Finanzgericht Düsseldorf, 9. Senat — 9 K 2833/21 G

Die Klägerin hat gegen die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 2016 mit (Änderungs-) Bescheid vom 3.12.2021 am 23.12.2021 Sprungklage erhoben. Der Beklagte hat hierzu seine Zustimmung erteilt.

Ursprünglich war der Gewerbesteuermessbetrag 2016 mit Bescheid vom 10.11.2021 unter Vornahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) (= ... Euro) festgesetzt worden. Mit dem angefochtenen Bescheid wurde die Kürzung auf 1,2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes beschränkt gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG (= ... Euro). Hiergegen wendet sich die Klägerin.

Die geänderte Festsetzung beruht auf den Ergebnissen einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2016 bis 2018. Streitig ist, ob die Klägerin die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG im Organkreis beanspruchen kann. Die Frage wurde von den vorangegangenen Betriebsprüfungen (zuletzt für die Wirtschaftsjahre 2013 bis 2015) bejaht, jedoch für das Streitjahr bei im Wesentlichen unverändertem Sachverhalt unter Hinweis auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.5.2011 X R 4/10, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2011, 887, und vom 30.10.2014 IV R 9/11, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2015, 227, erstmals negativ beschieden.

Die Klägerin ist ... (Konzernmutter) und ertragsteuerlich wie umsatzsteuerlich Organträgerin. Die ... GmbH (im Folgenden A -GmbH) ist eine ihrer Organtöchter.

Die weiteren .. Organtöchter der Klägerin haben jeweils einen eigenen Immobilienbestand. Diese Immobilienbestände werden von den Töchtern zur Weitervermietung an die A -GmbH verpachtet. Die A -GmbH wiederum verpachtet bzw. vermietet sodann die Immobilien im eigenen Namen an fremde Dritte außerhalb des Organkreises, trägt Aufwendungen und kümmert sich um die Verwaltung der Grundstücke (sog. „Weitervermietungsmodell“). Diese Konzernstruktur besteht seit 2007.

Die A -GmbH hat die Pachtzahlungen an die Organtöchter als Aufwand verbucht und hierfür unter Hinweis auf den Beschluss des BFH vom 29.7.2004 I B 69/03, BFH/NV 2005, 72 und auf H 2.3 Ermittlung des Gewerbeertrags von Organträger und Organgesellschaft i.V.m. R 7.1 Abs. 5 Satz 3 der Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR) keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 e GewStG vorgenommen. Die Organtöchter (lt. Schreiben der Klägerin vom 7.3.2022, Seite 5: nur die Organtöchter Nr. … bis …) begehren für sich die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Die Klägerin vertritt die insbesondere in ihrem Schreiben vom 7.3.2022, ergänzt mit Schriftsatz vom 5.9.2022, ausführlich dargelegte Auffassung:

Die Zugehörigkeit einer Organgesellschaft zum Organkreis werde lediglich auf der Ebene des Organträgers dergestalt berücksichtigt, dass es für organkreisinterne Vorgänge grundsätzlich keine Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und keine Kürzungen nach § 9 GewStG gebe. Damit sollten doppelte Be- und Entlastungen vermieden werden, die eine Zusammenrechnung der Einzelergebnisse der Unternehmen mit sich bringe, wenn diese Aufwendungen und Erträge aus Geschäftsbeziehungen zwischen Gesellschaften desselben Organkreises enthalten.

Vor diesem Hintergrund seien die Entscheidungen des BFH aus den Jahren 2011 und 2014 verständlich. In diesen Fällen sei im Ergebnis ein Geschäftsbetrieb derart aufgespalten worden, dass der Gewerbeertrag aus der Immobilienvermietung gewerbesteuerbefreit und der Mietaufwand dennoch bei dem operativen Geschäftsbetrieb gewerbesteuerlich vollständig abzugsfähig geblieben sei. Es wäre mithin ohne die Korrektur zu der vom BFH festgestellten doppelten gewerbesteuerlichen Begünstigung gekommen. Die Aufspaltung des einheitlichen Geschäftsbetriebs sei zudem in dem einen Urteilsfall nicht „natürlich" entstanden, sondern bewusst im Hinblick auf den Vorteil steuerlich strukturiert worden, so dass der Gedanke eines Gestaltungsmissbrauchs nahe gelegen habe.

Bei der Klägerin liege hingegen ein Weitervermietungsmodell vor. Insoweit weiche der vorliegende Sachverhalt von den vom BFH in den Jahren 2011 und 2014 entschiedenen Fällen ab. Es erfolge aufgrund der Weitervermietung keine ungerechtfertigte doppelte Entlastung im Organkreis im Fall der Gewährung der erweiterten Kürzung. Dies werde auch von gewichtigen Stimmen in der Fachliteratur zu entsprechenden Konstellationen vertreten. Eine beigefügte Berechnung verdeutliche, dass sich für die Klägerin durch die erweiterte Kürzung keine ungerechtfertigten Vorteile ergeben (vgl. Berechnungen im Schreiben vom 7.3.2022, Seiten 23 und 25).

Folglich würde, wollte man die Aussagen in den Urteilen des BFH aus 2011 und 2014 auf Weitervermietungsfälle übertragen, die daraus resultierende höhere Besteuerung dazu führen, dass es nicht zu einer Beseitigung organkreisbedingter Besteuerungsvorteile komme, sondern vielmehr zu einer ungerechtfertigten Benachteiligung. In dem Weitervermietungsfall bestehe schlichtweg keine Notwendigkeit einer teleologischen Reduktion des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Das Ziel der Beseitigung rechtsformbedingter Nachteile bei der Vermietung und damit der Sinn und Zweck der erweiterten Kürzung würde verfehlt.

Im Übrigen könne auch ohne eine Organschaft und auch jenseits von Konzernfällen die Besteuerungskorrespondenz der Ertrags- und Aufwandsseite gestört sein, weil die ausdrücklich erwünschte erweiterte Grundbesitzkürzung einseitig auf der Ertragsseite ansetze, wohingegen der Pachtaufwand mit Ausnahme der 12,5 prozentigen Hinzurechnung bei gewerbesteuerpflichtigen Mietern abzugsfähig bleibe. Dies müsse auch so sein, und zwar unabhängig davon, ob es auf der Aufwandsseite zu einer Abzugsposition komme.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid für 2016 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 3.12.2021 dahingehend abzuändern, dass die Inanspruchnahme der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG bei den die erweiterte Kürzung begehrenden Organgesellschaften gewährt wird und dass bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags ein um ... Euro niedrigerer Gewerbeertrag dieser Organgesellschaften berücksichtigt wird;

hilfsweise: den Bescheid für 2016 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 3.12.2021 dahingehend abzuändern, dass die Inanspruchnahme der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 ff. GewStG bei den die erweiterte Kürzung begehrenden Organgesellschaften insoweit gewährt wird, als sie den Betrag der hypothetischen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG übersteigt (d. h. in Höhe von ... Euro als Differenz zwischen ... Euro als dem Gesamtbetrag der erweiterten Kürzung und ... Euro als dem Betrag der hypothetischen Zurechnung) und bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags ein um ... Euro niedrigerer Gewerbeertrag dieser Organgesellschaften berücksichtigt wird (nämlich der Differenzbetrag zwischen ... Euro und der bisher gewährten einfachen Kürzung in Höhe von ... Euro);

hilfsweise: die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise: die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hält der Klägerin entgegen,

bei wirtschaftlicher Betrachtung erbringe der Organkreis gegenüber Dritten eine Grundstücksverwaltung. Auf die weitere Nutzung der Grundstücke durch die mietende oder pachtende Organgesellschaft komme es für gewerbesteuerliche Zwecke nicht an. Bei den Organgesellschaften stünden sich Pachterträge bei den Immobilienbesitzgesellschaften Nr. bis Nr. .. und korrespondierend ein Pachtaufwand bei der A -GmbH gegenüber, die sich auf der Ebene der Organträgerin, also innerhalb des Organkreises, neutralisierten. Damit bestehe im Falle der Klägerin derselbe Ansatzpunkt für eine Bewertung wie in den beiden zitierten Urteilen des BFH aus den Jahren 2011 und 2014. Die erweiterte Kürzung für die Immobiliengesellschaften sei daher zu versagen. Der Organgesellschaft A -GmbH sei überdies mangels Vermietung eigenen Grundbesitzes keine Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG zu gewähren.

Die Versagung der erweiterten Kürzung sei systemimmanent für die Besteuerung des Organkreises, da eine Kürzung des Gewinns aus der Grundstücksbewirtschaftung zu einer fehlerhaften doppelten Nicht-Berücksichtigung des Ergebnisses auf Ebene der Organträgerin führen würde. Denn die mit dem Aufwand belastete Gesellschaft des Organkreises (hier: die A -GmbH) korrigiere den hieraus resultierenden Aufwand nicht nach § 8 GewStG. Durch diese nicht vorzunehmende Hinzurechnung verbleibe der Aufwand im Organkreis und neutralisiere somit die Erträge der Schwestergesellschaft. Damit sei dieses innerorganschaftliche Rechtsgeschäft der Grundbesitzbewirtschaftung ergebnisneutral.

Die Feststellung der Betriebsprüfung führe nicht zu einer durch die beabsichtigte Anwendung des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG benachteiligenden Mehrbelastung, sondern zu einer Richtigstellung der steuerlichen Belastung durch zutreffende Rechtsanwendung des Korrespondenzprinzips im Organkreis. Allein durch die Anwendung des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG werde die angestrebte Gleichstellung der Besteuerung eines Organkreises im Vergleich zu einem vermögensverwaltenden Personenunternehmen herbeigeführt. Die dadurch ggf. entstehende gewerbesteuerliche Ungleichbehandlung eines Organträgers im Vergleich zu einer nicht organschaftlich mit ihren Tochtergesellschaften verbundenen Muttergesellschaft sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (Hinweis auf BFH Urteil vom 30.10.2014 IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227).

Die Klage ist zum Teil begründet.

1. Bei den Organgesellschaften der Klägerin Nr. … bis … tritt an Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG). Die Klage hat, entsprechend dem Hilfsantrag der Klägerin, jedoch insoweit keinen Erfolg, als dass der erweiterten Kürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) die Hinzurechnungsbeträge gem. § 8 Nr. 1 e GewStG (= ... Euro) gegenüberzustellen sind.

2. Gewerbesteuerrechtlich gelten Organgesellschaften nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG ( „Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der § 14 oder § 17 des Kör-perschaftsteuergesetzes, so gilt sie als Betriebsstätte des Organträgers.“ ) als Betriebsstätten des Organträgers. Die Rechtsprechung und die Verwaltung verstehen diese Fiktion nicht in dem Sinne, dass die Organgesellschaft ihre rechtliche Selbständigkeit verliert (vgl. z.B. BFH Urteil vom 18.5.2011 X R 4/10, BStBl II 2011, 887, Rz. 38). Organträger und Organgesellschaft behalten vielmehr ihre Selbständigkeit für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrags. Die Organschaft führt jedoch dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger (hier die Klägerin) zugerechnet wird. Deshalb ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe allein gegenüber dem Organträger festzusetzen (sog. eingeschränkte Einheitstheorie). Die getrennt ermittelten Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaften sind zusammenzurechnen. Die Summe ist um die sich aufgrund der Zusammenrechnung ergebenden steuerlichen Doppelbelastungen oder ungerechtfertigten steuerlichen Entlastungen zu korrigieren. In Anbetracht dieser Grundsätze führen Geschäftsbeziehungen innerhalb des Organkreises, die sich also auf den Organkreis beschränken, grundsätzlich nicht zu gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen (vgl. BFH Urteil vom 18.5.2011 X R 4/10, BStBl II 2011, 887 und BFH Urteil vom 30.10.2014 IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227).

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der BFH in den beiden zitierten Fällen des X. und des IV. Senats (aaO.) davon ausgegangen, dass sich innerhalb des Organkreises Aufwand und Ertrag zwischen der Immobiliengesellschaft und der Organgesellschaft neutralisieren. Er hat in den zu beurteilenden Sachverhalten in der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrages eine nicht gerechtfertigte steuerliche Entlastung erkannt. Das Ergebnis der „zusätzlichen“ Kürzung des Gewerbeertrages für Zwecke der Gewerbesteuer wurde als ungerechtfertigt empfunden.

In dem durch das Urteil vom 18.5.2011 entschiedenen Fall hielt der Gesellschafter sämtliche Anteile an der Verwaltungs-GmbH und an der Handels-GmbH, die beide mit ihm organschaftlich verbunden waren. Die Verwaltungs-GmbH vermietete Grundstücke an die Handels-GmbH, welche die Grundstücke nutzte. Das Urteil des BFH vom 30.10.2014 befasst sich mit der Verpachtung eines Hotelgrundstückes an die Organschwester.

4. In dem durch die Klägerin im Streitjahr verwirklichte Sachverhalt hat in vergleichbarer Weise eine Vermietung bzw. Verpachtung zwischen Schwestergesellschaften stattgefunden. Unzweifelhaft und auch zwischen den Beteiligten unstreitig haben die Organgesellschaften Nr. … bis … für sich gesehen die Voraussetzungen erfüllt, an die eine erweiterte Kürzung i.S.v. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geknüpft ist. Anders als in den durch den BFH zu beurteilenden Fällen hat sich die Überlassungssituation jedoch nicht auf den Organkreis beschränkt. Vielmehr ist der Organkreis durch seine Organgesellschaft A -GmbH nach außen auf dem Mietmarkt als Vermieterin in Erscheinung getreten. Wollte man auch in dieser Weitervermietungssituation keiner der beteiligten Organgesellschaften die erweiterte Kürzung zugestehen, würde ein Marktteilnehmer, nämlich die Klägerin, entgegen dem Zweck der Kürzungsvorschrift, gegenüber anderen Marktteilnehmern allein auf Grund seiner Rechtsform benachteiligt. Es ist daher in dieser Konstellation nicht geboten, auf das Prinzip, dass Geschäftsbeziehungen innerhalb des Organkreises grundsätzlich nicht zu gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen und Kürzungen führen, zurückzugreifen und infolgedessen im Wege einer (teleologischen) Gesetzesauslegung die Kürzung zu versagen.

Die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bezweckt zum einen, die Wirkungen einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer und der den Grundstückseigentümer treffenden Grundsteuer zumindest abzumildern. Dieser Zweck wird ggf. bereits durch die sog. einfache Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewSt erreicht. Zum Zweiten trägt die erweiterte Kürzung (zusätzlich) dem Umstand Rechnung, dass es ohne die erweiterte Kürzung zu einer Ungleichbehandlung in der Belastung durch Gewerbesteuer bei identischen Geschäftsmodellen, insbesondere von nicht gewerbesteuerpflichtigen vermögensverwaltenden Personenunternehmen gegenüber Kapitalgesellschaften käme, wobei letztere lediglich kraft ihrer Rechtsform Gewerbesteuersubjekt sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG). Diese Gefahr einer Ungleichbehandlung in der Belastung durch Gewerbesteuer sieht der Senat im Falle des durch die Klägerin praktizierten Weitervermietungsmodells als gegeben.

5. Wie die Klägerin u.a. auch anhand von Berechnungen überzeugend dargelegt hat, folgt aus dieser Betrachtung (unter 4.) insoweit auch keine nicht gerechtfertigte steuerliche Entlastung.

Allerdings erscheint konsequenterweise in Höhe der bisher nicht erfolgten Hinzurechnung (§ 8 Nr. 1 e GewStG) in Bezug auf die A - GmbH eine Korrektur geboten. Obwohl sich insoweit Mietzahlungen der A -GmbH und Mieteinnahmen der Organgesellschaften Nr. … bis … intern im Organkreis gegenüberstehen (BFH Urteil vom 8.12.2016 IV R 55/10, BStBl II 2017, 722: eine „Durchleitung“ der Immobilien im Wege der Zwischenvermietung steht der Hinzurechnung nicht entgegen“) und grundsätzlich Geschäftsbeziehungen innerhalb des Organkreises nicht zu gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen führen (vgl. BFH Beschluss vom 29.7.2004 I B 69/03, BFH/NV 2005, 72 zu Darlehensgewährungen innerhalb des Organkreises), erscheint es konsequent, diesen Grundsatz an dieser Stelle zu durchbrechen. Denn wenn im Hinblick auf die erweiterte Kürzung die Außenbeziehung des Organkreises als Ganzes in den Blick genommen wird, ist es folgerichtig, die diesbezüglichen internen Zahlungsströme zwischen den Organgesellschaften auszublenden. Dazu hat auch die Klägerin eingeräumt, dass eine „teleologische Reduktion“ infrage komme (Schreiben vom 7.3.2022, Seite 28).

6. Soweit der Beklagte darauf hingewiesen hat, dass eine eventuell entstehende gewerbesteuerliche Ungleichbehandlung eines Organträgers im Vergleich zu einer nicht organschaftlich mit ihren Tochtergesellschaften verbundenen Muttergesellschaft verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei (Hinweis auf BFH Urteil vom 30.10.2014 IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227), folgt daraus kein anderes Ergebnis. Denn Bedenken hinsichtlich einer verfassungsrechtlichen Ungleichbehandlung würden sich erst dann ergeben, wenn es unter Beachtung des konkreten durch die Klägerin verwirklichten Sachverhalts zu einer Ungleichbehandlung käme. Dies ist aber nicht der Fall, denn nach Auffassung des Gerichts ist der Klägerin die erweiterte Kürzung zu gewähren (siehe unter 4.).

7. Weitergehende Schlussfolgerungen oder teleologische Reduktionen oder Extensionen sind für den Fall der Klägerin aus dem in § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG verankerten Grundsatz der beschränkten Einheitstheorie nicht herzuleiten.

8. Die erweiterte Kürzung ist nicht nach § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen. Insbesondere dient der Grundbesitz nicht ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters (vgl. Satz 5 Nr. 1 der vorgenannten Vorschrift). Die dort vorausgesetzte Personenidentität zwischen einem Gesellschafter der Grundbesitzgesellschaft und der nutzenden Gesellschaft wird nicht über den Organkreis hergestellt.

Die Beurteilung bleibt unberührt von der Frage, ob die Konzernstruktur möglicherweise zu einer Betriebsaufspaltung geführt hat. Jedenfalls gilt im Falle von Besitzkapitalgesellschaften, wie hier, das Durchgriffsverbot, so dass es nicht zu einer personellen Verflechtung kommen kann (vgl. z.B. BFH Urteil vom 27.8.1992 IV R 13/91, BStBI Il 1993, 134). Der für Kapitalgesellschaften zuständige I. Senat des BFH hat in der Divergenzanfrage des IV. Senates (Urteil vom 20.5.2021 IV R 31/19, BStBl II 2021, 768: Betriebsaufspaltung verneint, und Urteil vom 16.9.2021 IV R 7/18, BFH/NV 2022, 377, Rz. 21, 22, 40) zu erkennen gegeben, am Durchgriffsverbot für Besitzkapitalgesellschaften sowohl im Hinblick auf § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wie auch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG festhalten zu wollen.

9. Für die A -GmbH als Mieterin/Pächterin des Grundbesitzes der Schwestergesellschaften wird eine erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht geltend gemacht und ist auch nicht angezeigt, denn die A -GmbH hat, anders als es die Vorschrift voraussetzt, keinen eigenen Grundbesitz besessen und sie hat zudem neben der Anmietung und Weitervermietung von Wohnraum auch Serviceleistungen im Bereich der Wohnraumvermietung erbracht.

10. Die Berechnung des Gewerbesteuermessbetrages für 2016 wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

11. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-)

12. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.