Finanzgericht Düsseldorf, 4. Senat — 4 K 3151/19 Erb

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Erbschaftsteuerfestsetzung und deren abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen.

Der Erblasser A errichtete am 27.1.2005 ein handschriftliches Testament, mit dem er seine Mutter B , C – Klägerin des Verfahrens 4 K 3194/19 Erb – und den Kläger zu gleichen Teilen zu seinen Erben einsetzte. Der Erblasser verstarb in ... 2006.

Im August 2006 beantragten B und die seinerzeit bereits im Ausland wohnende Schwester des Erblassers, D , beim Amtsgericht (AG) Z-Stadt , ihnen als gesetzliche Erbinnen einen Erbschein nach dem Erblasser zu erteilen. Da dem AG Z-Stadt seinerzeit das handschriftliche Testament des Erblassers vom 27.1.2005 noch nicht bekannt war, erteilte es B und D am 4.9.2006 einen Erbschein, nach dem der Erblasser von diesen zu Anteilen von jeweils ½ beerbt worden ist.

Nachdem das AG Z-Stadt die letztwillige Verfügung des Erblassers vom 27.1.2005 eröffnet hatte, zog es den erteilten Erbschein mit Beschluss vom 9.3.2007 ein. Auf die hiergegen von B und D eingelegte Beschwerde hin hob das Landgericht (LG) Y-Stadt den Beschluss vom 9.3.2007 auf und verwies die Sache zur erneuten Prüfung und Entscheidung über die Einziehung des Erbscheins an das AG Z-Stadt zurück. In der Sache stand die Testierfähigkeit des an einer Suchterkrankung leidenden Erblassers bei Abfassung des handschriftlichen Testaments im Streit.

An B und D wurden im November 2013 nach einem am 31.7.2013 vor dem LG X-Stadt abgeschlossenen Vergleich über einen dem Erblasser zustehenden restlichen Pflichtteilsanspruch nach seinem in ... 2004 verstorbenen Vater noch Beträge von 125.000 € und 375.000 € ausgezahlt.

C beantragte im Mai 2014 beim AG Z-Stadt , einen Erbschein des Inhalts zu erteilen, dass der Erblasser zu jeweils einem Drittel von ihr, B und dem Kläger beerbt worden sei.

Das AG Z-Stadt zog den B und D am 4.9.2006 erteilten Erbschein nach Durchführung einer umfangreichen Beweisaufnahme mit Beschluss vom 6.10.2014 ein. Hiergegen wurde Beschwerde eingelegt.

B meldete sich am 24.10.2014 mit einem Wohnsitz im Ausland von ihrem früheren Wohnort in X-Stadt ab.

Das AG Z-Stadt ordnete mit Beschluss vom 18.11.2014 die Sicherstellung des am 4.9.2006 erteilten Erbscheins an. Die Beschwerde der B und D gegen die Einziehung des ihnen erteilten Erbscheins durch das AG Z-Stadt wurde zurückgewiesen. Die Einziehung wurde letztlich am 26.9.2016 rechtskräftig. Das AG Z-Stadt erteilte alsdann am 18.11.2016 einen Erbschein, nach dem der Erblasser von B , C und dem Kläger zu jeweils einem Drittel beerbt worden ist.

Steuerberaterin E , die von B beauftragt worden war, übersandte dem Kläger mit Schreiben vom 25.1.2017 eine Kopie eines Erbschaftsteuerbescheids des Finanzamts ... in X-Stadt vom 18.1.2018, aus dem sich ergab, dass dem Erblasser nach dem Tod seines Vaters in ... 2004 ein Pflichtteilsanspruch zugestanden hatte und auf Grund eines am 31.7.2013 abgeschlossenen Vergleichs noch ein restlicher Pflichtteil von 250.000 € dem Erwerb des Erblassers von Todes wegen hinzugerechnet worden war.

Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 18.12.2018 gegen den Kläger 28.221 € Erbschaftsteuer fest. Dabei ging er von einem Wert des Erwerbs von Todes wegen von 127.943 € aus. Als Nachlassgegenstände berücksichtigte er Guthaben bei der ... B ank W-Stadt ... von insgesamt 195.074 € sowie einen Pflichtteilsanspruch nach dem vorverstorbenen Vater des Erblassers von 250.000 €.

Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein. Ferner beantragte er hilfsweise, die Erbschaftsteuer gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) auf 0 € festzusetzen. Zur Begründung trug er vor: Er habe aus dem Nachlass nichts erhalten, weil B und D diesen sich auf Grund des ihnen erteilten Erbscheins angeeignet und bis spätestens September 2016 vollständig verbraucht hätten. Nach den ihm erteilten Auskünften der ... B ank W-Stadt ... seien die dort geführten und zum Nachlass gehörenden Konten im Oktober 2006 bzw. im März 2007 mit einem Saldo von jeweils 0 € gelöscht worden. Er habe niemals die Möglichkeit eines Zugriffs auf Nachlassgegenstände gehabt. Er habe erst mit einem Schreiben des AG Z-Stadt vom 26.9.2007 von dem handschriftlichen Testament des Erblassers Kenntnis erlangt. Rechtsanwalt F habe mit Schriftsatz vom 8.2.2012 vorgetragen, dass B den ihr zugeflossenen Anteil am Nachlass nach dem Erblasser in dem Zeitraum vom Oktober 2006 bis zum März 2011 verbraucht habe. Seither beziehe sie Grundsicherung nach dem Sozialhilferecht. Steuerberaterin E habe ihm mit Schreiben vom 25.1.2017 mitgeteilt, dass B mittellos sei.

Er habe auch aus dem Pflichtteilsanspruch keine Geldbeträge oder sonstige Werte erhalten. Ihm sei nicht bekannt gewesen, dass B und D im November 2013 auf Grund eines Pflichtteilsanspruchs weitere Geldbeträge erhalten hätten. Da B und D mittellos gewesen seien, müsse davon ausgegangen werden, dass diese sämtliche auf Grund des Pflichtteilsanspruchs erlangten Werte bis spätestens 2015 vollständig verbraucht hätten. Darüber hinaus seien im September 2016 sämtliche Pflichtteilsansprüche verjährt gewesen.

Er habe sich etwa 9 ½ Jahre lang in Verfahren vor dem AG Z-Stadt , dem LG Y-Stadt und dem Oberlandesgericht V-Stadt bemüht, den B und D erteilten Erbschein für unwirksam erklären zu lassen. Das AG Z-Stadt habe ihm mit Schreiben vom 18.1.2016 mitgeteilt, auf Antrag der C einen Erbschein erteilt zu haben. Er selbst habe keinen Antrag auf Erteilung eines Erbscheins gestellt. Er habe vergeblich versucht, B und D zur Erteilung einer Auskunft über den Nachlass aufzufordern. Deshalb habe er Mitte Dezember 2016 ein Gespräch mit einem befreundeten Rechtsanwalt geführt. Daraufhin habe er B und D mit Schreiben vom 20.12.2016 gebeten, ihm Auskunft zu erteilen. Die ins Ausland zu der ihm einzig bekannten Adresse der D gesendeten Schreiben habe er Ende Januar 2017 als unzustellbar zurück erhalten. Er habe sich dann am 9.2.2017 an die Deutsche Botschaft im Ausland gewandt und auf deren Rat einen ausländischen Rechtsanwalt angerufen, den er habe bitten wollen, die Adressen von B und D im Ausland zu ermitteln. Dieser Rechtsanwalt habe von ihm einen Vorschuss von 3.300 USD gefordert. In Anbetracht dieser Kosten und der zweifelhaften Erfolgsaussichten von gegen B und D einzuleitenden Verfahren habe er von einer Beauftragung des ausländischen Rechtsanwalts Abstand genommen.

Im Streitfall sei die Erbschaftsteuer erst mit dem rechtskräftigen Abschluss der mit B und D geführten Gerichtsverfahren im September 2016 entstanden. Jedenfalls sei die Erbschaftsteuer gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO auf 0 € festzusetzen, weil er auf Grund seines Erwerbs von Todes wegen nicht bereichert worden sei.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 24.10.2019 zurück und führte aus: Die Steuer sei nicht gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO auf 0 € festzusetzen. Die Steuer sei nicht erst mit der rechtskräftigen Entscheidung des AG Z-Stadt am 26.9.2016, sondern bereits mit dem Tod des Erblassers entstanden. Der Kläger habe für die Entstehung der Steuer keine Kenntnis von seinem Erwerb haben müssen. Er habe keine bzw. unzureichende Maßnahmen ergriffen, um seine Ansprüche gegenüber B und D durchzusetzen. Insbesondere habe er beim Nachlassgericht keine gebotenen Sicherungsmaßnahmen nach § 1960 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) beantragt. Er hätte jedenfalls aus dem im November 2013 ausgezahlten weiteren Pflichtteilsanspruch die Erbschaftsteuer entrichten können. Steuerberaterin E habe ihm den entsprechenden Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts ... in X-Stadt übersandt. Auf Grund des am 31.7.2013 vor dem LG X-Stadt abgeschlossenen Vergleichs hätten B 125.000 € und D 450.000 € erhalten. Von der Steuerberaterin E hätte der Kläger deren ladungsfähige Anschriften erfahren können.

Hiergegen hat der Kläger am 19.11.2019 Klage erhoben, mit der er sein Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren wiederholt und vertieft.

Das Gericht hat mit Schreiben vom 28.8.2020 darauf hingewiesen, dass die Klage, soweit mit ihr die Verpflichtung des Klägers zu einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen begehrt wird, nach § 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln sein dürfte. Der Beklagte hat sodann mit Einspruchsentscheidung vom 5.5.2021 den Einspruch gegen die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führt er im Wesentlichen an: Der Bundesfinanzhof (BFH) wende das Stichtagsprinzip sehr restriktiv an und habe diese Ansicht auch auf Billigkeitserwägungen ausgedehnt. Das Finanzgericht (FG) Köln (Urteil vom 23.10.1997 – 9 K 3954/89) habe entschieden, dass wegen der gesetzgeberischen Grundentscheidung für das Stichtagsprinzip nach dem Erbfall eingetretene Kursverluste nur in ganz außergewöhnlichen Fällen im Billigkeitswege berücksichtigt werden könnten. Voraussetzung sei insbesondere, dass der Erbe den Verlust in keiner Weise habe verhindern können. Vorliegend hätte der Kläger selbst einen Erbscheinsantrag stellen können. Auch habe er nach der Testamentseröffnung keine Maßnahmen ergriffen, den Nachlass über die Anordnung einer Nachlasspflegschaft zu sichern. Weiter habe er das Erbe ausschlagen können. Dass der Kläger sich über die erbschaftsteuerlichen Folgen nicht informiert habe, lasse Naivität und Gleichgültigkeit erkennen. Schließlich stünden dem Kläger zivilrechtliche Ansprüche gegen B und D zu.

Das hiesige Verfahren weiche auch von dem Sachverhalt ab, der dem Urteil des erkennenden Senats vom 10.3.2010 (4 K 3000/09 Erb) zugrundegelegen habe. Dort habe der Steuerpflichtige versucht, seinen Anspruch durchzusetzen. Hätte der Kläger sich frühzeitig um seine Erbangelegenheiten gekümmert, so hätte er zudem Zugriff auf die Pflichtteilsansprüche erhalten können. Hiervon wären auf ihn 1/3 von 250.000 €, also 83.333 € entfallen, was zur Tilgung der Erbschaftsteuer ausreichend gewesen wäre.

Der Kläger hat die Einspruchsentscheidung vom 5.5.2021 mit Schriftsatz vom 20.5.2021 ebenfalls zum Gegenstand des Verfahrens gemacht und beantragt nunmehr schriftsätzlich sinngemäß,

1. den Erbschaftsteuerbescheid vom 18.12.2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2019 aufzuheben;

2. hilfsweise, den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 24.10.2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.5.2021 zu verpflichten, die Erbschaftsteuer gemäß § 163 Abs. 1 Satz 1 AO auf 0 € festzusetzen;

3. weiter hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung trägt er vor: Der Kläger hätte die Erbschaftsteuer aus dem zum Nachlass gehörenden Kapitalvermögen begleichen können. Es könne auch nicht ausgeschlossen werden, dass die Erben nach G , welche den Pflichtteilsanspruch zu erfüllen gehabt hätten, einen Wohnsitz im Inland gehabt hätten.

Der Beklagte hat mit Schriftsatz vom 15.2.2021, der Kläger mit Schriftsatz vom 18.2.2021 auf die Durchführung der mündlichen Verhandlung verzichtet. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakten und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Durch den Schriftsatz vom 20.5.2021, mit dem der Kläger die während des Klageverfahrens ergangene Einspruchsentscheidung vom 5.5.2021 anficht, ist eine objektive Klagehäufung eingetreten. Diese ist als Klageänderung nach § 67 FGO zu behandeln (vgl. etwa BFH, Urteil v. 11.2.2009 – X R 51/06, Bundessteuerblatt – BStBl. – II 2009, 892, Rn. 32) und als solche zulässig, da das Gericht sie wegen des Sachzusammenhangs aus prozessökonomischen Gründen für sachdienlich hält.

Die zulässige Klage ist, soweit sie sich mit dem Hauptantrag gegen die Erbschaftsteuerfestsetzung wendet, unbegründet (1.). Soweit mit dem Hilfsantrag eine Verpflichtung des Beklagten zur abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen begehrt wird, ist die Klage begründet (2.).

1. Der Hauptantrag ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

a) Für die Ermittlung des Werts des Erwerbs des Klägers ist gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 11 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der Zeitpunkt des Todes des Erblassers in ... 2006 maßgebend. Die Wertermittlung stellt eine Momentaufnahme dar und nicht das Ergebnis einer dynamischen Betrachtung, mit der sich auch die weitere wertmäßige Entwicklung eines Erwerbs erfassen ließe. Das schließt es aus, nach dem Bewertungsstichtag noch nicht eingetretene Umstände auf diesen Zeitpunkt zurück zu beziehen (BFH, Urteil v. 18.10.2000 – II R 46/98, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2001, 420, Rn. 12). Abgesehen von den Fällen einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung wie etwa in § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bis j ErbStG können nachträglich eingetretene Umstände daher bei der Festsetzung der Steuer nicht berücksichtigt werden (BFH, Urteil v. 2.3.2006 – II R 57/04, BFH/NV 2006, 1480, Rn. 22).

Abweichendes gilt auch nicht in Fällen, in denen nach dem Erbfall zwischen Erbprätendenten ein Streit über die Erbfolge oder über die Wirksamkeit einer letztwilligen Verfügung des Erblassers entsteht, der erst Jahre nach dem Bewertungsstichtag durch einen Erbvergleich oder eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung beendet wird (vgl. BFH, Urteil v. 1.2.1961 – II 269/58 U, BStBl. III 1961, 133, Rn. 3; FG München, Beschluss v. 15.12.2003 – 4 V 2444/03, Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis 2004, 138, Rn. 11). § 11 ErbStG lässt neben den gesetzlich ausdrücklich geregelten Fällen keine Abweichungen vom Stichtagsprinzip zu. Auch auf die Kenntnis des Erben von seiner Berufung kommt es weder zivil- noch steuerrechtlich an (vgl. Gottschalk, in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 9 Rn. 17 (6/2017)). Soweit im Schrifttum gefordert wird, insoweit auf den Zeitpunkt des Erbvergleichs oder der Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung abzustellen, als das im Vergleichswege oder gerichtlich festgestellte Ergebnis von der zutreffenden Erbrechtslage abweicht (vgl. Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 9 Rn. 23 (6/2017)), kann offen bleiben, ob dem zu folgen ist. Denn es ist weder geltend gemacht noch sonst erkennbar, dass die schließlich erfolgte Erteilung des Erbscheins an den Kläger als Miterbe zivilrechtlich unzutreffend war.

b) Die Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen den Kläger mit Bescheid vom 18.12.2018 war nicht wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO unzulässig. Die Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann im Streitfall nicht schon mit Ablauf des Jahres 2006 (§ 170 Abs. 1 AO i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Vielmehr begann die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Kläger Kenntnis von seinem Erwerb erlangt hat. Dies erfordert, dass der Erbe mit einer solchen Zuverlässigkeit und Gewissheit Kenntnis von einem unangefochtenen Erbschaftserwerb erlangt hat, dass er in der Lage ist und von ihm auch erwartet werden kann, seine gesetzlichen Anmeldepflichten und Anzeigepflichten zu erfüllen. Bei völlig unklaren Verhältnissen kann im Einzelfall Kenntnis erst mit der Erteilung eines Erbscheines vorliegen (BFH, Urteil v. 8.3.1989 – II R 63/86, BFH/NV 1990, 444, Rn. 13 ff., 16).

In Anbetracht der langjährigen gerichtlichen Verfahren, in denen um die Einziehung des B und D erteilten Erbscheins und die Erteilung eines Erbscheins auf Grund der letztwilligen Verfügung des Erblassers gestritten wurde, lagen im Streitfall völlig unklare Verhältnisse im oben genannten Sinne vor. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass das AG Z-Stadt den B und D am 4.9.2006 erteilten Erbschein erst nach Durchführung einer umfangreichen Beweisaufnahme mit Beschluss vom 6.10.2014 eingezogen hat und hiergegen wiederum Beschwerde eingelegt worden ist. Ausweislich der Gründe des Beschlusses des AG Z-Stadt vom 6.10.2014 war im Rahmen der Beweisaufnahme die Frage zu klären, ob der an einer Suchterkrankung leidende Erblasser im Zeitpunkt der Errichtung seiner letztwilligen Verfügung überhaupt testierfähig war. Der Kläger hat daher erst mit der Erteilung des Erbscheins am 18.11.2016 mit hinreichender Zuverlässigkeit und Gewissheit Kenntnis von seinem unangefochtenen Erbschaftserwerb erlangt. Die Festsetzungsfrist begann mithin erst mit Ablauf des 31.12.2016 zu laufen.

c) Schließlich ist auch die steuererhöhende Berücksichtigung eines Pflichtteilsanspruchs i.H.v. 250.000 € als Nachlassgegenstand nicht zu beanstanden. Ausweislich der Verwaltungsakten hat das Finanzamt ... X-Stadt dem Beklagten unter dem 16.8.2018 den Erbschaftsteuerbescheid des Erblassers vom 18.1.2017 übersandt. Aus diesem geht hervor, dass dem Erblasser aufgrund des Todes seines Vaters in ... 2004 zwei Pflichtteils- bzw. Erbersatzansprüche zugerechnet wurden und zwar i.H.v. 387.500 € und von 250.000 €, wobei beim zweiten Anspruch zusätzlich vermerkt ist „gem. Vergleich vom 31.7.2013“. In dem Schreiben an den Beklagten hat das Finanzamt X-Stadt weiter mitgeteilt, dass nicht bekannt sei, wann der Betrag von 387.500 € ausgezahlt worden sei. Der gemäß dem Vergleich zu zahlende Betrag von 250.000 € sei nach Aktenlage im November 2013 gezahlt worden.

Insoweit ist der Beklagte davon ausgegangen, dass der Betrag von 387.500 € bis zum Bewertungsstichtag ... 2006 gezahlt und teilweise verbraucht wurde und jedenfalls nicht als Forderung steuererhöhend zu berücksichtigen ist. Auf den Schriftsatz des Beklagten vom 15.2.2021 wird verwiesen. Da die weitere Summe von 250.000 € jedenfalls erst im November 2013 gezahlt wurde, war sie – was zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig ist – zum Bewertungsstichtag als Forderung zu erfassen.

d) Auch im Übrigen sind Fehler des angefochtenen Bescheides weder geltend gemacht, noch sonst erkennbar.

2. Der Hilfsantrag ist begründet. Die Ablehnung einer abweichenden Festsetzung aus Billigkeitsgründen ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Die Sache ist spruchreif, § 101 Satz 1 FGO.

a) Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Eine sachliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Besteuerung, unabhängig von den wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar ist und deshalb den gesetzlichen Wertungen zuwiderläuft (BFH, Urteile v. 9.9.1993 – V R 45/91, BStBl. II 1994, 131, Rn. 11 sowie v. 23.9.2004 – V R 58/03, BFH/NV 2005, 825, Rn. 12).

Nach der Rechtsprechung des BFH widerspricht der Ansatz eines von Todes wegen oder durch Schenkung unter Lebenden erworbenen Vermögensgegenstandes mit seinem Wert zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 11 ErbStG) zwar grundsätzlich nicht den Wertungen des Gesetzgebers (BFH, Urteil v. 13.5.1998 – II R 98/97, BFH/NV 1998, 1376, Rn. 9 ff.). Eine Billigkeitsprüfung darf sich jedoch nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen. Sie muss sich ggf. auch auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsrechtliche Wertungen erstrecken (BFH, Beschluss v. 26.11.2003 – X B 124/02, BFH/NV 2004, 754, Rn. 5). So ist eine Billigkeitsmaßnahme geboten, wenn es beim Vollzug einer im Allgemeinen verfassungsmäßigen Norm in einem Härtefall zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Problemlage kommt (BFH, Beschluss v. 26.11.2003 – X B 124/02, BFH/NV 2004, 754, Rn. 5; Senatsurteil v. 10.3.2010 – 4 K 3000/09 Erb, EFG 2010, 847, Rn. 18 ff.). Dabei kommen insbesondere auch Härten, die sich aus der strikten Anwendung des Stichtagsprinzips ergeben, in Betracht (Bundesverfassungsgericht – BVerfG –, Beschluss v. 22.6.1995 – 2 BvR 552/91, BStBl. II 1995, 671, Rn. 17, 40).

b) Ein solcher Härtefall liegt hier vor. Der Streitfall zeichnet sich dadurch aus, dass für die Wertermittlung des der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerbs des Klägers – wie dargelegt – der Zeitpunkt des Todes des Erblassers in ... 2006 maßgebend ist. Dies führt zu einem Ergebnis, das ausnahmsweise mit verfassungsrechtlichen Wertungen nicht zu vereinbaren ist. Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland schützt zwar nicht vor der staatlichen Auferlegung von Geldleistungspflichten. Etwas anderes gilt jedoch, wenn die Geldleistungspflichten den Betroffenen übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse so grundlegend beeinträchtigen, dass sie eine erdrosselnde Wirkung haben (BVerfG, Urteil v. 8.4.1997 – 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, Rn. 129 ff.). Bei einem Steuereingriff in eine vermögenswerte Rechtsposition muss dem Berechtigten ein privater Nutzen verbleiben (BVerfG, Beschluss v. 18.1.2006 – 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, Rn. 39 f.).

Das ist im Streitfall nicht mehr gegeben. Der Kläger ist auf Grund seines Erwerbs von Todes wegen nicht bereichert (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG) worden, weil er unstreitig keine Vermögenswerte aus dem Nachlass erhalten hat. Gleichwohl musste er eine festgesetzte Erbschaftsteuer von 28.221 € entrichten.

c) Hieran ändert es nichts, wenn der Beklagte in seiner Einspruchsentscheidung darauf hinweist, dass der Kläger es unterlassen habe, beim Nachlassgericht Sicherungsmaßnahmen nach § 1960 BGB zu beantragen. Zwar ist ein Erbe auch dann unbekannt im Sinne des § 1960 Abs. 1 Satz 2 BGB, wenn konkrete Zweifel an der Gültigkeit einer letztwilligen Verfügung bestehen oder es einen nicht offensichtlich unbegründeten Streit mehrerer Erbprätendenten über die Erbfolge gibt (Bundesgerichtshof, Beschluss v. 17.7.2012 – IV ZB 23/11, ZEV 2013, 36, Rn. 13). Der Kläger hat jedoch erst auf Grund des Schreibens der Steuerberaterin E vom 25.1.2017 von der Mittelosigkeit der B erfahren. Dass er aufgrund seiner persönlichen Beziehungen zu B und D Kenntnis von deren finanziellen Verhältnissen hatte, ist nicht erkennbar.

Selbst wenn man aber annähme, dass der Kläger seine Obliegenheit verletzt hat, sich frühzeitiger um eine Sicherung des Nachlasses zu bemühen, schlösse dies einen Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht aus. Dieser setzt eine persönliche „Erlasswürdigkeit“ im Grundsatz nicht voraus. Zwar wird man einen verfassungsrechtlich unzulässigen Steuerzugriff nicht bejahen können, wenn der Steuerpflichtige diesen ohne Weiteres hätte verhindern können. Dabei ist aber auch zu berücksichtigen, dass angesichts der seinerzeit verworrenen Erbrechtslage unter Beteiligung verschiedener Interessenträger gänzlich ungewiss war, ob Maßnahmen nach § 1960 BGB auf Antrag tatsächlich ergriffen worden und erfolgreich gewesen wären. Hinzu kommt, dass derartige Maßnahmen nach dem Wortlaut der Regelung nicht antragsgebunden sind. Das Nachlassgericht, dem die erbrechtlichen Streitigkeiten angesichts des laufenden Erbscheinverfahrens bekannt waren, wäre bei Vorliegen der Voraussetzungen von § 1960 BGB vielmehr verpflichtet gewesen, von Amts wegen tätig zu werden. Dies spricht dafür, dass die Voraussetzungen für derartige Maßnahmen – zumindest aus Sicht des Nachlassgerichts – nicht vorlagen. Jedenfalls ist es dem Kläger vor diesem Hintergrund nicht vorzuwerfen, seinerseits nicht auf entsprechende Maßnahmen hingewirkt zu haben.

Entsprechendes gilt für den als Nachlassgegenstand berücksichtigten weiteren Pflichtteilsbetrag von 250.000 €. Der Kläger hat von der Existenz des Pflichtteilsanspruchs des Erblassers und von dem gerichtlichen Vergleich vom 31.7.2013 erst auf Grund des Schreibens der Steuerberaterin E vom 25.1.2017 Kenntnis erlangt. Insbesondere hält der Senat den Vortrag für glaubhaft, dem Kläger sei nicht bekannt gewesen, dass B und D im November 2013 auf Grund eines Pflichtteilsanspruchs weitere Geldbeträge erhalten hatten.

Nichts anderes folgt schließlich daraus, dass der Kläger nach eigenen Angaben das Erbscheinverfahren nicht „aktiv betrieben“ hat. In dem Verfahren wandten sich die Mutter und die Schwester des Erblassers als vermeintliche Erbinnen letztlich erfolglos gegen die Einziehung des Erbscheins. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger hier etwa in der Lage gewesen wäre, eine schnellere Erledigung herbeizuführen. Aufgrund des bereits anhängigen Verfahrens, in dem die wahre Erbfolge erst aufgrund umfangreicher Beweisaufnahme festgestellt werden konnte, ist in keiner Weise erkennbar, dass ein frühzeitiger eigener Erbscheinsantrag des Klägers den Geschehensablauf zu seinen Gunsten hätte beeinflussen können.

d) Die Sache ist spruchreif, § 101 Satz 1 FGO. Aufgrund der genannten besonderen Umstände des Einzelfalls und der verfassungsrechtlichen Bindungen ist das Ermessen des Beklagten derart reduziert, dass sich eine abweichende Steuerfestsetzung auf 0 € als einzig zutreffende Entscheidung darstellt (vgl. etwa BFH, Urteil v. 22.10.2014 – II R 4/14, BStBl. II 2015, 237, Rn. 13, 28 f.). Aus diesen Gründen war der als Einspruchsentscheidung bezeichnete Verwaltungsakt vom 24.10.2019 insoweit aufzuheben, als hiermit erstmalig die abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen abgelehnt wurde und war der Beklagte entsprechend zur abweichenden Steuerfestsetzung zu verpflichten. Im Übrigen – soweit mit dem Verwaltungsakt vom 24.10.2019 also über den Einspruch gegen die Erbschaftsteuerfestsetzung entschieden wurde – bleibt dieser bestehen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Gründe des § 115 Abs. 2 FGO vorlag.