Finanzgericht Düsseldorf, 6. Senat — 6 K 2321/17 K,G

Die Klägerin, die T. GmbH (T.), ist Rechtsnachfolgerin der F. GmbH (F.), da diese nach Maßgabe des Verschmelzungsvertrages vom 00.00.2020 mit Wirkung auf den 00.00.2020 auf die T. verschmolzen worden ist. Zuvor war die F. durch Übertragung des Teilbetriebes "Unternehmensberatung" mit notarieller Urkunde vom 00.00.2013 aus der T. hervorgegangen.

Die T. sagte ihrem Allein-Gesellschafter und alleinigem Geschäftsführer, Z. D. (geb. 0.0.1964), der zugleich alleiniger Geschäftsführer der F. war, mit Vertrag vom 00.00.2012 eine Pensionszusage i.H.v. 75 % der rentenfähigen Bezüge als Ergänzung zu seinem Arbeitsvertrag vom 28.05.2010 mit Erreichen des 65. Lebensjahres und Ausscheiden aus den Diensten der Gesellschaft zu. § 9 der Pensionszusage lautet:

Scheidet D. vor Eintritt des Pensionsfalles aus den Diensten der Gesellschaft aus, werden die §§ 1b und 2 des Gesetztes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19.12.1974 angewendet. Danach behält D. seine Anwartschaft auf Versorgungsleistungen, wenn die Voraussetzungen des § 1b dieses Gesetzes erfüllt sind. …

Mit Vertrag vom 00.00.2012 erklärte die M. AG, Ausland , (M.) den Schuldbeitritt zu dieser Pensionsverpflichtung. Die M. verpflichtete sich ab dem 00.00.2012 im Außenverhältnis gesamtschuldnerisch und im Innenverhältnis die T. vollständig befreiend, beizutreten. Als Gegenleistung verpflichtete sich die T. ein Entgelt i.H.v. 1.222.781 EUR, welches dem Zeitwert der Verpflichtungen zum 00.00.2012 gemäß einem damals erstellten versicherungsmathematischen Gutachten entsprach, zu entrichten. Die Gegenleistung ist gem. § 3 Abs. 2 des Schuldbeitritts jährlich auf Grundlage eines versicherungsmathematischen Gutachtens an die die dann maßgebenden Verhältnisse zum Zeitwert anzupassen.

Mit Notarurkunde vom 00.00.2013 gründete die T. sodann die F.. Das Stammkapital von 25.000 EUR wurde im Wege einer Sacheinlage „Übertragung des Teilbetriebs Unternehmensberatung" der T. erbracht. Die Übertragung erfolgte zu Buchwerten mit Wirkung zum 00.00.2013 steuerneutral nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG).

Z. D. schied bereits per 00.00.2013 aus dem Dienstverhältnis bei der T. aus.

Die F. erteilte ihrem Geschäftsführer mit Vertrag vom 00.00.2013 eine Pensionszusage, die der Pensionszusage der T. entsprach. In § 1 Abs. 2 dieser Pensionszusage heißt es:

Die (Vor-) Dienstzeiten von Z. D. bei der Rechtsvorgängerin T. GmbH ab 1.7.2010 sind anzurechnen. Dies gilt nicht für die Berechnung der Unverfallbarkeit gem. § 9 dieses Vertrags.

Diese Pensionszusage wurde bei der F. für das Wirtschaftsjahr 2013 nicht passiviert und auch nicht in den Pflichtangaben zur Bilanz als passivierungsfreie Verpflichtung gem. § 285 Abs. 3a HGB angegeben.

In einer weiteren schriftlichen Vereinbarung vom 00.00.2013 („Übertragungsvertrag“) zwischen T., M. und der F. heißt es in der Vorbemerkung des Vertrags: Der Geschäftsführer (Z. D.) ist mittlerweile aus den Diensten der T. ausgeschieden und jetzt bei der F. als Geschäftsführer eingetreten. Diese hat dem Geschäftsführer ebenfalls eine Pensionszusage erteilt, die M. im Einzelnen bekannt ist. Sodann enthält der Übertragungsvertrag folgende Regelungen:

1. Die Schuldbeitrittsvereinbarung vom 00.00.2012 zwischen der T. und

M. wird einvernehmlich auf die F. übertragen.

2. Die beiderseitigen Ansprüche / Verpflichtungen zwischen M. und T. werden zum 00.00.2013 abgerechnet und in bar ausgeglichen.

Am 20.12.2013 überwies die T. 1.554.124 EUR an die M.. Dieser Betrag ergibt sich laut Auskunft der Klägerin aus dem Erfüllungsbetrag gemäß versicherungsmathematischem Gutachten i.H.v. 1.549.124 EUR sowie dem zeitanteiligen pauschalen Vergütungsanspruch der M. für 2013 i.H.v. 5.000 EUR.

Der Beklagte setzte die Körperschaftsteuer 2013 mit Bescheid vom 14.10.2016 i.H.v. 8.949 EUR und den Gewerbesteuermessbetrag 2013 mit Bescheid vom 27.10.2016 i.H.v. 2.086 EUR, jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 der Abgabenordnung (AO), erklärungsgemäß fest.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit dem Einspruch und begehrt einen zusätzlichen Aufwand i.H.v. 1.467.538 EUR (= Erfüllungsbetrag i.H.v. 1.549.124 € abzügl. der bereits bei der F. erklärten Betriebsausgaben i.H.v. 81.586 EUR für das letzte Quartal 2013) aus der Schuldübernahmeverpflichtung bzgl. der M.. Im Rahmen der Betriebsprüfung bei der T. sei mit dem Prüfer dahingehend Einigung erzielt worden, dass der Anstellungsvertrag des Geschäftsführers bei der T. geendet habe, das Entgelt für die Schuldübernahmeverpflichtung demzufolge nicht von der T., sondern der F. zu tragen sei.

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 07.08.2017 als unbegründet zurück und führte zur Begründung u.a. aus: Das Arbeitsverhältnis von Z. D. mit der T. sei einvernehmlich aufgelöst worden. Zu beachten sei, dass im Rahmen einer Teilbetriebsübertragung die Pensionsverpflichtung der T. nicht nach § 613a BGB auf die F. übertragen werden könne. Für Organpersonen von Kapitalgesellschaften fände die Regelungen des § 613a BGB keine Anwendung. Der Betriebserwerber könne daher eine solche Pensionsverpflichtung nur auf zivilvertraglicher Grundlage übernehmen. Ein solcher Übernahmevertrag liege nicht vor. Entscheidend sei im vorliegenden Fall, dass die gesetzlich geregelten Unverfallbarkeitsklauseln durch den Wechsel des Arbeitsverhältnisses von der T. auf die F. unterbrochen worden seien. Z. D. sei vor Eintreten des Versorgungsfalles aus den Diensten der Gesellschaft ausgeschieden. Die ihm von der T. erteilte Pensionszusage habe zu diesem Zeitpunkt noch keine fünf Jahre bestanden, so dass die Pensionszusage der T. verfallen sei. Zu der neuen von der F. an Z. D. erteilten Pensionszusage vom 00.00.2013 liege kein Schuldübernahmevertrag vor. Dies gehe bereits eindeutig aus den einzelnen Vertragsdaten sowie aus den Vertragsinhalten hervor. Die von der F. erteilte neue Pensionszusage führe dazu, dass diese bei der F. zu passivieren sei und zwar mit den Eintrittswerten zum 00.00.2013.

Die Klägerin verfolgt ihr Begehren weiter mit der Klage. Eine Fortführung des Geschäftsbereiches "Unternehmensberatung" habe zwingend vorausgesetzt, dass Z. D. sich bereit erklärte, seine Tätigkeit nunmehr bei der F. fortzusetzen. Die Geschäftstätigkeit der F. sei nahezu ausschließlich von ihrem Geschäftsführer ausgeübt worden. Sie habe im Rumpfgeschäftsjahr 2013 Umsätze in Höhe von EUR 247.714 EUR, im Geschäftsjahr 2014 von 1.069.323 EUR und im Geschäftsjahr 2015 in Höhe von 1.318.178 EUR erwirtschaftet. Die weiteren bei der F. beschäftigten Mitarbeiter hätten Gehälter in Höhe von ca. TEUR 30 bezogen. Demgegenüber habe das Gehalt des Geschäftsführers der F. zwischen TEUR 300 und TEUR 400 p.a. betragen. Im Hinblick darauf sei es Conditio für die Übernahme der Geschäftsführungstätigkeit bei der F. gewesen, dass die bisher bei der T. bestehende Pensionszusage von der F. fortgeführt werde. Die F., die T. und Z. D. hätten deshalb vereinbart, dass die bisher bei der T. bestehende Pensionszusage von der F. übernommen und unverändert fortgeführt werde. Zwischen der F. und ihrem Geschäftsführer sei – da kein Fall des § 613a BGB gegeben sei – deswegen ein mit den bisherigen vertraglichen Vereinbarungen mit der T. identisches Vertragswerk bestehend aus Anstellungsvertrag und Pensionszusage abgeschlossen worden. Gleichzeitig sei die F. in die bisher zwischen der M. und der T. bestehende Schuldbeitrittsvereinbarung eingetreten. Die F. habe sich in diesem Zusammenhang verpflichtet, der T. die Zahlungen, die diese für den Schuldbeitritt an die M. geleistet hatte gemäß Abrechnung zum 00.00.2013 zu übernehmen und auszuzahlen. Die Ansicht des Beklagten entspreche nicht den zwischen den Vertragsparteien getroffenen Vereinbarungen. Am 00.00.2013 habe noch nicht einmal festgestanden, ob die F. überhaupt entstehe. Zu diesem Zeitpunkt habe lediglich die notarielle Urkunde über die Übertragung des Teilbetriebes "Unternehmensberatung" auf die F. vorgelegen. Die Eintragung der F. im Handelsregister datiere vom 00.00.2014. Sämtliche Vereinbarungen, die die F., die T. und der Geschäftsführer am 00.00.2013 miteinander abgeschlossen haben, stünden unter der Bedingung, dass die Übertragung des Teilbetriebes "Unternehmensberatung" auf die F. auch tatsächlich durch Eintragung in das Handelsregister vollzogen werde. Keinesfalls habe der Geschäftsführer auf irgendwelche Rechte gegenüber der T. verzichten wollen, wenn tatsächlich die Ausgliederung des Teilbetriebes - aus welchen Gründen auch immer - auf die F. nicht zustande gekommen wäre. Im Ergebnis sei damit die F. in die Schuldbeitrittsvereinbarung mit der M. eingetreten. Ihre Verpflichtung, die von der T. bei der M. für den Schuldbeitritt geleisteten Zahlungen auszugleichen, stelle deswegen bei der F. einen abzugsfähigen Aufwand dar. Im Gegenzug würde die M. die F. von allen Verpflichtungen aus der Pensionszusage, die sie ihrem Geschäftsführer erteilt habe, freistellen. Auf, die von der F. übernommenen Verpflichtungen finde § 5 Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) keine Anwendung. Sollte die Vorschrift anwendbar sein, macht die Klägerin vorsorglich von ihrem Wahlrecht gem. § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG Gebrauch, einen Gewinn, der sich aus der Anwendung von § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG ergeben sollte, in Höhe von 14/15 in eine gewinnmindernde Rücklage einzustellen.

In der mündlichen Verhandlung am 30.11.2021 hat der Beklagte anerkannt, dass ein Betrag von 16.056 EUR als zusätzlich aufwandwirksam zu berücksichtigen ist und sich in diesem Umfang das zu versteuernde Einkommen mindert.

Die Klägerin beantragt,

1. den Körperschaftsteuerbescheid 2013 vom 14.10.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.8.2017 in der Weise zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen mit - 1.407.877 EUR und die Körperschaftsteuer mit 0 EUR festgesetzt werden.

2. den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2013 vom 27.10.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.8.2017 in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb mit - 1.407.877 EUR und der Gewerbesteuermessbetrag mit 0 EUR festgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

der Klage im zuerkannten Umfang (16.056 EUR) stattzugeben,

im Übrigen die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass die von der Klägerin vorgetragene Problematik des § 5 Abs. 7 EStG nur dann zur Diskussion anstünde, wenn die Übertragung in Gänze anerkannt würde. Da dies nicht der Fall sei, werde darauf nicht weiter eingegangen.

Das Gericht hat die Steuerakten zum Verfahren beigezogen. Auf den übersandten Verwaltungsvorgang und auf die Schriftsätze der Beteiligten wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

Die Klage ist teilweise begründet.

Die Klage ist begründet, soweit die angefochtenen Bescheide nicht weitere Aufwendungen in Höhe von 16.056 EUR im Hinblick auf die neu erteilte Pensionszusage sowie die zeitanteilig übernommenen Gebühren berücksichtigen, die das zu versteuernde Einkommen mindern. Die Berücksichtigung dieser Aufwendungen hat der Beklagte aus Sicht des Senats zutreffend in der mündlichen Verhandlung zuerkannt und seinen Antrag auf Klageabweisung entsprechend eingeschränkt.

Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Insoweit sind die angefochtenen Bescheide rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat es zutreffend abgelehnt, über den zuerkannten Umfang hinaus, weitere Betriebsausgaben anzuerkennen. Die Klägerin hat weder eine Zahlung geleistet, noch ist sie – wie mit der Klage geltend gemacht – eine entsprechende Verbindlichkeit eingegangen.

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die F. keine Zahlung an die M. geleistet hat. Vielmehr war es die T., die am 20.12.2013 1.554.124 € an die M. überwiesen hat.

Ferner ist eine Verbindlichkeit der F. gegenüber der M. weder dem Übernahmevertrag zu entnehmen noch hat die Klägerin eine solche Verbindlichkeit geltend gemacht. Die Klägerin hat zwar vorgetragen, die F. habe sich verpflichtet, der T. die Zahlungen, die diese für den Schuldbeitritt an die M. geleistet hatte, gemäß Abrechnung zum 00.00.2013 zu übernehmen. Eine solche Verbindlichkeit der F. gegenüber der T. aus dem Übernahmevertrag besteht indes nicht. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Übernahmevertrags war – wie der Beklagte zutreffend ausgeführt hat – die Pensionszusage der T. bereits verfallen.

Für den Fall des vorzeitigen Ausscheidens aus den Diensten der Gesellschaft regelt § 9 der Pensionszusage der T., dass die gesetzliche Verfallbarkeitsregelung des § 1b BetrAVG Anwendung findet. Z. D. schied per 00.00.2013 und damit vor einem Ablauf von fünf Jahren ab Erteilung der Pensionszusage aus dem Dienstverhältnis der T. aus. Damit war diese verfallen. Eine nicht mehr existierende Verbindlichkeit konnte die F. nicht übernehmen.

Dem vom fachkundigen Prozessvertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisantrag (vgl. Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 30.11.2021) musste der Senat nicht nachgehen. Die Behauptung der Klägerin, dass bei Erteilung der Pensionszusage durch die F. gewollt war, dass die M. auch zu dieser Pensionszusage den Schuldbeitritt erklärt, mag zutreffend sein. Welche Motivationslage bei Erteilung der Pensionszusage durch die F. vorlag, ist indes bereits rechtlich unerheblich. Da es sich bei der F. und T. um nahestehende Personen handelt, wäre zudem für eine steuerlich anzuerkennende Verbindlichkeit der F. gegenüber der T. eine klare und eindeutige Regelung erforderlich gewesen, an der es vorliegend jedoch fehlt. Der Übernahmevertrag, bei dessen Aufsetzung schon verkannt worden sein dürfte, dass die seitens der T. erteilte Pensionszusage verfallen war, spricht ohnehin nur die Abrechnung zwischen der M. und der T. an. Die Parameter für die Abrechnung zwischen T. und F. sind ungeregelt und damit unklar.

Die Übertragung der Berechnung der Steuer bzw. des Messbetrags auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.