpunkt die Gesellschafter die Rückzahlungen wegen der Änderungen durch die BP bei der Tochtergesellschaft G-GmbH steuerlich ergebniswirksam berücksichtigen können, wurden durch die BP nach ausführlichen Diskussionen mit den Vertretern der Berichtsfirma wie folgt beantwortet:

Es wurde Einigung dahingehend erzielt, dass es sich bei diesen Rückzahlungen um zusätzliche Anschaffungskosten für die Beteiligung des Gesellschafters handelt, die im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Gesellschaft bei der Ermittlung des Veräußerungsergebnisses gemäß § 16 EStG zu berücksichtigen sind .“

Die Betriebsprüfung sollte die Verluste, die sich durch die Rückzahlungen der Gesellschafter an die GmbH ergaben, nach Abschluss der Prüfung in einem Zusatzbericht festhalten, welcher dann vom Betriebsstättenfinanzamt ausgewertet werden sollte. Das Betriebsstättenfinanzamt sollte die einzelnen Wohnsitzfinanzämter der Gesellschafter unterrichten. Dieses Verfahren wurde durch eine Vereinbarung des Finanzamts I-Stadt und der GmbH festgelegt.

Bereits mit Schreiben vom 02.12.2002 (…) teilte die GmbH dem A hinsichtlich der BP für die Jahre 1991 – 1994 mit, dass sich durch die Annahme der verdeckten Gewinnausschüttung in Form der Geschäftsführergehälter für die G-GmbH eine höhere Gewerbesteuer sowie eine höhere KSt sowie darauf anfallende Zinsen für die G-GmbH ergeben habe. Sodann wird ausgeführt:

„ Die verdeckten Gewinnausschüttungen werden über die steuerliche Gewinnfeststellung der KG den in den jeweiligen Jahren aktiven Partnern zur jeweiligen Quote zugerechnet. Dadurch wird ein Teil der bisher als Gehalt versteuerten Vergütung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der KG umqualifiziert und zusätzlich eine anrechenbare Körperschaftsteuer zugerechnet.

Zusätzliche Ergebnisveränderungen ergaben sich durch Änderungen der Gewerbekapitalsteuer infolge von Änderungen des Einheitswertes des Betriebsvermögens sowie durch Nichtanerkennung von Sonderbetriebsausgaben.

Die Mitteilungen des Betriebsstättenfinanzamtes an die Wohnsitzfinanzämter sind vor kurzem herausgegangen. Darin wird mitgeteilt, in welcher Höhe sich die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Geschäftsführergehälter) reduzieren und sich die Einkünfte aus Gewerbetrieb (KG) erhöhen und in welchem Umfang Körperschaftsteuer anzurechnen ist, die bei Ihnen zu einer Steuererstattung bei der Einkommensteuer zuzüglich Zinsen führen wird.

Die für Sie persönlich sich ergebenden Beträge entnehmen Sie bitte Anlage 1.

Die übrigen Feststellungen der Außenprüfung betrafen Gewinnerhöhungen aus „üblichen" Bp- Feststellungen wie vorzeitige Auflösung von Rückstellungen oder Korrektur der Wertberichtigungen auf Forderungen.

Nach § … des KG-Vertrages hat eine Änderung des Gewinns der KG und der GmbH aufgrund einer steuerlichen Außenprüfung zur Folge, daß die Partner entsprechend ihrer Quote in den betreffenden Jahren am Mehr- oder Minderergebnis beteiligt sind. Durch die insbesondere auf den verdeckten Gewinnausschüttungen beruhenden Mehrsteuern (Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Zinsen) ergibt sich nach Saldierung mit den übrigen Bp-Mehrergebnissen der betreffenden Jahre ein anteiliger Mindergewinn (erhaltene zu hohe Ausschüttungen aus der GmbH), der für die einzelnen Jahre wie folgt auf Sie entfällt (s. Anlage 2).

Dieser Gesamtbetrag ist - auch aus den Ihnen im Rahmen berichtigter Einkommensteuerveranlagungen zufließenden Steuererstattungen und Zinsen aufgrund anrechenbarer Körperschaftsteuern - an die Gesellschaft zu erstatten.

Für die Partner, die noch in der Gesellschaft sind, erfolgt eine entsprechende Abrechnung über das Verrechnungskonto. “

Aus den Anlagen 1 und 2 zu diesem Schreiben (…) ist zu entnehmen, in welcher Höhe die Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit (1992 – 1995) nunmehr in solche aus Gewerbebetrieb der KG (vGA) umgewandelt wurden und in welcher Höhe für A zusätzlich anrechenbare KSt (DM x, hiervon DM x KSt auf die vGA) anfiel.

Mit Schreiben vom 09.07.2008 (…) teilte die GmbH der Klägerin zu 1) die entsprechenden Beträge nach der Betriebsprüfung der Jahre 1995 bis 1999 bei der KG und der G-GmbH mit, wobei sich die anrechenbare KSt einschließlich SolZ auf die vGA für die Jahre 1995 – 1999 für A auf insgesamt DM x beliefen.

Mit Schreiben vom 30.03.2009 teilte die GmbH der Klägerin zu 1) mit, dass aufgrund der bestehenden Vereinbarung DM … (entsprechend EUR Wert 1 ) für die Betriebsvermögensminderungen bei der G-GmbH für die Jahre 1991 bis 1999 zurückgezahlt worden seien. Weiter wird ausgeführt:

„ Soweit die Betriebsvermögensminderungen auf die G-GmbH entfallen, erfolgt die steuerliche Berücksichtigung als Verlust aus Gewerbebetrieb beim Ausscheiden von A am xx.xx.2005 (Tag der Auszahlung der Dividende für das Wirtschaftsjahr 2003/2004).

Der Betrag von DM … (EUR Wert 1) betrifft die Betriebsvermögensminderungen 1991 - 1999 einschließlich der Folgeänderungen 2000.

Es handelt sich bei den Anteilen an der G-GmbH um einbringungsgeborene Anteile i.S. von § 21 Abs. 1 UmwStG. Die Einbringung fand mit Wirkung vom xx.xx.2000 statt. Da A innerhalb der …- jährigen Übergangszeit aus der G-GmbH ausgeschieden ist, gilt nach § 3 Nr. 40 EStG das Halbeinkünfteverfahren nicht .

…

Der Gesamtbetrag von DM … (EUR xxx.xxx) sowie die Zinsen von DM … (EUR …) wurden dem Verrechnungskonto von A belastet.“

Im Rahmen der für die Jahre 2001 – 2008 bei der GmbH durchgeführten Betriebsprüfungen gelangte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … zu der Auffassung, dass aufgrund der Rückzahlungen der Gesellschafter an die GmbH kein Veräußerungsverlust entstanden sei (…), und teilte dies mit Schreiben vom 12.09.2012 dem Beklagten, dem Finanzamt … ‑FA‑ mit.

Im Rahmen der von A und der Klägerin zu 1) für das Jahr 2005 eingereichten Einkommensteuererklärung vertraten sie die Auffassung, dass die Rückzahlungen des A an die GmbH iHv EUR Wert 1 (DM …) zu einem Verlust aus der Veräußerung der GmbH-Anteile in nämlicher Höhe führe.

Ausweislich der Steuerbescheinigung der GmbH vom xx.xx.2006 erhielt A laut Beschluss vom xx.xx.2005 am xx.xx.2005 für den Zeitraum 01.07.2003 bis 30.06.2004 eine Dividende iHv EUR x. Ausweislich der Zinsbestätigung der GmbH wurden dem Verrechnungskonto des A im Jahr 2005 zudem Zinsen iHv EUR x gutgeschrieben.

Die J-GmbH teilte der Klägerin zu 1) mit Schreiben vom xx.xx.2011 mit, dass die Betriebsvermögensminderung der G-GmbH für die Jahre 1991 bis 2000 iHv DM … DM (= EUR Wert 1 ) zum 30.06.2008 dem Verrechnungskonto des A belastet worden sei, hierbei habe es sich um nicht rückzahlbare Kapitalanteile aus der Einzahlung (tatsächlich geleistete Zahlungen) zu viel erhaltener Gewinnanteile aufgrund von Betriebsprüfungen bei der G-GmbH bzw. der J-GmbH gehandelt. Ein Teilbetrag iHv EUR x sei dem Verrechnungskonto belastet, aber bis Januar 2011 noch nicht an die GmbH gezahlt worden.

Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 vom 12.02.2015 setzte das FA die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung des erklärten Veräußerungsverlustes fest. Das FA war auf der Grundlage des Berichtes der Groß- und Konzernbetriebsprüfung … der Auffassung, dass es sich bei der Übertragung der GmbH-Anteile durch A nicht um einen entgeltlichen Veräußerungstatbestand in Form eines rechtsgeschäftlichen Veräußerungsvorgangs unter fremden Dritten handele, sondern um eine unentgeltliche Übertragung, die eine Schenkung iSd ErbStG sei.

Der hiergegen gerichtete Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 28.09.2017 zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Kläger die Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes iHv EUR Wert 1 im Jahr 2005 begehren.

Die Kläger sind der Auffassung, dass mit dem Verkauf der GmbH-Anteile ein steuerlich zu berücksichtigender Veräußerungsverlust des A entstanden sei. Der Veräußerungsgewinn sei durch Abzug der Anschaffungskosten vom Veräußerungspreis unter Berücksichtigung der Veräußerungskosten zu ermitteln. A sei zum xx.xx.2005 aus der Gesellschaft ausgeschieden.

1. Das FA gehe zu Unrecht davon aus, dass die Übertragung des GmbH-Geschäftsanteils durch A kein entgeltlicher Vorgang sei.

In einem vergleichbaren Fall habe sowohl das FG Düsseldorf, als auch der BFH festgestellt, dass keine Schenkung vorliege (Hinweis auf BFH, Urteile vom 06.05.2020 – II R 34/17, BStBl II 2020, 744; vom 04.03.2015 - I R 51/13, BStBl II 2015, 672; FG Düsseldorf, Urteile vom 14.04.2017 - 4 K 2596/16 Erb; vom 14.04.2017 – 4 K 2596/16 Erb).

Die Übertragung der GmbH-Anteile von A auf den Pooltreuhänder sei entgeltlich erfolgt. Dies ergebe sich bereits aus der sogenannten nachlaufenden Gewinnbeteiligung. Auch stehe der Entgeltlichkeit nicht entgegen, dass das Entgelt den Nennbetrag des GmbH-Anteils nicht übersteige.

Der Verkauf der GmbH-Anteile durch A sei im Rahmen des sogenannten „Managermodells" erfolgt. Jeder Gesellschafter habe bereits bei Erwerb die Anteile nur zusammen mit der Verpflichtung zur Rückübertragung und ohne Teilhabe an den stillen Reserven erhalten. Zeitgleich mit Beitritt bzw. Übernahme der Anteile habe sich der Gesellschafter bereit erklärt, die gekauften Anteile nur für den Nennbetrag wieder zu verkaufen, und habe gewusst, dass er nicht am Good Will und den stillen Reserven der GmbH beteiligt werde. Damit sei der GmbH-Anteil von vornherein nicht so werthaltig, wie eine Unternehmensbewertung ohne diese Veräußerungsbeschränkung es vielleicht vermuten ließe.

A habe bereits als Gesellschafter der KG keinen Anspruch auf Teilhabe an den stillen Reserven der KG gehabt und auch diese Anteile mit einer entsprechenden Rückübertragungsverpflichtung erworben. …

Bei den Managermodellen würden kaum bis keine Gewinnrücklagen gebildet. Sinn und Zweck des Modells sei es, dass die Gesellschafter neben ihrem festen Gehalt am laufenden wirtschaftlichen Erfolg beteiligt würden, so dass der Gewinn jedes Jahr komplett an die Gesellschafter ausgeschüttet werde, wie dies im Poolvertrag auch vorgesehen sei (…). Leistung und Gegenleistung spiegelten sich aus der Sicht der Gesellschafter – unter vereinbartem Ausschluss der Möglichkeit einer Verwertung von stillen Reserven in den Anteilen – in der eigenen beruflichen Tätigkeit und der Partizipation an laufenden Gewinnausschüttungen wieder.

Nur wenn sich eine Mehrheit der Gesellschafterstimmen finde, dürften höchstens x % des Gewinns in eine Gewinnrücklage eingestellt werden. Dies dürfte aber … äußerst selten der Fall sein, vor allem vor dem Hintergrund, dass den Gesellschaftern bewusst sei, dass sie nicht an den stillen Reserven oder dem Good Will beteiligt seien.

2. Die zum Ausgleich der Verpflichtung auf der Grundlage von § … des KG-Vertrages getätigten Zahlungen des A an die GmbH bzw. die entsprechenden Belastungen seines Verrechnungskontos seien als nachträgliche Anschaffungskosten auf den einbringungsgeborenen GmbH-Anteil zu beurteilen.

Die Anteile an der GmbH seien auf Grund der Umwandlung der KG einbringungsgeborene Anteile. Nach § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. gelte der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteige, als Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 EStG. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. spreche zwar nur von einem Veräußerungsgewinn, gleichwohl könne sich auch ein Veräußerungsverlust ergeben.

Die verdeckte Gewinnausschüttung sei in den Jahren 1991 - 2000 von der G-GmbH an die mittelbar an dieser beteiligten Gesellschafter der KG erfolgt, welche die Alleingesellschafterin der GmbH gewesen sei. Die Vermögensminderung bei der G-GmbH sei durch Zahlung an die Gesellschafter der KG entstanden, welche durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen der KG und der G-GmbH veranlasst gewesen sei. Bei den Gesellschaftern der KG habe es sich insoweit um Personen gehandelt, die der Alleingesellschafterin der G-GmbH auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Beziehungen nahegestanden hätten.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei die der nahestehenden Person zugeflossene verdeckte Gewinnausschüttung steuerrechtlich als Einnahme stets dem Gesellschafter zuzurechnen, dem die Person nahestehe, der die Gewinnausschüttung zugeflossen sei (Hinweis auf BMF 20.05.1999 - IV C 6-S 2252-8/99 – BStBl I, 514). Die den Gesellschaftern zugeflossene verdeckte Gewinnausschüttung sei daher steuerrechtlich der KG zugerechnet worden. Aufgrund der steuerlichen Transparenz der Personengesellschaft sei aber faktisch nur eine Umqualifizierung der Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit in solche aus Gewerbebetrieb auf der Ebene der Gesellschafter erfolgt. Eine Rückabwicklung der verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne einer Rückzahlung der Bezüge durch die Geschäftsführer an die G-GmbH sei nicht erfolgt.

Die Geschäftsführer-Gesellschafter seien verpflichtet gewesen, die durch die verdeckte Gewinnausschüttung bedingte zusätzliche Steuerbelastung bei der G-GmbH, an deren Betriebsvermögen die KG als Alleingesellschafterin - und A als persönlich haftender Gesellschafter mittelbar - beteiligt gewesen sei, gegenüber der KG bzw. ihrer Rechtsnachfolgerin, der GmbH, auszugleichen.

Zu berücksichtigen sei auch, dass die nachlaufende Gewinnbeteiligung des A wirtschaftlich als Ausgleich für die bei endgültigem Ausscheiden aus der GmbH übertragenen stillen Reserven der KG anzusehen sei.

A sei nach Beendigung seiner Geschäftsführertätigkeit für die GmbH deren Gesellschafter geblieben und habe weitere x Jahre einen entsprechenden Gewinnanteil erhalten, der von den aktiven Gesellschaftern der GmbH zu erwirtschaften gewesen sei. Diese sogenannte nachlaufende Gewinnbeteiligung hätten nur die ehemaligen Gesellschafter der KG erhalten. Neue Gesellschafter der GmbH müssten zeitgleich mit dem Ende ihrer Geschäftsführertätigkeit auch die Gesellschafterstellung aufgeben.

Diese nachlaufende Gewinnbeteiligung für die Altgesellschafter sei als Rente zu beurteilen, die auf x Jahre befristet sei. Derartige Renten seien, weil sie aufgrund der kurzen Bezugsdauer nicht als betriebliche Versorgungsrente anzusehen seien, Teil des Veräußerungstatbestandes (Hinweis auf BFH, Urteil vom 17.09.2015 Ill R 49/13, BStBl II 2017, 37).

Die Gewinnbeteiligung sei auch nicht Ausfluss der Inhaberschaft der GmbH-Anteile, weil A bereits mit Wirkung zum xx.xx.2004 als Poolmitglied ausgeschieden sei und für das Geschäftsjahr 2004/2005 keine Gewinnbeteiligung mehr erhalten habe. Die GmbH-Anteile seien jedoch erst mit Wirkung zum xx.xx.2005 an den Treuhänder übertragen worden.

Dass A keine Gewinnbeteiligung mehr erhalten habe, ergebe sich auch aus … Poolvertrag (…), wonach A im Geschäftsjahr 2004/2005 keine Gewinnpunkte zugestanden und er damit nicht am Gewinn der Gesellschaft partizipiert habe. Wäre die Gewinnbeteiligung jedoch Ausfluss der Gesellschafterstellung, hätte A auch für das Geschäftsjahr 2004/2005 einen Gewinn erhalten müssen.

Da die nachlaufende Gewinnbeteiligung keine Betriebsrente sei, seien die Zahlungen der GmbH an A über einen Zeitraum von x Jahren nach dem Ausscheiden als aktives Poolmitglied dem Veräußerungstatbestand zuzurechnen. Andernfalls wäre es möglich, die Besteuerung des Veräußerungstatbestandes zu umgehen.

3. Zwar sei im Poolvertrag vereinbart worden, dass Altgesellschafter wie A nach Vollendung des xx. Lebensjahrs aus der Gesellschaft ausscheiden, tatsächlich habe A die Anteile aber erst mit Wirkung zum xx.xx.2005 übertragen. Damit sei der Vorgang nicht im Jahr 2004 zu berücksichtigen, sondern im Einkommensteuerjahr 2005.

A sei zum xx.xx.2005 auf Grund des notariell beurkundeten Kauf- und Übertragungsvertrages als … des Poolvertrages vom xx.xx.2004 (…) aus der GmbH als Gesellschafter ausgeschieden, und nicht erst auf Grund der Urkunde vom xx.xx.2007 (…).

Der Poolvertrag bestimme in § …, dass … . A habe am xx.xx.2003 das xx. Lebensjahr vollendet, so dass sein Ausscheiden in das Geschäftsjahr 01.07.2003 bis 30.06.2004 gefallen sei. Der Geschäftsanteil sei daher mit schuldrechtlicher Wirkung zum Ende des Tages der Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses der GmbH und über die Rechnungslegung über die Gewinnverteilung und Nebenrechnung für das Geschäftsjahr 2003/2004 auf den Pooltreuhänder übergegangen.

Es sei davon auszugehen, dass die Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses der GmbH und die Gewinnverteilung für das Geschäftsjahr 2003/2004 unter Mitwirkung des A am xx.xx.2005 und insoweit die Anteilsübertragung ebenfalls zu diesem Zeitpunkt stattgefunden habe.

Insoweit werde in der Urkunde … vom xx.xx.2007 (…) auch auf diesen Zeitpunkt abgestellt. Aus den Klägern nicht bekannten Gründen sei die Anteilsübertragung in 2007 wohl vorsorglich noch einmal erklärt worden, obwohl diese bereits aufschiebend bedingt im Poolvertrag beurkundet worden sei. Aus der Urkunde … vom xx.xx.2007 (…) ergebe sich aber, dass zumindest der wirtschaftliche Übergang des Anteils zum xx.xx.2005 erfolgt sei.

Da es sich um einen entgeltlichen Vorgang handele, seien die Veräußerungsverluste durch den Verkauf der Anteile in der Steuererklärung 2005 anzuerkennen und zu berücksichtigen. Da das FA dies nicht getan habe, würden die Kläger in ihren Rechten verletzt, denn es werde nur ein laufender Verlust aus Gewerbebetrieb von EUR Wert 2 berücksichtigt, anstatt eines Verlustes von EUR Wert 1 – Wert 2 . Dadurch werde eine Steuer von EUR … festgesetzt, während nur eine Steuer von EUR … zu zahlen gewesen wäre.

Die Kläger beantragen (Bl 2 dA),

den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 12.02.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufgrund von Veräußerungsverlusten um EUR Wert 1 niedriger, somit auf ./. EUR Wert 1 – Wert 2 festgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA habe zu Recht mit dem Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 keinen Veräußerungsverlust aufgrund der Übertragung der GmbH-Anteile auf den Pooltreuhänder berücksichtigt, weil die Übertragung der GmbH-Anteile bereits im Jahr 2004 erfolgt sei und es sich bei den Zahlungen des A an die GmbH nicht um nachträgliche Anschaffungskosten gehandelt habe.

An der Auffassung, dass die Übertragung der GmbH-Anteile im Wesentlichen unentgeltlich erfolgt sei, werden nach BFH-Urteil vom 06.05.2020 – II R 34/17 (BStBl II 2020, 744) nicht mehr festgehalten.

Bei dem Verkauf einbringungsgeborener GmbH-Anteile sei gemäß § 21 UmwStG a.F. im Jahr des Eigentumsübergangs ein Gewinn nach § 16 EStG zu ermitteln.

Der Pooltreuhänder sei zwar zivilrechtlich Eigentümer der auf ihn übertragenen GmbH-Anteile, aufgrund der vereinbarten fremdnützigen Treuhand seien wirtschaftliche Eigentümer dieser GmbH-Anteile jedoch die verbleibenden Gesellschafter.

Auf der Grundlage der vorliegenden Verträge sei das Eigentum an dem GmbH-Anteil des A mit schuldrechtlicher Wirkung zum Ende des Tages der Beschlussfassung über die Feststellung des Jahresabschlusses der GmbH für das Geschäftsjahr übergegangen, in dem A das xx. Lebensjahr vollendet habe.

A habe das xx. Lebensjahr im Jahr 2003 vollendet, so dass die Beschlussfassung des maßgebenden Jahresabschlusses bereits im Jahr 2004 erfolgt sei. Damit sei auch der Eigentumsübergang bereits im Jahr 2004, zum 30.06.2004, und nicht erst im Jahr 2005, erfolgt.

§ … des Poolvertrages bestimme für den Regelfall des Ausscheidens aus Altersgründen, dass ein Poolmitglied (Gesellschafter) mit wirtschaftlicher Wirkung zum Ende des Geschäftsjahres, in dem er das xx./xx. Lebensjahr vollende, aus der Gesellschaft ausscheide. Die Anteile würden jedoch tatsächlich erst nach der Beschlussfassung über die Dividende des letzten Wirtschaftsjahres, nach dessen Ablauf der betreffende Gesellschafter ausscheide, zurückgegeben (schuldrechtlicher Eigentumsübergang). Der ausscheidende Gesellschafter nehme am Beschluss über die letzte Gewinnausschüttung noch teil. Die tatsächlichen Rückgabedaten lägen im Kalenderjahr nach Ablauf des letzten Geschäftsjahres, also jeweils nach dem 30.06. dieses Jahres.

Bei den Zahlungen des A handele es sich nicht um nachträgliche Anschaffungskosten auf den GmbH-Anteil.

Die nachlaufende Gewinnbeteiligung sei nicht Gegenleistung der Übertragung der GmbH-Anteile, sondern Ausfluss der Inhaberschaft derselben. Die dem A zugeflossenen Gewinnbeteiligungen seien in den jeweiligen Vorjahren zutreffend gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst worden, weil A zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der GmbH-Anteile gewesen sei. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Gewinnbeteiligung mit der Übertragung der GmbH-Anteile bestehe nicht.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schrift-sätze der Beteiligten und die dem Gericht übersandten Steuerakten Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet. Die Kläger werden durch den angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2005 nicht in ihren Rechten verletzt, weil dieser rechtmäßig ist, § 100 Abs. 1 FGO.

1. Das FA hat den gemäß § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG iVm § 16 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung zu versteuernden Veräußerungsgewinn des A aus dem Verkauf der einbringungsgeborenen Anteile an der GmbH zutreffend mit EUR 0 berücksichtigt. Den ursprünglichen Anschaffungskosten der GmbH-Anteile iHv EUR x stand ein Veräußerungspreis in gleicher Höhe gegenüber. Nachträgliche Anschaffungskosten liegen nicht vor. Veräußerungskosten sind dem A unstreitig nicht entstanden.

Veräußerungsgewinn ist gemäß § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Als Anschaffungskosten gilt nach § 21 Abs. 1 S. 1 iVm § 20 Abs. 4 UmwStG bei einbringungsgeborenen Anteilen der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt.

Nach den insoweit übereinstimmenden Feststellungen der Kläger und des FA betrugen die auf die einbringungsgeborenen Anteile der GmbH des A entfallenden Anschaffungskosten EUR x. Dies entspricht dem Wertansatz bei der GmbH und ist im Besteuerungsverfahren des A als des Einbringenden zu übernehmen.

Die von A zum Ausgleich der nach der Betriebsprüfung der KG und ihrer Tochtergesellschaft G-GmbH durch die Steuerzahlung auf die vGA verursachte Betriebsvermögensminderung der G-GmbH geleisteten Zahlungen an die GmbH als Rechtsnachfolgerin der KG sind keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die einbringungsgeborenen Anteile der GmbH.

Die ursprünglichen Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Anteile können durch spätere Kapitaleinlagen (zB Barzuzahlungen) oder Kapitalrückzahlungen (zB Entnahmen) erhöht oder vermindert werden. Nur so wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der bei der späteren Veräußerung der betreffenden einbringungsgeborenen Anteile zu versteuernde Gewinn nicht nur die stillen Reserven im Einbringungszeitpunkt erfasst, sondern auch durch Wertschwankungen beeinflusst werden kann, die in dem Zeitraum zwischen Einbringung und Besteuerung eintreten. Im Ergebnis verhält es sich nicht anders als bei dem im Regelungsbereich des § 21 Abs. 1 UmwStG vollen Umfanges verdrängten Besteuerungstatbestand des § 17 EStG (BFH-Urteil 29.03.2000 – I R 22/99, BStBl II 2000, 508).

a. Der Ausgleich der durch die Steuerbelastung der G-GmbH nach Betriebsprüfung eingetretenen Betriebsvermögensminderung durch A stellt bereits deswegen keine nachträglichen Anschaffungskosten auf den GmbH-Anteil dar, weil diese Zahlung aufgrund der Beteiligung an der GmbH in der Form des sogenannten Managermodells nicht zu einer Wertsteigerung dieses GmbH-Anteils führen konnte.

Dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei der Zahlung des A an die GmbH um ein verdeckte Einlage handelte, weil das Kapital dauerhaft in das Vermögen der empfangenden Gesellschaft übergehen sollte und eine Rückzahlung nicht beabsichtigt war.

Aus steuerrechtlicher Sicht sind verdeckte Einlagen grundsätzlich unabhängig von einer damit verbundenen tatsächlichen Wertsteigerung der Beteiligung beim Gesellschafter als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu behandeln. Voraussetzung ist lediglich, dass die Einlage zur Wertsteigerung des Gesellschaftsanteils geeignet ist (BFH-Urteil 28.04.2004 – I R 20/03, BFH/NV 2005, 19).

Im Streitfall war eine Wertsteigerung des GmbH-Anteils aufgrund der Zahlung des A jedoch ausgeschlossen. Aufgrund der Vereinbarungen im Pool-Vertrag stand von Anfang an fest, dass die Veräußerung des GmbH-Anteils beim Ausscheiden aus der Gesellschaft zum Nennwert von EUR x zu erfolgen hatte. Ein Anspruch auf stille Reserven oder einen Goodwill stand dem ausscheidenden Gesellschafter nicht zu. A hatte den GmbH-Anteil im Rahmen des sogenannten Managermodells und damit aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen ohne Teilhabe an den stillen Reserven oder dem Goodwill der GmbH erworben. In dem Poolvertrag war das Schicksal des Geschäftsanteils des jeweiligen Gesellschafters, hier des A, bei Erreichen der Altersgrenze bereits im Einzelnen geregelt. Alle Vermögensverschiebungen bei der Veräußerung beruhten auf vertraglicher Verpflichtung und waren mit dem ursprünglichen Erwerb des Geschäftsanteils vertraglich verknüpft.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht deshalb, weil es sich bei den GmbH-Anteilen des A um sogenannte einbringungsgeborene Anteile gehandelt hat. Die Stammeinlagen der Gesellschafter der GmbH waren in voller Höhe dadurch erbracht worden, dass die Gesellschafter der KG die zwischen ihnen bestehende KG formwechselnd in die Rechtsform der GmbH gewandelt hatten. A hatte auch als Gesellschafter der KG keinen Anspruch auf Teilhabe an den stillen Reserven der KG und hatte auch diese Anteile mit einer entsprechenden Rückübertragungsverpflichtung erworben.

b. Aber auch, wenn die Zahlung des A an die GmbH als Barzuschuss grundsätzlich zur Wertsteigerung des GmbH-Anteils geeignet gewesen sein sollte, wäre diese im selben Moment mit einem Teilwert von EUR Null anzusetzen.

Für Barzuschüsse gilt grundsätzlich die allgemeine Vermutung, dass der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den Anschaffungskosten entspricht. Im Regelfall würde ein gedachter Erwerber des GmbH-Anteils im Rahmen eines Gesamtkaufpreises den zusätzlichen Aufwand für den Anteil an der Kapitalgesellschaft in voller Höhe ansetzen, wenn er den Betrieb fortführen wollte (BFH-Urteil 28.04.2004 – I R 20/03, BFH/NV 2005, 19). So stellt sich der zu entscheidende Sachverhalt indes gerade nicht dar. Bereits im Zeitpunkt der Zahlung an die GmbH bzw. der Belastung des Verrechnungskontos des A stand fest, dass sich dieser zusätzliche Aufwand bei der Veräußerung des GmbH-Anteils nicht kaufpreiserhöhend auswirken und A beim Verkauf des Anteils allein den Nennwert als Entgelt für den GmbH-Anteil erhalten wird, weil A den GmbH-Anteil im Rahmen des sogenannten Managermodells erworben hatte.

c. Die Zahlung des A an die GmbH stellt sich auch unter dem Gesichtspunkt der Rückzahlung einer vGA nicht als nachträgliche Anschaffungskosten auf den GmbH-Anteil dar. A war nicht Empfänger einer vGA und konnte diese demgemäß auch nicht zurückzahlen.

Die vGA lag in den überhöhten Geschäftsführergehältern an nahestehende Dritte und erfolgte an die KG als alleinige Gesellschafterin der G-GmbH. A war nicht Gesellschafter der G-GmbH, sondern der durch die vGA begünstigte Dritte, der als ihr Komplementär der KG nahestand.

Auch hat A nicht das die vGA begründende überhöhte Geschäftsführergehalt an die GmbH (als alleinige Gesellschafterin der G-GmbH) zurückgezahlt, sondern die aus der Beurteilung des Geschäftsführergehalts als vGA resultierende Mehrsteuer der G-GmbH.

Wie sich aus den mit den Schreiben der GmbH vom 02.12.2002 und 09.07.2008 übersandten Berechnungen der GmbH hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen der Betriebsprüfungen bei der G-GmbH insbesondere aufgrund der Beurteilung eines Teils der Geschäftsführergehälter als vGA ergibt, sollte A durch den Ausgleich der steuerlichen Mehrbelastungen der G-GmbH zudem wirtschaftlich nicht belastet werden. Die vGA der G-GmbH an die KG sollte im Rahmen der Einkommensbesteuerung des A dazu führen, dass die bereits als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit der Besteuerung unterworfenen Geschäftsführergehälter insoweit, als sie als überhöht anzusehen waren, in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert und die anrechenbare KSt auf die vGA in vergleichbarer Höhe an A (zuzüglich Zinsen) erstattet werden sollte. Der auf A entfallende Gesamtbetrag der steuerlichen Mehrbelastung der G-GmbH, den dieser der GmbH erstatten sollte, sollte mittels der dem A im Rahmen der berichtigten Einkommensteuerveranlagungen zufließenden Steuererstattungen und Zinsen aufgrund der anrechenbaren Körperschaftsteuern finanziert werden.

2. Da es sich bei den zu beurteilenden Zahlungen des A an die GmbH bereits nicht um nachträgliche Anschaffungskosten auf den GmbH-Anteil handelt, kann dahingestellt bleiben, ob die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an dem GmbH-Anteil auf den Treuhänder tatsächlich erst im Januar 2005 oder aufgrund eines hinreichenden Verlustes an Mitbestimmungs- und Gewinnbezugsrechten bereits im Jahr 2004 erfolgt ist.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.