Finanzgericht Düsseldorf, 9. Senat — 9 K 1517/20 E

Die am 22.6.2020 erhobene Klage richtet sich gegen den Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 10.2.2020, geändert am 6.5.2020, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.5.2020.

Streitig ist die Abzugsfähigkeit von Beiträgen der Klägerin in das niederländische Sozialversicherungssystem als Sonderausgaben.

Die Kläger wohnen in Deutschland. Sie erzielten im Streitjahr je 2.128 Euro Einkünfte aus Vermietung. Der Kläger bezog außerdem im Inland Arbeitslohn i. H. v. 32.851 Euro. Die Klägerin erhielt einmalig eine Auszahlung aus einer Berufsunfähigkeitsversicherung in den Niederlanden i. H. v. 25.328 Euro und erzielte darüber hinaus in den Niederlanden einen Gewinn als S elbständige ... Auf Grund von Erziehungszeiten war der Gewinn mit 30.267 Euro geringer als in anderen Veranlagungszeiträumen (z. B. 2019: 77.160 Euro). Vor diesem Hintergrund unter Berücksichtigung der Kindererziehung und nach Abzug von Grundfreibeträgen und der auf Grund ihrer Lebens- und Einkommenssituation gewährten höheren „Heffingskorting“ (7.460 Euro) unterlag sie in den Niederlanden mit dem dort erzielten Gewinn letztlich keiner Einkommensteuerbelastung (vgl. „Aanslag 2018“ des niederländischen Belastingdienst vom 10.4.2021).

Sie leistete in den Niederlanden sowohl einkommensabhängige Beiträge zur Renten- und Pflegeversicherung (6.084 Euro und 3.113 Euro) und zur Krankenversicherung („Inkomens-afhangelijke bijdrage Zorgzekeringswet") (1.120 Euro) als auch den gesetzlichen Basisbeitrag zur Krankenversicherung („Kopfpauschale“; 1.352 Euro).

Der Beklagte unterwarf den nach deutschem Recht ermittelten Gewinn der Klägerin dem Progressionsvorbehalt und ließ die vorgenannten Versicherungsbeiträge sowohl bei der Ermittlung des Einkommens als auch bei der Höhe des Progressionsvorbehaltes unberücksichtigt.

Die Kläger vertreten die Auffassung,

es verstoße gegen europäisches Recht, die in den Niederlanden gezahlten Beiträge der Klägerin bei der deutschen Besteuerung nicht als Sonderausgaben anzusetzen. Insbesondere sei zu beachten, dass es sich bei der Klägerin um eine selbständig tätige Freiberuflerin handele, so dass die für Arbeitnehmer geschaffene Vorschrift des § 10 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht anwendbar sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung 2018 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkommensteuer die niederländischen Beiträge zur Renten-, Pflege- und Krankenversicherung als Sonderausgaben berücksichtigt werden und dementsprechend die Einkommensteuer gemindert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen;

hilfsweise: die Revision zuzulassen.

Der Beklagte verweist darauf,

dass die Sozialversicherungsbeiträge der Klägerin zwar Vorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nrn. 2, 3, 3 a EStG darstellten, jedoch mit nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-NL) steuerfreien Einnahmen zusammenhingen und deshalb entsprechend § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig seien. Die Rückausnahme des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG treffe ebenfalls nicht zu. Danach seien im EU-Ausland gezahlte Vorsorgeaufwendungen gleichwohl bei der Besteuerung im Inland zu berücksichtigen, wenn der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mit Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehe, diese Einnahmen nach einem DBA im Inland steuerfrei seien und der Beschäftigungsstaat keinerlei Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen bei der Besteuerung dieser Einnahmen zulasse. Letztgenannte Rückausnahme sei Ergebnis einer Gesetzesänderung als Reaktion auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) und betreffe nur eine Folge der europarechtlichen Arbeitnehmerfreizügigkeit, nicht aber die für die Klägerin maßgebliche Niederlassungsfreiheit.

Vom Grundsatz her sei es auch zutreffend, die streitigen Beträge nicht zum Abzug zuzulassen. Denn der Sonderausgabenabzug ziele darauf ab, unvermeidbare Privatausgaben (hier Vorsorgeaufwendungen) von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abzuziehen, da insoweit die Leistungsfähigkeit gemindert sei. Dies treffe jedoch nicht zu, wenn diese Privatausgaben in einem Zusammenhang mit Einnahmen stünden, die nicht Teil der Bemessungsgrundlage seien.

Die Klage ist nur zum Teil begründet.

Der Beklagte hat, mit Ausnahme der sog. Kopfpauschale als einkommensunabhängigem Beitrag zur niederländischen (Basis-) Krankenversicherung, zu Recht die in den Niederlanden gezahlten Vorsorgeaufwendungen bei der deutschen Einkommensbesteuerung nicht als Sonderausgaben abgezogen. Die angefochtene Steuerfestsetzung verletzt die Kläger daher nur hinsichtlich des Sonderausgabenabzuges des gesetzlichen Basisbeitrages zur Krankenversicherung in den Niederlanden in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-).

1. Die Versorgungsbeiträge der Klägerin (Renten- und Pflegeversicherung sowie Zusatzversicherung zur Krankenversicherung) sind nicht als Sonderausgaben i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Nr. 3 und Nr. 3a EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger abzuziehen. Der Sonderausgabenabzug ist insoweit ausgeschlossen.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist es grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaates, Merkmale hinsichtlich der persönlichen Lage und des Familienstandes bei der Besteuerung zu berücksichtigen (EuGH Urteil vom 14.9.1999, Rechtssache „Gschwind“ C-391/97, Bundessteuerblatt –BStBl‑ II 1999, 841, sowie auch EuGH Urteile vom 31.3.2011, Rechtssache „Schröder“ C-450/09, Internationales Steuerrecht –IStR‑ 2011, 301, und vom 24.2.2015, Rechtssache „Grünewald“ C-559/13, BStBl II 2015, 1071). Hiernach wäre im Falle der Kläger allein Deutschland dafür zuständig, die persönlichen Umstände, also insbesondere auch die Vorsorge für Alter, Pflege und Krankheit, bei der Besteuerung zu beachten. Nach deutschem Recht wechselt die Verantwortlichkeit nur dann auf den Beschäftigungsstaat, wenn dort mindestens 90 % des Welteinkommens (des Gebietsfremden oder gebietsfremder Eheleute) der Steuer unterliegen (vgl. § 1 Abs. 3 und § 1a Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG). Denn es würde europarechtlichen Grundrechten widersprechen und diskriminierend wirken, wenn in dem Wohnsitzstaat faktisch, mangels nennenswerter zu besteuernder Einkünfte, keine Möglichkeit bestünde, die persönliche Lage und den Familienstand in die Besteuerung einfließen zu lassen (vgl. z. B. EuGH Urteil vom 14.2.1995, Rechtssache „Schumaker“ C-279/93, Sammlung 1995, I-225). Im Falle der Kläger bestünde jedenfalls im Hinblick auf die Verteilung der Einkünfte auf das Inland ausreichend Möglichkeit des steuerwirksamen Abzuges der Vorsorgeaufwendungen. Den europarechtlichen Vorgaben entsprechend müssen demzufolge die persönlichen Verhältnisse der Kläger, auch der Klägerin, bei ihrer inländischen Besteuerung ausnahmslos entsprechend den inländischen gesetzlichen Bestimmungen bewertet werden (vgl. insbesondere EuGH Urteil vom 22.6.2017, Rechtssache „Bechtel“ C-20/16 , BStBl II 2017, 1271).

b) Der deutsche Gesetzgeber hat diesen Vorgaben nach dem Urteil des EuGH in der Rechtssache Bechtel Rechnung getragen und § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338, BStBl I 2018, 1377) geändert, anwendbar gemäß § 52 Abs. 18 Satz 4 EStG i. d. F. jenes Gesetzes auf alle offenen Fälle. Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) ist danach, dass diese nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG). Ein solcher Zusammenhang ist anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Dies wiederum ist erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand, wie hier, gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst; in diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen (vgl. BFH-Urteil vom 13.4.2021 I R 19/19, Sammlung der Entscheidungen des BFH –BFHNV‑ 2021, 1357 m. w. N.). Im Streitfall scheidet eine Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG aus, weil der Gewinn der Klägerin, der die o. g. Sozialversicherungsabgaben ausgelöst hat, durch das DBA-NL im Inland von der Steuer befreit ist.

c) Auch die Voraussetzungen der Ausnahme vom Sonderausgabenabzugsverbot gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 Buchst. a bis c EStG sind im Streitfall nicht erfüllt.

Nach dieser Bestimmung, die in Reaktion auf das EuGH-Urteil vom 22.6.2017 in der Rechtssache Bechtel geschaffen worden ist, sind ungeachtet des Halbsatzes 1 Vorsorgeaufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nrn. 2, 3 und 3a EStG zu berücksichtigen, soweit sie (kumulativ) in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang u. a. mit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit stehen (Buchst. a), diese Einnahmen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Inland steuerfrei sind (Buchst. b) und der Beschäftigungsstaat keinerlei steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt (Buchst. c). Soweit die Niederlande die Vorsorgeaufwendungen bei der Besteuerung der Einkünfte der Klägerin im Wege einer Kürzung oder Verrechnung (in Gestalt der Heffingskorting) berücksichtigt haben, fehlt es jedenfalls an der in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 Buchst. c EStG benannten Voraussetzung. Im Streitfall betrifft dies die Beiträge der Klägerin zur niederländischen Rentenversicherung, Krankenversicherung (ohne Kopfpauschale) und Pflegeversicherung.

d) Eine Ausnahme von dem in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG geregelten Abzugsverbot für Aufwendungen im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen ergibt sich auch nicht unmittelbar aus europarechtlichen Vorgaben. Denn auch der EuGH fordert keine doppelte Berücksichtigung derselben Beiträge in dem Beschäftigungsstaat und gleichzeitig in dem Wohnsitzstaat. Eine solche doppelte Vergünstigung würde sich im Falle der Klägerin jedoch durch einen Abzug als Sonderausgaben ergeben, da dieselben Beträge bereits in den Niederlanden bei der Berechnung der Heffingskorting effektiv Berücksichtigung gefunden haben. Die Berücksichtigung in den Niederlanden erfolgt mit Bedacht in einem in sich ausgewogenen und zugleich weitgehend pauschalierenden System. Eine weitergehende Berücksichtigung im System der deutschen Einkommensbesteuerung vor dem Hintergrund der europarechtlich geschützten Niederlassungsfreiheit in dem ansonsten nicht harmonisierten Bereich der direkten Steuern ist nicht erforderlich, auch wenn die Entlastung in den Niederlanden nicht betragsgleich einer Entlastung bei Berücksichtigung als Sonderausgaben sein mag.

Nach der EuGH-Rechtsprechung kann eine nationale Regelung des Wohnsitzstaats, die bei grenzüberschreitenden Erwerbsbetätigungen steuerliche Vergünstigungen betreffend die persönliche oder familiäre Situation beschränkt oder ausschließt, unter dem Gesichtspunkt der zu wahrenden Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt sein, wenn der Beschäftigungsstaat, in dem ein Teil der Einkünfte bezogen wird, derartige Vergünstigungen entweder auf freiwilliger Basis oder auf Grundlage eines bilateralen Abkommens gewährt (EuGH Urteile vom 12.12.2002, Rechtssache „de Groot“ C-385/00, Sammlung 2002, I-11819, Rz 99 ff., vom 28.2.2013, Rechtssache „Beker“ C-168/11, BStBl II 2015, 431). Voraussetzung für eine solche Entpflichtung des Wohnsitzstaats ist allerdings, dass --unabhängig von der Art der Aufteilung-- die gesamte persönliche und familiäre Situation des Steuerpflichtigen "im Ganzen gebührend" berücksichtigt wird (EuGH Urteile in der Rechtssache „de Groot“ a.a.O. und vom 12.12.2013, Rechtssache „Imfeld und Garcet“ C-303/12, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ‑HFR‑ 2014, 183, Rz 70). Aus diesem Grund kann die Ausgewogenheit der Besteuerungsbefugnisse nur dann gewahrt werden, wenn zwischen der nationalen Steuerregelung im Wohnsitzstaat, die eine Vergünstigung beschränkt bzw. ausschließt, und der im Beschäftigungsstaat gewährten Vergünstigung für die dort zu besteuernden Einkünfte eine wechselseitige Beziehung besteht (EuGH Urteile in den Rechtssachen „Imfeld und Garcet“ und „Bechtel“ a.a.O., sowie BFH Urteil vom 5.11.2019 X R 23/17, BStBl II 2020, 763, und BFH Beschluss vom 16.09.2015 I R 62/13, BStBl II 2016, 205).

Das ist hier der Fall.

Die über die Basisabsicherung hinausgehenden Beiträge zur niederländischen Krankenversicherung wären überdies nach deutschem Recht auch dann nicht abziehbar, wenn es sich um in Deutschland angefallene Beiträge handeln würde (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG). Die Niederlassungsfreiheit ist insoweit nicht betroffen.

2. Die auf die Erzielung der Einnahmen der Klägerin in den Niederlanden entfallenden Vorsorgeaufwendungen mindern auch nicht das für die Berechnung des Progressionsvorbehalts anzusetzende steuerfreie Einkommen. Zwar unterliegt der nach den inländischen Gewinnermittlungsvorschriften ermittelte Gewinn der Klägerin dem Progressionsvorbehalt, wirkt sich also im Rahmen der deutschen Besteuerung den Steuersatz erhöhend aus (vgl. Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DBA-NL; § 32 b Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 2 EStG; dazu Heinicke/Schmidt, Kommentar zum EStG zu § 32 b Rz. 22). Jedoch gehen in die von § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG vorgeschriebene Berechnung nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nur "Einkünfte" ein. Sonderausgaben zählen indessen nicht zu den Einkünften, sondern werden erst im Anschluss an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen (§ 2 Abs. 4 EStG). Das schließt ihre Berücksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus (BFH-Urteile vom 3.11.2010 I R 73/09, BFH/NV 2011, 773, und vom 16.9.2015 I R 61/13, BFH/NV 2016, 401; BFH Beschluss vom 16.9.2015 I R 62/13, BStBl II 2016, 205). Die Nichtberücksichtigung der Altersvorsorgeaufwendungen im Rahmen des Progressionsvorbehaltes verstößt auch nicht gegen Art. 45 AEUV (hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 13.04.2021 I R 19/19, BFH/NV 2021, 1357 Rz 25 ff. mit Hinweis auf die Eindeutigkeit der Unionsrechtslage).

3. Anderes gilt aber für die steuerliche Abzugsfähigkeit der einkommensunabhängigen Beiträge der Klägerin zum niederländischen Krankenversicherungssystem (Kopfpauschale). Hier ist eine Berücksichtigung bei der deutschen Einkommensteuerveranlagung europarechtlich geboten, weil die Regelung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG bei einem unmittelbaren Zusammenhang der Vorsorgeaufwendungen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit sinngemäß anzuwenden ist, jedenfalls wenn -wie hier- die Selbständige gleichermaßen wie eine Nichtselbständige Pflichtbeiträge in ein Sozialversicherungssystem zu leisten hat.

a) Für eine Differenzierung nach Einkunftsarten fehlt eine hinreichende Rechtfertigung. Zwar standen im Fall des EuGH in der Rechtssache Bechtel die Vorsorgeaufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, so dass die europarechtliche Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit angesprochen war. Der Gesetzgeber hat erkennbar die Folgerungen aus dieser Rechtsprechung des EuGH ziehen wollen und dabei offenbar nicht bedacht, dass auch Selbständige sich in einer vergleichbaren Situation befinden können. Für die Niederlassungsfreiheit kann aber insoweit nichts anderes gelten, wenn sich –wie hier- die Interessenlage aus steuerlicher Sicht für die selbständig tätige Klägerin in keiner Weise von der Interessenlage einer im Inland wohnenden und in den Niederlanden beschäftigten Arbeitnehmerin unterscheidet. Diese Folgerung ergibt sich unmittelbar aus der europarechtlichen Niederlassungsfreiheit und dem Inhalt der Rechtsprechung des EuGH.

Die in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG getroffene Regelung bringt hierzu zutreffend, insbesondere unter Buchst. c), zum Ausdruck, wie eine Abgrenzung zwischen zwei Systemen der direkten Besteuerung zu treffen ist. Diese Abgrenzung entspricht den Vorgaben des EuGH (vgl. oben unter 1 d). Sie ist deshalb auf den Fall der Klägerin und damit auf den Zusammenhang mit der Niederlassungsfreiheit übertragbar.

b) Danach sind die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG ohne weiteres erfüllt: Die Beiträge zur niederländischen Basis-Krankenversicherung (Kopfpauschale) sind Vorsorgeaufwendungen der in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG bezeichneten Art. Im Zusammenhang mit der Kopfpauschale besteht in den Niederlanden keine Steuervergünstigung oder Abzugsfähigkeit (Buchst. c). Die Verpflichtung der Klägerin zur Leistung der Kopfpauschale ergibt sich hier nicht aus einem niederländischen Wohnsitz, sondern wird offenkundig durch die selbständige Tätigkeit der Klägerin im EU-Staat Niederlande ausgelöst, steht also in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang (Buchst. a) mit dem Bezug steuerfreier Einkünfte (Buchst. b).

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.