Finanzgericht Düsseldorf, 2. Senat — 2 K 887/21 StB

Der Kläger begehrt die vorübergehende Eintragung in das Berufsregister der Beklagten sowie die Eingabe seiner vorübergehend gespeicherten Daten in das von der Bundessteuerberaterkammer zu führende Verzeichnis der zur vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen.

Der Kläger meldete im April 2012 bei der Beklagten eine „ grenzüberschreitende steuerberatende Tätigkeit “ an. In dem Anschreiben bezeichnete er sich als Belastingadviseur. Angegeben war außerdem eine Eintragung in der Kamer van Koophandel (Nr.: ).

Dem Schreiben war ein Nachtrag vom 21.12.2011 der Z ... Aktiengesellschaft zur Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung … zur Nummer …beigefügt. Bestätigt ist darin eine Versicherung für die gesetzliche Haftpflicht des Klägers für Vermögensschäden aus der (Zitat): „ Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 3 a StBerG “ für den Zeitraum 01.12.2011 bis 01.10.2015.

Zusätzlich war eine Bescheinigung des Belastingdienst/ A-Stadt /kantoor B-Stadt vom 20.11.2007 beigefügt, wonach „ ...Y B-Stadt Boekhoud en Belastingadviesbureau “ seit dem 23.10.2000 mehrwertsteuerpflichtig sei.

Mit Schreiben vom 01.06.2012 teilte die Beklagte dem Kläger mit, dass seinem Schreiben nicht ansatzweise die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen des § 3a des Steuerberatungsgesetzes – StBerG – zu entnehmen seien, weshalb er nicht vorübergehend in ihr Berufsregister eingetragen worden sei.

Im Januar 2014 wurde im Partnerschaftsregister des Amtsgerichts C-Stadt die X LLP, Zweigniederlassung Deutschland eingetragen. Zweck der Gesellschaft sind alle Dienstleistungen einer Rechtsanwalts- und Steuerberatungspartnerschaft. Zu den Partnern der Gesellschaft gehört u.a. der Kläger. …Wegen der Einzelheiten wird auf den Registerauszug (Bl. 140 GA) Bezug genommen.

Im Januar 2017 bat der Kläger die Bundessteuerberaterkammer um Aufnahme in das Register der nach § 3a StBerG in Deutschland tätigen Personen. Er führte aus, dass er seit 16 Jahren in den Niederlanden tätig sei.

Zum Nachweis fügte er einen Auszug der Kamer van Koophandel aus dem Jahr 2016 bei, in dem als Wohnadresse des Klägers eine Anschrift in J-Stadt / D angegeben ist (Bl. 18 Verwaltungsvorgang). Weiterhin waren dem Schreiben der Nachtrag der Z ... Aktiengesellschaft zur Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung vom 21.12.2011 sowie eine Mitteilung der Versicherung aus November 2016 zu dem fälligen Versicherungsbeitrag zu der Versicherungsnummer … beigefügt.

Die Beklagte, der das Schreiben zuständigkeitshalber weitergeleitet worden war, stellte bei einer Recherche fest, dass der Kläger im Januar 2017 mit der Adresse ... Straße , J-Stadt und einer inländischen Festnetznummer im Telefonbuch eingetragen war.

Mit Schreiben vom 31.01.2017, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 36 ff. des Verwaltungsvorgangs), teilte die Beklagte dem Kläger mit, dass eine vorübergehende Eintragung im Berufsregister nicht erfolgt sei. Der Kläger habe die Antragsvoraussetzungen des § 3a StBerG weder dargelegt noch belegt.

Dabei wies sie u.a. darauf hin, dass der Kläger eine tatsächliche Berufsausübung in den Niederlanden in und von einem dortigen Berufssitz bisher nicht konkret dargelegt und/oder belegt habe. Der Kläger habe zu einer tatsächlichen Tätigkeit in den Niederlanden bzw. auf dem Gebiet der Niederlande und zu dem tatsächlichen Betreiben eines Büros in den Niederlanden nicht vorgetragen und hierzu keine Nachweise vorgelegt.

Die Beklagte forderte den Kläger auf, Unterlagen einzureichen sowie nähere Angaben zu machen.

In seiner Stellungnahme verwies der Kläger auf die Möglichkeit der Beklagten, Einsicht in das Register der Kamer van Koophandel zu nehmen und eine Abfrage beim Bundeszentralamt für Steuern zu seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durchzuführen. Er trug vor, dass es in den Niederlanden keine gesonderte Berufsqualifikation für den Belastingadviseur gebe, weshalb die Frage nach seiner Berufsqualifikation unzulässig sei. Weiterhin trug er vor, dass in den Niederlanden niemand ein Unternehmen anmelden könne, ohne einen Mietvertrag über ein Büro vorzulegen. Dabei werde auch der Vermieter auf Authentizität geprüft, um dem Terrorismus, der Geldwäsche und dem Steuerbetrug entgegenzuwirken. Bei der Anmeldung beim Belastingdienst, also dem niederländischen Finanzamt, würden Neuanmeldungen persönlich von einem Mitarbeiter der Behörde besucht und beurteilt, ob es sich um eine unternehmerische Tätigkeit handele.

Mit einem Schreiben vom 23.03.2017 teilte die Beklagte dem Kläger mit, dass eine vorübergehende Eintragung im Berufsregister weder in der Vergangenheit noch heute erfolgt sei. Der Kläger habe die Antragsvoraussetzungen weder dargelegt noch belegt. Die Beklagte führte in dem Schreiben, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 59 ff. des Verwaltungsvorgangs), aus, welche offenen/klärungsbedürftigen Punkte bestünden.

Der Kläger trug daraufhin zu seiner beruflichen Tätigkeit ergänzend vor. Er werde auch für deutsche Steuerpflichtige grenzüberschreitend tätig. Er erbringe für deutsche und niederländische Steuerpflichtige eine Hilfeleistung in Steuersachen gegenüber dem deutschen Finanzamt, wie z.B. Umsatzsteuererklärungen. Der Inhalt der einzelnen Tätigkeiten ergebe sich aus den einzelnen Anforderungen des Steuerpflichtigen.

Der Kläger übersandte der Beklagten Bestätigungen der Z Aktiengesellschaft vom 28.03.2017 und vom 25.04.2017 über eine Haftpflichtversicherung für Vermögensschäden (Versicherungsnummer…).

Zum Nachweis seiner Berufsausübung in den Niederlanden verwies er auf einen niederländischen Betriebsprüfungsbericht zur Umsatzsteuer für die Jahre 2011 bis 2015 (Bl. 93 ff. des Verwaltungsvorgangs), zu dem er eine von ihm erstellte auszugsweise Übersetzung des Berichts einreichte (Bl. 109 ff. des Verwaltungsvorgangs). Weiterhin berief er sich auf eine von Rechtsanwalt U verfasste Bestätigung vom 04.04.2017 (Bl. 92 des Verwaltungsvorgangs) und die Bescheinigung der Z AG vom 25.04.2017 (Bl. 103 des Verwaltungsvorgangs). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den ausgefüllten Fragebogen zur Meldung gemäß § 3a StBerG (Bl. 89 ff. des Verwaltungsvorgangs) nebst Anlagen Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 27.03.2018 bat der Kläger erneut um Eintragung in das Berufsregister und reichte hierzu einen Registerauszug vom 21.03.2018 (Bl. 116 des Verwaltungsvorgangs) und eine Mitteilung über den fälligen Versicherungsbeitrag (Bl. 117 des Verwaltungsvorgangs) ein.

Mit Schreiben vom 20.04.2018, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 119 ff. des Verwaltungsvorgangs) teilte die Beklagte mit, dass die Meldung unvollständig sei, was näher erläutert wurde. Insbesondere wurde darauf hingewiesen, dass eine Schilderung unter Zusicherung und möglichst Beleg zu der persönlichen Anwesenheit und Berufstätigkeit in den Niederlanden fehle.

Mit Schreiben vom 26.03.2019 nahm der Kläger erneut eine Anmeldung vor, der eine Mitteilung über den fälligen Versicherungsbeitrag aus November 2018 beigefügt war.

Die Beklagte teilte mit Schreiben vom 03.04.2019 mit, dass ein möglicherweise gemeinter Antrag auf vorübergehende Eintragung gemäß § 3a StBerG vorsorglich mangels Darlegung und Beleg der Antragsvoraussetzungen zurückgewiesen werde.

Mit Schreiben vom 02.02.2021 forderte der Kläger das Ministerium der Finanzen NRW auf, der Beklagten im Wege der Rechtsaufsicht seine Eintragung in das Berufsregister nach § 3b StBerG aufzuerlegen. Er gab an, dass er in den vergangenen Jahren jährlich die Anmeldungen nach § 3a StBerG vorgenommen habe. Die Eintragung sei ihm in den letzten 10 Jahren von der Beklagten regelmäßig verweigert worden. Der Nachweis über das Bestehen der Unternehmung sei nicht erforderlich, weil nach § 3a Abs. 1 Satz 5 StBerG in den letzten Jahren nur ein Jahr des Bestehens nachgewiesen werden müsse, was durch vorherige Anmeldungen erfolgt sei.

Dem Schreiben war eine Mitteilung über den fälligen Versicherungsbeitrag für die Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung … aus November 2020 als Anlage beigefügt.

Im Wege einer Anhörung wurde die Beklagte über die an das Ministerium gerichtete Eingabe informiert; eine Weisung seitens des Ministeriums an die Beklagte erfolgte nicht.

Am 19.02.2021 erstattete der Kläger gegenüber der Beklagten eine (Zitat): „ Folgemeldung nach § 3 Abs. 2 Satz 2 StBerG “ und forderte sie auf, ihn nach § 3b StBerG in ihr Berufsregister einzutragen und die Eintragung der Bundessteuerberaterkammer zur Eintragung in das Verzeichnis nach § 3b StBerG zu melden (Bl. 169 des Verwaltungsvorgangs). Dem Schreiben war die Mitteilung über den fälligen Versicherungsbeitrag für die Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung … aus November 2020 als Anlage beigefügt.

Mit einem mit Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben vom 11.03.2021 teilte die Beklagte dem Kläger mit, dass § 3b StBerG Angelegenheiten der Bundessteuerberaterkammer betreffe; entsprechende Anträge seien unmittelbar an die Bundessteuerberaterkammer zu richten.

Die Voraussetzungen für eine Eintragung seien nicht ansatzweise dargelegt und schon gar nicht belegt. Die Mahnung eines Versicherers über eine unbezahlte Forderung ersetze keine Original-Versicherungsbestätigung. Eine Folgemeldung bedinge einen vorherigen positiven Bescheid über eine Eintragung, woran es hier fehle. Der unverständliche Antrag und die unverständliche Forderung gingen ins Leere.

Dagegen richtet sich die am 12.04.2021 erhobene Klage.

Der Kläger ist der Ansicht, dass die Beklagte verpflichtet sei, seine Angaben nach § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 bis 4 StBerG im Berufsregister einzutragen. § 3a Abs. 3 StBerG vermittele ihm ein subjektives Recht auf Eintragung. Mit der Eintragung gehe u.a. die Information der Behörden, Gerichte und Rechtsuchenden sowie die Aufnahme in die Vollmachtsdatenbank einher, auf welche er bei Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit angewiesen sei. Ohne entsprechende Eintragung würden die Behörden nicht mit ihm kommunizieren.

Er trägt vor, dass er dem Beruf des Belastingadviseur (niederländischer Steuerberater) in den Niederlanden nachgehe. Er sei auch gelegentlich und vorübergehend in Deutschland tätig. Er habe seine Tätigkeit in Deutschland schon in der Vergangenheit nach § 3a StBerG angemeldet.

Grundlage für die Eintragung sei die europäische Dienstleistungsfreiheit, die in der Richtlinie 2006/123/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 12.12.2006 über Dienstleistungen im Binnenmarkt (Amtsblatt der Europäischen Union – Abl. – L 376 vom 27.12.2006, S. 36-68; im Folgenden: Richtlinie 2006/123/EG) konkretisiert sei. Die Anforderungen für eine Registereintragung könnten sich nur aus der Richtlinie 2006/123/EG ergeben und dürften die Dienstleistungserbringung weder beeinträchtigen noch sie unmöglich machen. Art. 16 Abs. 2 der Richtlinie 2006/123/EG untersage eine Registereintragungspflicht. Dennoch sei in Deutschland aus organisatorischen Gründen ein Register geschaffen worden.

Es müsse jede Anmeldung bedingungslos eingetragen werden. Die Beklagte verlange entgegen Art. 16 Abs. 2 b) der Richtlinie 2006/123/EG ohne gesetzliche Grundlage diverse Nachweise, u.a. über das Vorhandensein eines vor Ort genutzten Büros, über den Umfang seiner Tätigkeiten in den Niederlanden, die Struktur seiner Mandanten und Mitarbeiter. Dabei verkenne die Beklagte, dass der Beruf häufig bei Mandanten vor Ort ausgeübt werde. Bei der Ausübung einer Tätigkeit sei jeder frei. Außerdem setze die Anmeldung eines Unternehmens bei der Kamer van Koophandel die Vorlage eines Mietvertrags über Büroräume voraus.

Die Beklagte fordere in diskriminierender Weise Nachweise, die sie bei anderen Belastingadviseuren für deren Eintragung nicht verlangt habe. Bei anderen Belastingadviseuren habe für die Registereintragung die Vorlage des Registerauszugs und des Versicherungsnachweises ausgereicht.

Er, der Kläger, erfülle alle Voraussetzungen für die Eintragung in das Berufsregister. Seine Meldung sei vollständig. Er habe die geforderten Nachweise über die Jahre hinweg mehrfach bei der Beklagten eingereicht. Spätestens seit 2008 verfüge die Beklagte über alle relevanten Nachweise für eine Meldung nach § 3a StBerG.

Er sei unter der Adresse ... straat, … B-Stadt , Niederlande geschäftlich ansässig und niedergelassen. Er leiste in den Niederlanden befugt geschäftsmäßig Hilfeleistung in Steuersachen nach dem Recht der Niederlande. Er sei rechtmäßig bei der Kamer van Koophandel als Belastingadviseur eingetragen, was er bereits im Jahr 2012 durch Vorlage eines Registerauszugs nachgewiesen habe. Sein Registereintrag bestätige seine Berufsqualifikation als „ Belastingadviseur “.

Er habe den Beruf in den Niederlanden über ein Jahr ausgeübt; dies ergebe sich bereits daraus, dass er jedenfalls seit 2008 Meldungen bei der Beklagten vornehme. Zusätzlich verweist er auf die Bescheinigung des Belastingdienst/ A-Stadt /kantoor B-Stadt vom 20.11.2007.

Er verfüge über eine Berufshaftpflichtversicherung. Die von der Z jährlich verschickte Fälligkeitsmitteilung zu seiner bestehenden Versicherung, die der Beklagten bereits bekannt sei, sei ein entsprechender Nachweis. Zusätzlich verweist er auf die Bestätigung der Z Versicherung vom 16.03.2021, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Bl. 64 GA). Er habe regelmäßig nicht nur die Zahlungsmitteilung der Z Versicherung zu seiner Haftpflichtversicherung vorgelegt, sondern auch die Bestätigung über die Versicherung selbst.

Für den Anspruch auf Folgeeintragung komme es nicht auf eine vorherige Ersteintragung an. Entscheidend sei, dass mit einem vorausgegangenen Antrag auf Ersteintragung alle erforderlichen Unterlagen bei der Beklagten vorlagen, was vorliegend der Fall sei. Mit einer E-Mail vom 19.02.2021 habe er eine Meldung bei der Beklagten erstattet. In der Vergangenheit habe er jährlich eine Meldung erstattet, u.a. am 15.04.2008, 30.03.2012, 26.03.2019 und 04.01.2020. Teilweise seien Meldungen von der Beklagten ignoriert worden.

Er habe der Beklagten einen Mietvertrag und Steuerunterlagen aus einer bei ihm durchgeführten Steuerprüfung des Belastingdienstes, aus welchem die Tätigkeitsjahre entnommen werden konnten, vorgelegt. Diesen Beweis habe die Beklagte damals postwendend wieder zurückgesandt und eine Übersetzung verlangt, obwohl das Offensichtliche erkennbar gewesen sei.

Er verwende keine unlauteren Berufsbezeichnungen.

Den Titel „ Advocate “ führe er seit ca. einem Jahr nicht mehr. Die Berufsbezeichnung unterliege keinen standesrechtlichen Bedingungen und führe auch zu keiner Verwechslungsgefahr mit standesrechtlich geregelten Berufen. Es sei nicht erkennbar, inwiefern ein Zusammenhang mit der begehrten Eintragung bestehe.

Er unterhalte keine Niederlassung in H-Stadt . Dem von der Beklagten beigefügten Schreiben der LLP, in dem eine Adresse in H-Stadt genannt werde, sei klar zu entnehmen, dass es sich bei der Adresse in H-Stadt allein um eine Zustellungsadresse handele. Eine solche Zustellungsadresse, die insbesondere der Kommunikation mit Behörden und Gerichten diene, begründe keine Niederlassung des Klägers. Unter der Adresse in H-Stadt werde Post lediglich angenommen und ohne Bearbeitung an den Kläger in die Niederlande weitergeleitet.

Der Kläger unterhalte auch keine Niederlassung in E-Stadt ; auch dabei handele es sich um eine Niederlassung der LLP. Der Kläger sei als Einzelperson in den Niederlanden tätig. Seine Tätigkeit in einer zulässigen Sternsozietät begründe keine inländische Niederlassung seiner Einzelkanzlei.

Die unterlassene Eintragung in das Berufsregister im Jahr 2012 könne nicht mit seiner Stellung als Partner der LLP gerechtfertigt werden. Zu dieser Zeit sei er noch nicht Partner der LLP gewesen.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid der Beklagten vom 11.03.2021 dahingehend zu ändern, dass der Kläger in das von der Beklagten nach § 3a StBerG geführte Berufsregister eingetragen wird,

hilfweise beantragt er, dem Gerichtshof der Europäischen Union – EuGH – folgende Vorlagefragen zu stellen:

1. Ist für die Eintragung in das deutsche Register für europäische Steuerberater bei der Bundessteuerberaterkammer eines niederländischen Steuerberaters (hier Belastingadviseur), welcher grenzüberschreitend nach Deutschland tätig werden möchte, ein Nachweis aus dem amtlichen Register der Niederlande, hier Kamer van Koophandel ausreichend, wenn dieser den Zeitraum von mind. 1 Jahr seit der Eintragung in das Register bestätigt?

2. Ist für den Nachweis einer Haftpflichtversicherung der Beleg der Versicherung über die Zahlung bzw. ein Schreiben der Versicherung über das Bestehen und den Zweck der Versicherung ausreichend?

3. Müssen neben diesen Nachweisen noch Belege in der Form der vom Beklagten gewünschten Beweise erbracht werden?

4. Ist der Eintrag in das deutsche Register für europäische Steuerberater obligatorisch vorzunehmen weil dies nur von deutscher Seite auf deutschem Verwaltungsboden Anwendung finden darf, wenn die Eintragung wie hier für eine erfolgreiche Kommunikation mit den Steuerbehörden zur Bedingung gemacht wird?, die Dienstleistungsrichtlinie Artikel 16 Abs. 2 b verbietet die Anforderung an eine Eintragung in ein Register um eine grenzüberschreitende Tätigkeit auszuüben.

5. Falls die obligatorische Eintragung auf einfache Anmeldung durch den Kläger hätte vorgenommen werden müssen, seit wann hätte die deutsche Regierung bzw. der Beklagte dies dem Kläger ermöglichen müssen ?

Die Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Beklagte ist der Ansicht, dass der Antrag ins Leere gehe. Der uneingeschränkte Eintrag in das Berufsregister der Steuerberaterkammer sei rechtlich nicht umsetzbar, weil der Kläger nicht als Steuerberater nach deutschem Recht bestellt sei. Für Berufsangehörige aus EU-Staaten bestehe allein die Möglichkeit einer vorübergehenden Eintragung ihrer Angaben nach § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 bis 4 StBerG in das Berufsregister der Kammer. Dies setze voraus, dass die Meldung nach § 3a Abs. 2 StBerG vollständig und korrekt vorliege und keine Hinderungsgründe bestehen. Dies sei vorliegend nicht der Fall.

Folgeanträge würden einen substantiierten Erstantrag und eine vorübergehende Eintragung der Angaben nach § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 bis 4 StBerG im Berufsregister voraussetzen. Ein solcher Eintrag sei nie erfolgt, so dass auch ein Folgeantrag nicht möglich sei.

Der Kläger habe nicht dargetan, ob und in welchem Umfang und seit wann mit welcher konkreten Tätigkeit er faktisch in den Niederlanden vor Ort tätig ist und war. Der Kläger habe weder dargelegt noch belegt, ob er tatsächlich in den Niederlanden und von den Niederlanden aus tätig sei; eine entsprechende Tätigkeit werde mit Nichtwissen bestritten.

Die Berufsqualifikation und die Geschäftsanschrift seien weder dargetan noch nachgewiesen. Gleiches gelte für die Frage, ob der Kläger den Beruf in einem oder in mehreren Mitgliedstaaten oder Vertragsstaaten oder der Schweiz während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens ein Jahr lang tatsächlich ausgeübt habe.

Europarechtliche Aspekte seien nicht ansatzweise ersichtlich. Es gehe durchgehend um substantiierten Sachvortrag und die Vorlage aktueller lesbarer und belastbarer Dokumente durch den in Deutschland ansässigen Kläger.

Der Kläger verwende auf seinen Briefbögen Bezeichnungen, deren Verwendung unlauter sei. Nachdem er mit seiner dahingehenden Eingabe/Beschwerde an das Ministerium der Finanzen abgewiesen worden sei, beschreite er nun den Rechtsweg.

Auf Nachfrage des Gerichts hat die Beklagte mitgeteilt, dass die vorgelegten Verwaltungsvorgänge vollständig seien.

Bei einer durchgeführten Meldeauskunft wurde festgestellt, dass der Kläger unter der inländischen Adresse ...Straße , J-Stadt gemeldet ist. Die Entfernung zwischen dem Wohnort und der vom Kläger benannten Geschäftsadresse in B-Stadt beträgt ca. 550 km.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird Bezug genommen auf die wechselseitigen Schriftsätze nebst Anlagen und den Inhalt der hinzugezogenen Verwaltungsvorgänge.

Die zulässige Klage ist nicht begründet.

I.

Das Klagebegehren ist – was der Kläger in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage des Gerichts bestätigt hat – dahingehend auszulegen, dass er die vorübergehende Eintragung in das Berufsregister der Beklagten und zusätzlich die Eingabe dieser vorübergehend gespeicherten Daten durch die Beklagte in das von der Bundessteuerberaterkammer geführte Verzeichnis der nach § 3a StBerG zur vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen begehrt. Des Weiteren ficht der Kläger den Ablehnungsbescheid der Beklagten vom 09.03.2021 an.

II.

Die Klage ist zulässig. Statthaft ist eine allgemeine Leistungsklage i.S.d. § 40 Abs. 1, 3. Alt. FGO, die mit einer gegen den Ablehnungsbescheid vom 11.03.2021 gerichteten Anfechtungsklage nach § 40 Abs. 1, 1. Alt. FGO verbunden ist.

Der Kläger begehrt die Vornahme einer sonstigen Leistung, namentlich die vorübergehende Eintragung in das Berufsregister der Beklagten und die Eingabe seiner Daten in das Verzeichnis der Bundessteuerberaterkammer.

Die Leistungsklage ist im Streitfall nicht gegenüber einer Verpflichtungsklage subsidiär. Soweit über den Anspruch auf die begehrte Leistung durch Verwaltungsakt zu entscheiden ist, muss zunächst dieser Verwaltungsakt mit einer Verpflichtungsklage erfochten werden, bevor die Leistung mit Erfolg eingeklagt werden kann (Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 167. Lieferung 08.2021, § 40 FGO Rn. 23; von Beckerath in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 1. Aufl. 1995, 162. Lieferung, § 40 Rn. 121). Dabei kommt es nicht darauf an, ob über den Antrag auf Vornahme der Leistung durch Verwaltungsakt ablehnend entschieden worden ist (Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 167. Lieferung 08.2021, § 40 FGO Rn. 24).

Der begehrten Eintragung der Daten des Klägers ist kein Verwaltungsakt vorgelagert. Die begehrte Handlung besteht in einem schlichten Verwaltungshandeln. Die vorübergehende Eintragung im Berufsregister und anschließende Eingabe in das Verzeichnis der Bundessteuerberaterkammer erfordert lediglich ein aktives Tun der Beklagten.

Diese Handlungen sind von der Beklagten mit Bescheid vom 11.03.2021 abgelehnt worden, so dass neben der Leistungsklage eine Anfechtungsklage statthaft ist, damit der Ablehnungsbescheid nicht bestandskräftig wird (vgl. hierzu Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 167. Lieferung 08.2021, § 40 FGO Rn. 24).

III.

Die Klage ist nicht begründet. Die Beklagte hat die vom Kläger begehrte Eintragung in ihr Berufsregister und die Eingabe der Daten in das Verzeichnis der Bundessteuerberaterkammer zu Recht abgelehnt. Dem Kläger steht kein Anspruch auf vorübergehende Eintragung seiner Angaben nach § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 bis 4 StBerG in das Berufsregister der Beklagten und Eingabe dieser Daten in das Verzeichnis der Bundessteuerberaterkammer nach § 3b StBerG zu.

1.

Ein Anspruch des Klägers auf vorübergehende Eintragung in das Berufsregister der Beklagten und Eingabe seiner Daten in das Verzeichnis der Bundessteuerberaterkammer ergibt sich nicht aus § 3a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 3b Abs. 1 Satz 3 StBerG.

a)

Gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweiz beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Anwendungsbereich des StBerG befugt.

§ 3a StBerG wurde in Umsetzung der Richtlinie 2005/36/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 07.09.2005 über die Anerkennung von Berufsqualifikationen (ABl. L 255 vom 30.09.2005, S. 22-142, im Folgenden Richtlinie 2005/36/EG) durch das Achte Gesetz zur Änderung des StBerG (Bundesgesetzblatt Teil I 2008, 666) zum 12.04.2008 in das StBerG eingefügt. § 3a StBerG erlaubt nur eine vorübergehende geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen; diese von der nationalen Fachgerichtsbarkeit mehrfach bestätigte Beschränkung ist europa- bzw. unionsrechtskonform (vgl. Bundesfinanzhof – BFH –, Beschluss vom 14.03.2016 X B 101/14, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2016, 1046 m.w.N.).

Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen nach § 3a Abs. 1 StBerG ist nur zulässig, wenn die Person vor der ersten Erbringung im Inland der zuständigen Stelle schriftlich oder elektronisch Meldung erstattet (§ 3a Abs. 2 Satz 1 StBerG). Die Meldung gilt nur für ein Kalenderjahr; sie muss wiederholt werden, wenn die Person nach Ablauf eines Kalenderjahres erneut geschäftsmäßig Hilfeleistung in Steuersachen im Inland erbringen will (§ 3a Abs. 2 Satz 4 StBerG). Zuständige Stelle für Personen aus den Niederlanden ist gemäß § 3a Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 StBerG die Beklagte.

Sobald eine vollständige Meldung vorliegt, veranlasst die zuständige Stelle gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 StBerG eine vorübergehende Eintragung der Angaben nach § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 bis 4 StBerG im Berufsregister oder ihre Verlängerung um ein Jahr. Die im Berufsregister gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 StBerG vorübergehend gespeicherten Daten werden gemäß § 3b Abs. 1 Satz 3 StBerG von den Steuerberaterkammern im automatisierten Verfahren in das gemäß § 3b StBerG von der Bundessteuerberaterkammer geführte Verzeichnis eingegeben.

b)

Der Kläger hat keine vollständige Meldung i.S.d. § 3a Abs. 2 Satz 3 StBerG erstattet.

§ 3a Abs. 2 Satz 3 StBerG bestimmt, welche Angaben die Meldung enthalten muss. Im Streitfall fehlt es an dem nach § 3a Satz 3 Nr. 7 StBerG erforderlichen Nachweis darüber, dass der Kläger den Beruf des Belastingadviseurs in den Niederlanden während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens ein Jahr lang ausgeübt hat. Es kann daher dahinstehen, ob die Meldung des Klägers die übrigen in § 3a Abs. 2 Satz 3 StBerG genannten Voraussetzungen erfüllt.

aa)

Nach § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG muss die Meldung einen Nachweis darüber enthalten, dass die Person den Beruf in einem oder in mehreren Mitgliedstaaten oder Vertragsstaaten oder der Schweiz während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens ein Jahr lang ausgeübt hat, wenn weder der Beruf noch die Ausbildung zu diesem Beruf im Staat der Niederlassung reglementiert ist.

Ein entsprechender Nachweis ist erforderlich, weil in den Niederlanden weder der Beruf noch die Ausbildung zum Belastingadviseur reglementiert ist. In den Niederlanden gibt es keine besonderen Voraussetzungen für die Zulassung als Belastingadviseur (vgl. Erbs/Kohlhaas/Senge/von Galen StBerG § 3a Rn. 9; Henningfeld, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2021, 20).

Die Erforderlichkeit des Nachweises steht in Zusammenhang mit § 3a Abs. 1 Satz 5 StBerG, wonach die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland in Fällen, in denen weder der Beruf noch die Ausbildung zu diesem Beruf im Staat der Niederlassung reglementiert ist, nur gilt, wenn die Person den Beruf in einem oder in mehreren Mitgliedstaaten oder Vertragsstaaten oder der Schweiz während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens ein Jahr lang ausgeübt hat. Diesen Regelungen liegt Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG zugrunde, wonach Angehörige der Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die sich zur vorübergehenden und gelegentlichen Ausübung des Berufs in den Aufnahmemitgliedstaat begeben, grundsätzlich Dienstleistungsfreiheit genießen, wenn der Dienstleister den Beruf mindestens zwei Jahre während der vorhergehenden zehn Jahre im Niederlassungsstaat ausgeübt hat, sofern der Beruf dort nicht reglementiert ist.

In Deutschland ist die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen reglementiert. Nach § 2 Satz 1 StBerG darf die Hilfeleistung in Steuersachen geschäftsmäßig nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu nach den Vorschriften des StBerG befugt sind.

Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen sind, dürfen für inländische Steuerpflichtige eine steuerberatende Tätigkeit im Inland nur leisten, wenn eine unionsrechtliche Befugnis vorliegt. Eine solche unionsrechtliche Legitimation vermittelt in den Fällen, in denen im Niederlassungsstaat die Dienstleistung nicht reglementiert ist, das rechtmäßige Erbringen vergleichbarer Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat (EuGH, Urteil vom 17.12.2015 C-342/14 X-Steuerberatungsgesellschaft, ABl EU 2016, Nr C 68, 12; BFH-Urteil vom 19.10.2016 II R 44/12, Bundessteuerblatt Teil II – BStBl II – 2017, 797; Beschluss vom 02.12.2020 VII R 14/20, BFH/NV 2021, 943). Erforderlich ist dabei eine originäre Beratungstätigkeit in dem anderen Mitgliedstaat, hier in den Niederlanden. Die Erbringung grenzüberschreitender Beratungsleistungen für inländische Steuerpflichtige reicht insofern nicht aus.

Der Kläger hätte nach § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG darlegen und nachweisen müssen, dass und in welchem Umfang er während der letzten zehn Jahre Steuerberatungsleistungen in den Niederlanden erbracht hat. Das Steuergeheimnis steht dieser Nachweispflicht nicht entgegen; entsprechende Nachweise können auch in anonymisierter Form vorgelegt werden, beispielsweise durch teil-geschwärzte Abrechnungen über die erbrachten Dienste (vgl. BFH-Beschluss vom 02.12.2020 – VII R 14/20 –, BFH/NV 2021, 655).

bb)

Der Kläger hat seine originäre Beratungstätigkeit in den Niederlanden nicht ansatzweise dargetan und nachgewiesen.

Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf die in den Vorjahren erstatteten Meldungen berufen. Den in den Verwaltungsvorgängen enthaltenen Meldungen aus den Jahren 2012, 2017, 2018 und 2019 sind keine Angaben über seine tatsächliche Berufsausübung in den Niederlanden zu entnehmen.

Die vom Kläger behaupteten Meldungen aus den Jahren 2008 und 2020 befinden sich nicht in den Verwaltungsvorgängen. Auf den Vortrag der Beklagten in der mündlichen Verhandlung, wonach die Verwaltungsvorgänge vollständig vorgelegt worden seien, hat der Kläger nichts entgegnet. Seiner unsubstantiierten Behauptung, er habe am 15.04.2008 und am 04.01.2020 weitere Meldungen erstattet, war daher nicht weiter nachzugehen zumal der Kläger nicht vorgetragen hat, dass diesen Meldungen Nachweise nach § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG beigefügt gewesen seien.

Die vom Kläger im Jahr 2017 bei der Beklagten eingereichte Bestätigung des Rechtsanwalts U vom 04.04.2017 (Bl. 92 des Verwaltungsvorgangs) enthält keine konkreten Angaben zu der beruflichen Tätigkeit des Klägers in den Niederlanden. In diesem Schreiben wird lediglich ausgeführt, dass der Kläger in B-Stadt als Belastingadviseur tätig sei, sein Unternehmen in den Niederlanden registriert sei, er die niederländische Sprache spreche und die kulturellen Gepflogenheiten des Landes kenne. Dem Schreiben ist aber nicht zu entnehmen, in welcher Art und Weise der Kläger in den Niederlanden konkret tätig ist, welche Art von Mandanten er betreut und wo diese ansässig sind.

Auch der im Jahr 2017 vorgelegte Prüfungsbericht der niederländischen Finanzverwaltung (Bl. 93 ff. des Verwaltungsvorgangs) ist insofern nicht ergiebig. Der vom Kläger erstellten auszugsweisen Übersetzung des Berichts (Bl. 109 des Verwaltungsvorgangs) lässt sich lediglich entnehmen, dass der Kläger in B-Stadt in von ihm gemieteten Räumen arbeite, ausschließlich Unternehmen betreue und in den Niederlanden Steuern gezahlt habe. Konkretere Angaben zu der Art seiner Tätigkeit und der Ansässigkeit seiner Mandantschaft enthält der Bericht nicht.

Die Ausübung einer Beratungstätigkeit in den Niederlanden ergibt sich auch nicht aus der vom Kläger behaupteten Erteilung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch das Bundeszentralamt für Steuern. Vielmehr spricht die Erteilung einer Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch eine deutsche Behörde für eine grenzüberschreitende Tätigkeit und damit eher gegen eine nationale Beratungstätigkeit in den Niederlanden. Denn eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer wird benötigt für die Abwicklung von Lieferungen und Leistungen innerhalb des Europäischen Binnenmarktes. Für die berufliche Qualifikation i.S.d. § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG reicht aber eine in Deutschland oder von Deutschland aus ausgeübte steuerberatende Tätigkeit nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.2016 II R 44/12, BStBl II 2017, 797).

Der Bestätigung der Z vom 25.04.2017 (Bl. 103 des Verwaltungsvorgangs) lässt sich ebenfalls nicht entnehmen, welche konkrete berufliche Tätigkeit der Kläger in den Niederlanden ausgeübt hat.

Die Eintragung des Klägers in das Register der Kamer van Koophandel ist ebenfalls kein Nachweis i.S.d. § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG. Dem Registerauszug sind keine Angaben über die konkrete Tätigkeit des Klägers in den Niederlanden und somit keine Angaben zu seiner originären Berufstätigkeit zu entnehmen (vgl. auch Finanzgericht Köln, Urteil vom 12.02.2020 7 K 2827/13, EFG 2021, 15, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 02.12.2020, VII R 15/20).

Gleiches gilt für die Bescheinigung des Belastingdienst/ A-Stadt /kantoor B-Stadt vom 20.11.2007, wonach der Kläger seit dem Jahr 2000 der Umsatzbesteuerung unterworfen sei. Dieser Bescheinigung lässt sich nicht entnehmen, welche konkrete Art von Beratungsleistungen der Kläger in den Niederlanden erbracht haben soll. Außerdem liegt das Ausstellungsdatum (20.11.2007) außerhalb des Zehnjahreszeitraums des § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG.

cc)

Die Vorlage des Nachweises nach § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG war nicht nach § 3a Abs. 2 Satz 5 StBerG entbehrlich.

Nach dieser Regelung sind bei einer wiederholenden Meldung i.S.d. § 3a Abs. 2 Satz 4 StBerG die Bescheinigungen nach § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 StBerG über den Bestand einer Niederlassung und die Information nach § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 8 StBerG (Versicherungsnachweis) erneut vorzulegen. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass bei einer wiederholenden Meldung die Nachweise über die Berufsqualifikation und die Berufsausübung (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 6, 7 StBerG) nicht erneut vorgelegt werden müssen.

Entgegen der Ansicht des Klägers ist die Meldung vom 19.02.2021 keine Wiederholung einer Meldung.

Eine wiederholende Meldung setzt voraus, dass in den Vorjahren eine Meldung erstattet wurde, die die Voraussetzungen des § 3a Abs. 2 Satz 3 StBerG erfüllt und somit vollständig ist. Dies ergibt sich aus § 3a Abs. 2 Satz 5 StBerG, wonach die dort aufgeführten Unterlagen „erneut“ vorgelegt werden müssen.

Für dieses Verständnis, dass die vorangegangene Meldung vollständig gewesen sein muss, spricht auch, dass anderenfalls das Erfordernis zur Einreichung der Nachweise nach § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 und 7 StBerG umgangen werden könnte.

Die in den Verwaltungsvorgängen enthaltenen Anmeldungen aus den Jahren 2012, 2017, 2018 und 2019 waren – worauf der Kläger von der Beklagten jeweils hingewiesen wurde – nicht vollständig. Auch diesen Meldungen der Vorjahre war jeweils kein Nachweis i.S.d. § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG beigefügt.

Der Kläger kann nicht mit Erfolg einwenden, dass er in der Vergangenheit einen Bericht über eine steuerliche Betriebsprüfung der niederländischen Finanzverwaltung und einen Mietvertrag übersandt habe, welche ihm von der Beklagten zurückgesandt worden seien. Ein entsprechender Prüfungsbericht befindet sich in den Verwaltungsvorgängen; eine Rücksendung an den Kläger ist nicht ersichtlich. Eine Übersendung und Rücksendung eines Mietvertrags lassen sich den Verwaltungsvorgängen hingegen nicht entnehmen. Insofern gelten die obenstehenden Ausführungen unter bb) zu den behaupteten Meldungen in den Jahren 2008 und 2020 entsprechend. Aber selbst wenn man zugunsten des Klägers davon ausgehen würde, dass er der Beklagten einen Mietvertrag übersandt hat, würde sich daraus kein Nachweis über den Inhalt seiner konkreten Tätigkeit in den Niederlanden entnehmen lassen.

c)

Der Senat musste den fachlich vertretenen Kläger nicht auf das Fehlen des Nachweises nach § 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG hinweisen. Die Problematik war ihm bekannt. Die Beklagte hat auf diesen Punkt in ihrer Klageerwiderung hingewiesen, indem sie ausgeführt hat, dass nicht ansatzweise vorgetragen worden sei, ob und in welchem Umfang der Kläger seit wann mit welcher konkreten Tätigkeit faktisch in den Niederlanden vor Ort tätig ist und war.

Zusätzlich war dieser Aspekt Gegenstand der vorangegangenen Streitigkeiten der Beteiligten. So enthalten die Schreiben der Beklagten vom 31.01.2017, vom 23.03.2017 und vom 02.06.2017 Erläuterungen, dass die Meldung unvollständig sei, weil u.a. die tatsächliche Tätigkeit in den Niederlanden/auf dem Gebiet der Niederlande und das tatsächliche Betreiben eines Büros in den Niederlanden nicht hinreichend dargetan und nachgewiesen sei.

Hinzu kommt, dass es sich bei dem Nachweis der originären beruflichen Tätigkeit in den Niederlanden um einen Sachverhalt handelt, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so dass für den Kläger gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung erhöhte Mitwirkungspflichten bestanden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19.10.2016 II R 44/12, BStBl II 2017, 797; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 167. Lieferung 08.2021, § 80 AO Rn. 75k).

2.

Ein Anspruch des Klägers auf vorübergehende Eintragung in das Berufsregister und Eingaben seiner Daten in das Verzeichnis der Bundessteuerberaterkammer ergibt sich auch nicht aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes – GG –. Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf eine rechtswidrige Ungleichbehandlung mit anderen Belastingadviseuren berufen.

Einer Vernehmung des vom Kläger benannten Zeugen bedurfte es nicht. Selbst wenn man zugunsten des Klägers seinen Vortrag, wonach die Beklagte andere Belastingadviseure zu Unrecht vorübergehend in das Berufsregister eingetragen habe, obwohl nur ein Registerauszug und ein Versicherungsnachweis vorgelegt wurden, als wahr unterstellen würde, ergäbe sich hieraus kein Anspruch des Klägers unter Hinweis auf Art. 3 Abs. 1 GG ebenfalls vorübergehend in das Berufsregister eingetragen zu werden.

Eine so genannte Gleichheit im Unrecht besteht wegen des Vorrangs des Gesetzes nicht, sodass es keinen Anspruch auf Fehlerwiederholung bei der Rechtsanwendung gibt (BFH-Urteil vom 17.05.2017 V R 52/15, BStBl II 2018, 218 m.w.N.).

3.

Dem Kläger steht kein Anspruch auf vorübergehende Eintragung in das Berufsregister und Eingaben seiner Daten in das Verzeichnis der Bundessteuerberaterkammer aufgrund europarechtlicher Vorschriften zu. Ein solcher Anspruch ergibt sich weder aus Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG, Art. 16 der Richtlinie 2006/123/EG noch aus Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union – AEUV –.

a)

Ein Anspruch des Klägers auf vorübergehende Eintragung und Eingabe seiner Daten in das Verzeichnis i.S.d. § 3b StBerG ergibt sich nicht aus Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG.

Nach dieser Vorschrift genießen die Angehörigen der Mitgliedstaaten der EU grundsätzlich Dienstleistungsfreiheit, wenn sie zur Ausübung desselben Berufes im Herkunftsstaat niedergelassen sind (Niederlassungsstaat), oder wenn sie den Beruf, falls er im Niederlassungsstaat nicht reglementiert ist, mindestens zwei Jahre während der vorhergehenden zehn Jahre im Niederlassungsstaat ausgeübt haben. Erfasst werden nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2005/36/EG nur Dienstleistungen, für die sich der Dienstleister von seinem Niederlassungsstaat aus in den Aufnahmemitgliedstaat begibt (vgl. EuGH, Urteil vom 17.12.2015 C-342/14, X-Steuerberatungsgesellschaft, ABl. EU 2016, Nr. C 68, 12-13).

Der Kläger kann sich nicht unmittelbar auf Art. 5 der Richtlinie 2005/36/EG berufen.

Zwar kann eine Richtlinie i.S.d. Art. 288 Abs. 3 AEUV, die grundsätzlich staatengerichtet und erst durch den mitgliedstaatlichen Umsetzungsakt Rechtswirkungen im innerstaatlichen Bereich entfaltet, unter bestimmten Voraussetzungen unmittelbare Wirkung haben (vgl. hierzu Calliess/Ruffert/Ruffert, 5. Aufl. 2016, AEUV Art. 288 Rn. 47 ff.). Eine solche unmittelbare Wirkung der Richtlinie 2005/36/EG würde aber u.a. voraussetzen, dass die Bundesrepublik Deutschland die Richtlinie nicht fristgemäß in nationales Recht umgesetzt oder eine unzutreffende Umsetzung der Richtlinie vorgenommen hat. Letzteres ist anzunehmen, wenn der Umsetzungsakt den Anforderungen des Unionsrechts nicht entspricht, wenn also das Ziel des Rechtsakts nicht erreicht wird.

Dies ist vorliegend nicht der Fall. Der nationale Gesetzgeber hat im Bereich des Steuerberatungsrechts die Richtlinie 2005/36/EG umgesetzt, indem er zum 12.04.2008 § 3a StBerG in das Steuerberatungsgesetz eingefügt hat. Seit Einführung dieser Vorschrift ergibt sich unmittelbar aus dem StBerG für in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union niedergelassene Personen – unter den weiteren gesetzlichen Voraussetzungen – eine Erlaubnis nur zur "vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland“ (BFH-Beschluss vom 21.08.2008 VIII B 70/08, DStR 2008, 2440).

Die vom nationalen Gesetzgeber geschaffene Regelung des § 3a StBerG ist europarechtskonform (vgl. BFH-Beschluss vom 14.03.2016 X B 101/14, BFH/NV 2016, 1046 m.w.N.). Mangels Harmonisierung der Bedingungen des Zugangs zur Tätigkeit der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf Unionsebene sind die Mitgliedstaaten befugt, die für die Ausübung notwendigen Kenntnisse und Fähigkeiten selbst festzulegen (EuGH, Urteil vom 17.12.2015 C-342/14, X-Steuerberatungsgesellschaft, ABl EU 2016, Nr C 68, 12; BFH-Beschluss vom 14.03.2016 X B 101/14, BFH/NV 2016, 1046).

Die vom nationalen Gesetzgeber formulierten Voraussetzungen sind europarechtlich nicht zu beanstanden. Der Zugang zur vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung in Steuersachen durfte vom Besitz der für notwendig erachteten Kenntnisse und Fähigkeiten abhängig gemacht werden (EuGH, Urteil vom 17.12.2015 C-342/14, X-Steuerberatungsgesellschaft, ABl EU 2016, Nr C 68, 12-13).

Auch die Regelung, dass die beratende Tätigkeit nach § 3a StBerG von einer vorherigen Meldung abhängig ist, deren Voraussetzungen in § 3a Abs. 2 Satz 3 StBerG aufgezählt sind, verstößt nicht gegen Europarecht. Diese Meldung ermöglicht es den Behörden, die Qualifikation, die der Dienstleistende in anderen Mitgliedstaaten – gegebenenfalls durch Berufserfahrung – auf dem speziellen Gebiet des Steuerwesens erworben hat, in dem der Dienstleistende seine Tätigkeit auszuüben beabsichtigt, und die seine Tätigkeit im Inland legitimieren soll, zu überprüfen; die Verpflichtung zur Meldung geht nicht über das hinaus, was zur Erreichung der mit einer Regelung wie der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden verfolgten Ziele der Verhinderung von Steuerhinterziehung und des Verbraucherschutzes erforderlich ist (EuGH, Urteil vom 17.12.2015 C-342/14, ABl EU 2016, Nr C 68, 12).

An dieser Rechtslage hat sich durch die Einführung des § 3b StBerG, der die Regelungen über das Verzeichnis der Bundessteuerberaterkammer enthält, durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl 2016 I, 1679) zum 01.01.2017 nichts geändert.

Seit dem Jahr 2017 hat die Bundessteuerberaterkammer ein elektronisches Verzeichnis aller Personen, die gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 StBerG vorübergehend im Berufsregister der zuständigen Steuerberaterkammer eingetragen sind, zu führen (§ 3b Abs. 1 Satz 1 StBerG). Das Verzeichnis ist über die Homepage der Bundessteuerberaterkammer öffentlich und kostenlos zugänglich. Es dient der Information der Behörden, Gerichte, der Rechtsuchenden sowie anderer am Rechtsverkehr Beteiligter (§ 3b Abs. 1 Satz 2 StBerG).

Bereits vor der Einführung des Verzeichnisses bestand für Behörden, rechtsuchende Bürger und andere interessierte Personen die Möglichkeit zur Feststellung, ob eine bestimmte Person befugt ist, vorübergehend und gelegentlich Hilfeleistung im Inland zu erbringen. Hierzu konnte eine Auskunft bei der jeweils örtlich zuständigen Steuerberaterkammer eingeholt werden.

Durch die Errichtung des Verzeichnisses wurde lediglich die Art der Informationsbeschaffung geändert. Mit Hilfe des Verzeichnisses sollen Behörden und Rechtsuchende schnell und unkompliziert über das Internet feststellen können, ob eine Person zur vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung in Steuersachen befugt ist (vgl. BR-Drs. 631/15 Seite 140). Das Verzeichnis dient somit nur einer Erleichterung der Informationsbeschaffung.

b)

Ein Anspruch auf vorübergehende Eintragung in das Berufsregister und die Eingabe der Daten in das Verzeichnis i.S.d. § 3b StBerG ergibt sich auch nicht aus Art. 16 Abs. 2 Buchst. b) der Richtlinie 2006/123/EG.

Nach dieser Regelung dürfen die Mitgliedstaaten die Dienstleistungsfreiheit eines in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Dienstleistungserbringers nicht einschränken, indem sie diesen der Pflicht zur Eintragung in ein Register unterwerfen.

Entgegen der Auffassung des Klägers hat diese Regelung nicht zur Folge, dass jede Anmeldung bedingungslos in das Berufsregister der Beklagten eingetragen werden müsse. Denn die Regelung ist im Streitfall gemäß Art. 17 Nr. 6 der Richtlinie 2006/123/EG nicht anwendbar.

Nach Art. 17 Nr. 6 der Richtlinie 2006/123/EG findet Art. 16 der Richtlinie 2006/123/EG keine Anwendung in Angelegenheiten, die unter Teil II der Richtlinie 2005/36/EG, also die Regelungen über die Dienstleistungsfreiheit i.S.d. Art. 5-9 der Richtlinie 2005/36/EG fallen, sowie bei Anforderungen im Mitgliedstaat der Dienstleistungserbringung, die eine Tätigkeit den Angehörigen eines bestimmten Berufs vorbehalten.

Die hier maßgebliche Regelung des § 3a Abs. 2 StBerG legt die Voraussetzungen für den Zugang zur Tätigkeit der Hilfeleistung in Steuersachen fest und untersagt die Ausübung dieser Tätigkeit allen, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen. Damit behält sie im Sinne des Art. 17 Nr. 6 der Richtlinie 2006/123/EG eine Tätigkeit den Angehörigen eines bestimmten Berufs vor (vgl. EuGH, Urteil vom 17.12.2015 C-342/14, X-Steuerberatungsgesellschaft, ABl EU 2016, Nr C 68, 12).

c)

Ein Anspruch auf vorübergehende Eintragung in das Berufsregister und Eingabe seiner Daten in das Verzeichnis nach § 3b StBerG ergibt sich auch nicht aus Art. 56 Abs. 1 AEUV, der so genannten Dienstleistungsfreiheit.

Nach dieser Vorschrift sind Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Union für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, grundsätzlich verboten.

Dienstleistungen im Sinne der Verträge sind Leistungen, die in der Regel gegen Entgelt erbracht werden, soweit sie nicht den Vorschriften über den freien Waren- und Kapitalverkehr und über die Freizügigkeit der Personen unterliegen (Art. 57 Abs. 1 AEUV). Als Dienstleistungen gelten insbesondere freiberufliche Tätigkeiten (Art. 57 Abs. 2 Buchst. d AEUV). Unbeschadet des Kapitels über die Niederlassungsfreiheit kann der Leistende zwecks Erbringung seiner Leistungen seine Tätigkeit vorübergehend in dem Mitgliedstaat ausüben, in dem die Leistung erbracht wird, und zwar unter den Voraussetzungen, welche dieser Mitgliedstaat für seine eigenen Angehörigen vorschreibt (Art. 57 Abs. 3 AEUV).

Ungeachtet der Frage, ob der vom Kläger geltend gemachte Anspruch unmittelbar auf die Dienstleistungsfreiheit gestützt werden kann, kann sich der Kläger nicht mit Erfolg auf diese Grundfreiheit berufen. Ist eine Qualifikation, aus der sich eine unionsrechtliche Legitimation zur Erbringung einer vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung im Inland ergibt, nicht dargetan und nachgewiesen, kann sich der Dienstleister nicht auf Art. 56 AEUV berufen (vgl. BFH-Beschluss vom 02.12.2020 VII R 14/20, BFH/NV 2021, 655). Der Kläger hat – wie bereits ausgeführt wurde – nicht dargetan und nachgewiesen, dass er in der Vergangenheit originär steuerberatend in den Niederlanden tätig war und somit über die hinreichende Qualifikation verfügt. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insofern auf Ziffer III. 1. b) bb) verwiesen.

Hinzu kommt, dass eine etwaige Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit gerechtfertigt wäre. Nationale Maßnahmen, die geeignet sind, die Ausübung der durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten zu behindern oder weniger attraktiv zu machen, können zugelassen werden, wenn mit ihnen ein im Allgemeininteresse liegendes Ziel verfolgt wird, wenn sie geeignet sind, dessen Erreichung zu gewährleisten, und wenn sie nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung des verfolgten Ziels erforderlich ist (EuGH, Urteil vom 17.12.2015 C-342/14, X-Steuerberatungsgesellschaft, ABl EU 2016, Nr C 68, 12).

Zu diesen schützenswerten zwingenden Gründen des Allgemeininteresses zählen die Verhinderung von Steuerhinterziehung und der Verbraucherschutz. Eine Verpflichtung des Erbringers einer Dienstleistung der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen über die Absicht seiner Dienstleistungserbringung eine einfache vorherige Meldung zu erstatten, geht nicht über das hinaus, was zur Erreichung der verfolgten Ziele der Verhinderung von Steuerhinterziehung und des Verbraucherschutzes erforderlich ist. Eine solche Verpflichtung ermöglicht den Behörden eine Prüfung der Qualifikation, die der Dienstleistende in anderen Mitgliedstaaten – gegebenenfalls durch Berufserfahrung – auf dem speziellen Gebiet des Steuerwesens, in dem der Dienstleistende seine Tätigkeit auszuüben beabsichtigt, erworben hat (EuGH, Urteil vom 17.12.2015 C-342/14, X-Steuerberatungsgesellschaft, ABl EU 2016, Nr C 68, 12).

IV.

Im Streitfall besteht keine Verpflichtung, vorab zu den von dem Kläger gestellten Fragen nach Art. 267 AEUV eine Entscheidung des EuGH einzuholen.

Nach 267 Buchst. a) AEUV entscheidet der EuGH im Wege der Vorabentscheidung über die Auslegung der Verträge. Wird eine derartige Frage einem Gericht eines Mitgliedstaats gestellt und hält dieses Gericht eine Entscheidung darüber zum Erlass seines Urteils für erforderlich, so kann es diese Frage dem Gerichtshof zur Entscheidung vorlegen. Wird eine derartige Frage in einem schwebenden Verfahren bei einem einzelstaatlichen Gericht gestellt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, so ist dieses Gericht zur Anrufung des Gerichtshofs verpflichtet.

Die vom Kläger aufgeworfenen Unionsrechtsfragen sind unter Berücksichtigung der dargestellten Auslegung für den Senat nicht zweifelhaft.

Zudem bestünde bei Zweifeln über die Auslegung des primären Unionsrechts für den Senat nach Art. 267 Abs. 2 AEUV nur eine Berechtigung, aber keine Verpflichtung, um eine Vorabentscheidung zu ersuchen. Das Finanzgericht ist keine letzte nationale Fachinstanz i.S. des Art. 267 Abs. 3 AEUV. Dem steht die Zulassungsabhängigkeit der Revision (§ 115 Abs. 1 FGO) nicht entgegen (BFH-Urteil vom 02.04.1996 VII R 119/94, BFH/NV 1996, 306).

V.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

VI.

Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).