Finanzgericht Düsseldorf, 4. Senat — 4 K 2381/20 AO

Der Kläger begehrt den Erlass von Zinsen zur Einkommensteuer 2012 bis 2017 i.H.v. insgesamt 33.752 €.

Der Kläger ist Erbe zu ½ nach dem am 6.10.2012 verstorbenen Erblasser E . Der Erblasser hinterließ verschiedene Testamente. Nach seinem Tod kam es zu Streitigkeiten um die Erbfolge und insbesondere um die Frage, ob der Erblasser bei Abfassung der jeweiligen letztwilligen Verfügungen testierfähig gewesen war. Am 28.8.2018 wurde schließlich ein Erbschein erteilt, der den Kläger – neben zwei weiteren Erben – als Erbe zu ½ auswies.

Unter dem 9.8.2019 ergingen für die Jahre 2012 bis 2017 sodann Feststellungsbescheide für die Erbengemeinschaft, in denen dem Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Vermietung und Verpachtung sowie Kapitaleinkünfte zugerechnet wurden. Der Beklagte erließ am 28.10.2019 geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen u.a. Zinsen nach § 233a der Abgabenordnung (AO) in folgender Höhe festgesetzt wurden (jeweils in EUR):

2012 21.071 2013 15.221 2014 - 1.419 2015 - 644 2016 - 300 2017 - 177 Summe 33.752

Der Kläger beantragte unter dem 2.12.2019 den Erlass des Gesamtbetrags der Zinsen i.H.v. 33.752 € aus sachlichen Billigkeitsgründen. Zur Begründung führte er an, bis in das Jahr 2019 sei nicht klar gewesen, wer an der Erbengemeinschaft beteiligt sei und wem welche Einkünfte zuzurechnen seien. Ihn treffe an dieser Verzögerung keine Schuld; er habe stets versucht, alles zur Aufklärung des Sachverhalts beizutragen.

Der Beklagte lehnte den Erlass mit Bescheid vom 7.1.2020 ab. Die festgesetzten Zinsen seien Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung, zumal der Zinsvorteil des Steuerschuldners zugleich einen Zinsnachteil des Steuergläubigers nach sich ziehe. Verschuldensfragen seien auf beiden Seiten irrelevant.

Hiergegen legte der Kläger am 22.1.2020 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus: Der Erblasser habe zu Lebzeiten der Veräußerung zweier Firmengrundstücke zugestimmt. Diese seien über die K- Immobiliengesellschaft mbH, …, gelaufen. Die Veräußerungsgewinne seien in den Jahren 2012 und 2013 entstanden und versteuert worden, hätten aber über Jahre keinem Erben zugeordnet werden können. Erst mit Erbschein vom 28.8.2018 seien drei Erben – darunter er, der Kläger, als Erbe zu ½ – festgestellt worden. Die Testamentsvollstreckung sei Herrn Rechtsanwalt R aus X-Stadt übertragen worden. Von Steuerschulden sei aber nicht die Rede gewesen. Er habe erst im Herbst 2019 von einem anderen Erben erfahren, dass Steuerrückstände in großer Höhe auf sie zukommen würden. Er habe seinen Steuerberater um eine Einschätzung gebeten und aufgrund von dessen Berechnungen am 24.10.2019 – vor Ergehen eines Steuerbescheids – etwa 170.000 € überwiesen. Die Bescheide vom 28.10.2019 hätten ihn erst nach der Überweisung erreicht. Er habe keine Möglichkeit gehabt, die Steuern früher auszugleichen. Es seien auch keine Gewinne eingefahren worden, denn der Nachlassverwalter habe aus Risikogründen keine Geldanlagen tätigen dürfen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 25.8.2020 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus: Die reine Möglichkeit der Kapitalnutzung bzw. die bloße Verfügbarkeit eines bestimmten Kapitalbetrages reiche zur Festsetzung der Zinsen aus. Die Tatsache, dass den Kläger an der verspäteten Festsetzung der Einkommensteuer keine Schuld treffe, sei unerheblich. Auch die Vorabzahlung des Klägers ändere an der Zinsfestsetzung nichts, da diese nur wenige Tage vor Ergehen der Steuerbescheide erfolgt sei und sich somit kein Zeitraum von mindestens einem Monat ergebe, für den nach Nr. 70.1.2 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 233a fiktive Erstattungszinsen zu ermitteln wären.

Der Kläger hat am 25.9.2020 Klage erhoben. Er macht u.a. geltend, er habe wegen der zuvor ungeklärten Erbenstellung frühestens ab dem 28.8.2018 – dem Datum des Erbscheins – die Möglichkeit der Kapitalnutzung gehabt. Eine erste Zahlung aus der Erbschaft i.H.v. 35.000 € habe er von Seiten des Testamentsvollstreckers am 21.1.2019 erhalten. Daher lägen sachliche Billigkeitsgründe i.S.d. § 227 AO vor. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend vorgetragen, eine sachgerechte Schätzung der auf ihn entfallenden Einkünfte sei ihm bis zum Ergehen der die Erbengemeinschaft betreffenden Feststellungsbescheide nicht möglich gewesen.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 7.1.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.8.2020 zu verpflichten, die Zinsen zur Einkommensteuer 2012 bis 2017 i.H.v. insgesamt 33.752 € zu erlassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, der Kläger habe die Möglichkeit der Kapitalnutzung gehabt. Gemeint sei hiermit der Betrag, der für die spätere Steuerzahlung aufzuwenden sei. Es sei irrelevant, wann der Kläger über sein Erbe habe verfügen können, zumal angesichts der Wertverhältnisse die Begleichung der Steuerzahlung ohnehin überwiegend aus dem Privatvermögen und nicht aus dem ererbten Barvermögen habe erfolgen müssen.

Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist zwar zulässig, aber unbegründet.

1. Die Klage ist zulässig. Dies gilt auch, soweit sie die Jahre 2014 bis 2017 betrifft, in denen der Beklagte keine Nachzahlungs-, sondern Erstattungszinsen festgesetzt hat. Mit dem angefochtenen Bescheid vom 7.1.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.8.2020 hat der Beklagte den beantragten Erlass des saldierten Gesamtbetrages von 33.752 € insgesamt abgelehnt. Durch diese Entscheidung ist der Kläger insgesamt beschwert; er ist auch klagebefugt i.S.d. § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), da er mit der Klage geltend macht, durch die – den saldierten Betrag betreffende – Ablehnung in eigenen Rechten verletzt zu sein.

2. Die Klage ist jedoch unbegründet. Die Ablehnung des Erlasses ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 101 Satz 1 FGO.

a) Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Es handelt sich um eine gerichtlich nur in den Grenzen des § 102 FGO überprüfbare Ermessensentscheidung, die die Unbilligkeit voraussetzt. Diese kann sich aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben (Bundesfinanzhof – BFH –, Urteil v. 30.3.2006 – V R 2/04, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2006, 612, Rn. 14; BFH, Beschluss vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BStBl. II 2017, 393, Rn. 98 ff.).

b) Die Ablehnung des Erlasses durch den Beklagten war nicht ermessensfehlerhaft. Persönliche Billigkeitsgründe sind weder geltend gemacht, noch sonst erkennbar. Auch hat der Beklagte das Vorliegen sachlicher Billigkeitsgründe zurecht verneint.

aa) Sachliche Billigkeitsgründe sind gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – i.S.d. beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH, Urteil v. 26.10.1972 – I R 125/70, BStBl. II 1973, 271, Rn. 14) oder wenn angenommen werden kann, dass die Einziehung den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Dagegen rechtfertigen Härten, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestands einer steuerrechtlichen Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, keinen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen (BFH, Urteil v. 23.5.1985 – V R 124/79, BStBl. II 1985, 489, Rn. 17).

bb) § 233a AO dient dem Zweck, den typisierten Zinsvorteil abzuschöpfen, der dem Steuerpflichtigen dadurch entsteht, dass die Steuerfestsetzung in größerem Abstand zur Steuerentstehung erfolgt. Grund der Verspätung und etwaige Verschuldensfragen sind nach der gesetzlichen Konzeption irrelevant (vgl. etwa BFH, Urteil v. 3.12.2019 – VIII R 25/17, BStBl. II 2020, 214, Rn. 18 ff.; Rüsken, in Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 233a Rn. 1 ff., m.w.N.). Dies gilt auch für (Änderungs-)Festsetzungen, die auf einem Grundlagenbescheid beruhen und unter Umständen erst viele Jahre nach Ende des Veranlagungszeitraums erfolgen (BFH, Urteil v. 3.12.2019 – VIII R 25/17, BStBl. II 2020, 214, Rn. 21 f.). Anders als etwa bei Änderungen aufgrund rückwirkender Ereignisse (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 233a Abs. 2a AO) hat der Gesetzgeber einen abweichenden Zinslauf für eine Änderung aufgrund eines Grundlagenbescheides gerade nicht vorgesehen. Das Gesetz nimmt es somit bewusst in Kauf, dass in diesen Fällen über einen langen Zeitraum Erstattungs- oder Nachzahlungszinsen nach § 233a AO entstehen können. Dieser Umstand kann daher nach obigen Maßstäben keine sachliche Unbilligkeit begründen; vielmehr widerspräche eine Billigkeitskorrektur dem gesetzgeberischen Konzept (BFH, Urteil v. 3.12.2019 – VIII R 25/17, BStBl. II 2020, 214, Rn. 23).

cc) Soweit der BFH in einer Entscheidung zusätzlich darauf abgestellt hat, dass es dem Steuerpflichtigen möglich gewesen sei, die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen bei der Einkommensteuererklärung bereits vorab im Schätzungswege nach § 155 Abs. 2 i.V.m. § 162 Abs. 5 AO anzugeben und so die Zinsentstehung zu verhindern bzw. zu reduzieren (BFH, Urteil v. 3.12.2019 – VIII R 25/17, BStBl. II 2020, 214, Rn. 23; offen gelassen von BFH, Urteil v. 1.6.2016 – X R 66/14, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2016, 1668, Rn. 35), führt dies zu keiner anderen Beurteilung.

(1) Zwar macht der Kläger insoweit geltend, ihm sei eine sachgerechte Schätzung im Rahmen der Veranlagungen der Jahre 2012 und 2013 nicht möglich gewesen, da er aufgrund der unklaren Erbrechtslage keinen Anspruch auf Erteilung der relevanten Informationen durch den Testamentsvollstrecker gehabt habe; die Schätzung, die zur Vorabzahlung von 170.000 € geführt habe, sei ihm bzw. seinem steuerlichen Berater erst auf Grundlage der Feststellungsbescheide vom 9.8.2019 möglich gewesen. Der Senat sieht keinen Anlass, an dieser Darstellung zu zweifeln, zumal der Kläger bereits im Einspruchsverfahren darauf hinwies, es sei ihm nicht möglich gewesen, die fraglichen Steuern früher auszugleichen.

(2) Gleichwohl begründet dieser Umstand aus sich heraus keine sachliche Unbilligkeit. Der BFH hat die genannte Erwägung insbesondere herangezogen, um zu unterstreichen, warum der Gesetzgeber die Fälle der rückwirkenden Ereignisse – in denen eine vorherige Schätzung per se unmöglich ist – hinsichtlich des Zinslaufs durch die Sonderregelung des § 233a Abs. 2a AO anders behandelt, als die Fälle des Ergehens von Grundlagenbescheiden. Maßgeblich für diese Differenzierung ist aber nicht, dass in Fällen von Grundlagenbescheiden stets eine zutreffende Schätzung im Vorhinein möglich wäre. Vielmehr wurde die Sonderregelung des § 233a Abs. 2a AO eingeführt, um der Rechtsprechung des VIII. Senats des BFH Rechnung zu tragen, der zuvor Zweifel an der uneingeschränkten Anwendung des § 233a AO bei rückwirkenden Ereignissen geäußert hatte (Bundestagsdrucksache 13/5952, S. 56 unter Verweis auf BFH, Beschluss v. 27.9.1994 – VIII B 21/94, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 175, 516, Rn. 13 ff.). Der Beschluss des VIII. Senats stützte sich wiederum auf die Überlegung, dass in Fällen rückwirkender Ereignisse eine frühere Steuerfestsetzung stets ausgeschlossen sei, so dass von einem Liquiditätsvor- oder -nachteil des Steuergläubigers oder -schuldners nicht die Rede sein könne (BFH, Beschluss v. 27.9.1994 – VIII B 21/94, BFHE 175, 516, Rn. 19 f.). Gleiches soll für die ebenfalls von § 233a Abs. 2a AO erfassten Fälle des Verlustrücktrages gelten (Bundestagsdrucksache 13/5952, S. 56). Ungeachtet dessen, dass der VIII. Senat des BFH an der im Beschluss vom 27.9.1994 geäußerten Rechtsauffassung später nicht mehr festgehalten hat (Urteil v. 27.1.1998 – VIII R 47/96, BStBl. II 1998, 498, Rn. 10 unter Bezugnahme auf die abweichende Entscheidung des I. Senats im Urteil v. 2.7.1997 – I R 25/96, BStBl. II 1997, 714, Rn. 12 ff.), lässt sich diese Überlegung jedenfalls auf Fälle, in denen ein Grundlagen- / Folgebescheidverhältnis besteht, nicht übertragen. Denn dort ist eine frühere Festsetzung nicht per se ausgeschlossen; sie hängt vielmehr vom Zeitpunkt des Ergehens des Grundlagenbescheides ab. Ergeht der Grundlagenbescheid zu einem späteren Zeitpunkt, tritt im Vergleich zu einem früheren Ergehen des Grundlagenbescheides ein Liquiditätsvor- oder -nachteil ein. Die gesetzgeberische Entscheidung, aus diesem Grund ausschließlich für Fälle eines rückwirkenden Ereignisses bzw. eines Verlustrücktrages eine Sonderregelung zu schaffen, würde konterkariert, wenn man bei anderen Fallgestaltungen eine Gleichbehandlung mit den Fällen des § 233a Abs. 2a AO herstellen würde, indem man – entgegen der Grundausrichtung des § 233a AO – im Billigkeitswege die Ursache der verspäteten Steuerfestsetzung berücksichtigte.

dd) Auch der Umstand, dass der Kläger nach seinem Vortrag erst 2018 und damit knappe sechs Jahre nach dem Erbfall als Erbe feststand und bis zu diesem Zeitpunkt keinen Zugriff auf Nachlassgegenstände hatte, begründet keine sachliche Unbilligkeit. Soweit sich der Kläger darauf beruft, er habe während der Jahre 2012 bis 2018 keine Nutzungen aus dem Kapital ziehen können, verkennt er den Bezugspunkt des § 233a AO: Die Vorschrift betrifft den Zins- bzw. Liquiditätsvorteil aus den Geldbeträgen, die für die Steuerzahlung verwandt werden müssen. Diese Steuerzahlung hatte der Kläger nicht schon nach Ablauf der Karenzzeit des § 233a Abs. 2 Satz 1 AO in den Jahren 2013 bzw. 2014, sondern erst 2019 zu leisten, so dass bei typisierender Betrachtung ein Zinsvorteil durchaus entstanden ist. Dabei kommt es auch nicht darauf an, ob die fraglichen Steuerbeträge aus Barmitteln der Erbschaft beglichen werden konnten oder nicht. Denn hätte eine frühere Steuerfestsetzung dazu geführt, dass der Kläger die Steuerzahlung hätte fremdfinanzieren müssen, so wäre hierin – ohne dass es bei der typisierenden Regelung des § 233a AO darauf ankäme – erst Recht der durch die spätere Festsetzung entstehende Zinsvorteil erkennbar.

ee) Schließlich begründen auch etwaige Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe keine Unbilligkeit i.S.d. § 227 AO. Derartige Einwendungen betreffen die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung einschließlich der Verfassungsmäßigkeit der einfach-rechtlichen Grundlagen und sind vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Erlassverfahren geltend zu machen (BFH, Urteil v. 3.12.2019 – VIII R 25/17, BStBl. II 2020, 214, Rn. 26, m.w.N.).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO im Hinblick auf die Frage zuzulassen, welche Bedeutung dem Umstand beizumessen ist, dass der Kläger nicht in der Lage war, die Besteuerungsgrundlagen vor der Feststellung sachgerecht zu schätzen.