Finanzgericht Düsseldorf, 10. Senat — 10 K 1404/19 F

Streitig ist, ob die gesellschaftsvertragliche Regelung, nach der die für die Klägerin tätigen Kommanditisten (die Beigeladenen zu 1. bis 12.) in den Streitjahren (2011 bis 2013) unterjährig bereits Gewinnanteile nach einem zuvor festgelegten Schlüssel erhielten, als „Vorabgewinnanteile“ bei der Verteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung auszuscheiden sind.

Die Klägerin ist eine inländische Personengesellschaft, die durch Gesellschaftsvertrag vom 00.00.1997 gegründet wurde. Alleinige vollhaftende Gesellschafterin ist die CN.-GmbH (nachfolgend: Komplementärin). Als Kommanditisten waren in den Streitjahren die Beigeladenen beteiligt, der Beigeladene zu 1. erst ab dem 1. Januar 2012, der Beigeladene zu 12. erst ab dem 1. Januar 2013 und der Beigeladene zu 8. lediglich bis zum 31. Dezember 2012. Die Beigeladenen waren sämtlich in unterschiedlichem Umfang für die Klägerin tätig. Gegenstand der Tätigkeit der Klägerin ist die Erfassung und Beurteilung von Emissionen und Immissionen i. S. des Bundesimmissionsschutzgesetzes.

Für jeden Gesellschafter wurde gemäß § 7 Abs. 1 Buchstabe a des Gesellschaftsvertrags vom 15. August 2008 ein Kapitalkonto geführt, auf dem ausschließlich die Kapitaleinlage verbucht wurde. Bei diesem Konto handelte es sich um ein nicht verzinsliches Festkonto. Die Gesellschafter waren nach dem Verhältnis der Kapitalkonten zueinander am Vermögen und am Gewinn und Verlust der Klägerin beteiligt. Daneben wurde für jeden Gesellschafter ein Darlehenskonto und ein Verlustsonderkonto geführt. Auf dem Verlustsonderkonto sollten etwaige Verluste der Klägerin verbucht werden.

Nach § 7 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags vom 15. August 2008 sollte die Komplementärin mit Rücksicht darauf, dass sie am Kapital der Klägerin nicht beteiligt ist, aus dem Jahresüberschuss – vor Dotierung der Rücklage – 4 %, höchstens jedoch den Betrag von ... Euro, mindestens jedoch unabhängig davon, ob ein Jahresüberschuss vorhanden ist, den Betrag von ... Euro als Haftungsvergütung erhalten.

§ 7 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags vom 15. August 2008 sah ursprünglich vor, dass die für die Klägerin tätigen Gesellschafter vorbehaltlich eines anderslautenden Beschlusses der Gesellschafterversammlung eine Vergütung von ... Euro erhalten sollten. Bei dieser, dem Darlehenskonto gutzuschreibenden Vergütung sollte es sich im Innenverhältnis unter den Gesellschaftern um Aufwand der Klägerin handeln. Der sodann verbleibende Gewinn bzw. Verlust sollte nach § 7 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags vom 15. August 2008 nach dem Verhältnis der Kapitalkonten auf die Beigeladenen verteilt werden.

Nach § 8 Buchstabe a des Gesellschaftsvertrags vom 15. August 2008 durften die Gesellschafter die ihnen für ihr Tätigkeit zustehenden Vorabvergütungen entnehmen, sofern die Gesellschafterversammlung nicht mit einer Mehrheit von ¾ der abgegebenen Stimmen etwas anderes beschloss.

Durch Gesellschafterbeschluss vom 29. August 2009 fassten die zu diesem Zeitpunkt an der Klägerin beteiligten Kommanditisten die Absätze 4 und 5 des § 7 wie folgt neu:

„Im Übrigen wird das Ergebnis der Gesellschaft wie folgt verteilt:

Die in der Gesellschaft tätigen Gesellschafter erhalten nach dem Ergebnis der von ihnen erbrachten Leistung bzw. dem Ergebnis der Sparte, die der jeweilige Gesellschafter zu verantworten hat, eine Tätigkeitsvergütung, über deren Höhe die Gesellschafterversammlung der persönlich haftenden Gesellschaft beschließt. Die Vorabvergütung ist – im Innenverhältnis unter den Gesellschaftern – Aufwand der Gesellschaft.

Der sodann verbleibende Gewinn wird auf die Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kapitalkonten verteilt.“

Wegen weiterer Einzelheiten des Gesellschaftsvertrags in der in den Streitjahren geltenden Fassung wird auf den Vertrag vom 15. August 2008 verwiesen.

Die Klägerin reichte beim Beklagten am 16. Oktober 2012 für 2011, am 18. Oktober 2013 für 2012 und am 14. bzw. 19. Januar 2015 für 2013 Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (nachfolgend: Feststellungserklärungen) ein. Der Beklagte folgte diesen Erklärungen und stellte deshalb mit Bescheiden vom 29. November 2013 für 2011, vom 24. Oktober 2014 für 2012 (aus nicht streitbefangenen Gründen geändert mit Bescheid vom 12. November 2014) und vom 26. Juni 2015 für 2013 die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbetrieb in Höhe von ... Euro für 2011, ... Euro für 2012 und ... Euro für 2013 gesondert und einheitlich fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen der Anlagen zu den Feststellungserklärungen 2011 bis 2013 wurden die erfolgsabhängigen Gewinnanteile der Kommanditisten jeweils, genauso wie der Vorabgewinn der Komplementärin für ihre Haftungsübernahme, als Vorabvergütungen bezeichnet. Zudem waren die erfolgsabhängigen Gewinnanteile in den Feststellungserklärungen der Streitjahre in den Anlagen FE 1 in der Zeile für „Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (zum Beispiel Vorabvergütungen, Zinsen für Kapitalanteile)“ eingetragen.

Konkret wurden den Beigeladenen aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Gewinnverteilung erfolgsabhängig folgende Anteile und Sachbezüge aus einer privaten Pkw-Nutzung zugewiesen:

2011 Name Einlage Erfolgsabhängiger Gewinnanteil Pkw-Nutzung G. -- -- -- U. 4.285,00 Y. 10.650,00 B. 8.705,28 N. 6.365,68 M. 0,00 E. 4.218,00 J. 7.416,00 H. 9.492,24 S. 8.398,08 QH. 16.214,40 PA. -- Summe 75.744,68

2012 Name Einlage Erfolgsabhängiger Gewinnanteil Pkw-Nutzung G. -- -- -- U. 5.391,00 Y. 10.200,00 B. 8.705,28 N. 6.591,36 M. 0,00 E. 4.392,00 J. 7.416,00 H. 7.998,24 S. 7.894,08 QH. 16.214,40 PA. -- Summe 74.802,36

2013 Name Einlage Erfolgsabhängiger Gewinnanteil Pkw-Nutzung G. -- -- -- U. 5.391,00 Y. 10.200,00 B. 8.705,28 N. 6.591,36 M. 0,00 E. 8.622,40 J. -- H. 7.998,24 S. 7.894,08 QH. 17.456,00 PA. 0,00 Summe 72.858,36

Bei der Klägerin wurde für die Streitjahre eine Betriebsprüfung durchgeführt (Prüfungsanordnung vom 10. August 2015), die mit Betriebsprüfungsbericht vom 15. März 2016 abgeschlossen wurde. Gegenstand der Feststellungen war unter Tz. 2.3.2.6 des Betriebsprüfungsberichts insbesondere auch die Verteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer auf die Beigeladenen. In diesem Zusammenhang vertrat der Beklagte die Auffassung, dass nach der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsregelung die erfolgsabhängigen Teile der Gewinnverteilung als „Vorabgewinnanteile“ i. S. des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 i. V. m. Abs. 4 EStG zu qualifizieren seien und diese hierdurch keine Berücksichtigung im Rahmen der Verteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer finden könnten. Der Gewerbesteuer-Messbetrag und die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer seien nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen, der sich bei der Klägerin aus den Kapitalkonten der Gesellschafter ergebe.

Der Beklagte änderte daraufhin durch Bescheide vom 3. November 2016 die zuvor vorgenommenen gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für die Streitjahre dahingehend ab, dass er die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer auf die Beigeladenen ausschließlich nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel und damit ohne Berücksichtigung der erfolgsabhängigen Gewinnverteilung und der Sachbezüge für die Pkw-Nutzung für die Beigeladenen vornahm. Als Gewinne der Klägerin aus Gewerbebetrieb stellte er folgende Beträge fest: ... Euro für 2011, ... Euro für 2012 und ... Euro für 2013.

Die Gewinnverteilung wurde vom Beklagten nicht beanstandet und entsprechend bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb zugrunde gelegt. Unstreitig belaufen sich die gegenüber der Klägerin festgesetzte Gewerbsteuer-Messbeträge für die Streitjahre auf ... Euro für 2011, ... Euro für 2012 und ... Euro für 2013.

Gegen die Bescheide vom 3. November 2016 legte die Klägerin unter dem 5. Dezember 2016 Einsprüche ein, die sie mit Schreiben vom 19. Januar 2017 und 16. Oktober 2017 wie folgt begründete: Bei den erfolgsabhängigen Vergütungsbestandteilen nach § 7 Abs. 4 und 5 des Gesellschaftsvertrags handele es sich, auch wenn sie so bezeichnet seien, nicht um „Vorabgewinnanteile“ i. S. des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG, sondern um einen Parameter zur Aufteilung des Gesamtgewinnanteils. Die allgemeine Verteilung ihrer Gewinne werde durch zwei Parameter bestimmt, zum einen nach dem Kapitalanteil am Gesamtkapital und zum anderen nach dem Beitrag des Kommanditisten zum Erfolg des Gesamtunternehmens. Dabei begründe sich der Erfolgsanteil aus einem laufenden Erfolgsanteil, welcher durch am Jahresanfang festgesetzte monatliche Zahlungen begründet werde, die monatlich erfolgsneutral als Entnahmen verbucht und am Jahresende entsprechend der individuellen Leistung des jeweiligen Gesellschafters durch die Komplementärin festgesetzt und erfolgswirksam verbucht würden. Zusätzlich bestehe die Möglichkeit der Festsetzung eines Erfolgsanteils, welcher ebenfalls in der Gesellschafterversammlung festgesetzt und erfolgswirksam verbucht werde. Als letzter Bestandteil der erfolgsabhängigen allgemeinen Gewinnverteilung bestehe noch ein Pkw-Nutzungsanteil, welcher aus der Überlassung eines Firmenwagens resultiere. Die aus der Überlassung des Firmenwagens resultierende private Pkw-Nutzung sei dementsprechend auch in der allgemeinen Gewinnverteilung zu berücksichtigen. Dabei werde der konkrete Gewinnanteil durch die Komplementärin entsprechend der gesellschaftsvertraglichen Vorgaben des § 7 Abs. 4 und 5 ermittelt und anschließend den Gesellschaftern vorgeschlagen, die über den Vorschlag abstimmten. Anschließend würden die erfolgsabhängigen Gewinnanteile handelsrechtlich als Aufwand verbucht.

Die Klägerin vertrat die Ansicht, bei der gewählten Gewinnverteilung handele es sich um eine zulässige von dem Grundtypus der Gewinnverteilung nach dem jeweiligen Kapitalkonto abweichende Gewinnverteilung, welche nicht als steuerlich unzulässige Gewinnverteilung anzusehen sei, da damit keine schwierigen Auslegungsfragen verbunden seien und die Methode bereits seit vielen Jahren praktiziert werde und steuerlich bisher auch anerkannt worden sei. Zudem könne es sich bei dem zweiten Parameter, der gewinnabhängigen Gewinnverteilung, auch bereits deshalb nicht um einen Vorabgewinn handeln, weil ansonsten bei einem durch die Gesellschaft erzielten Gesamtverlust die überhöhten Entnahmen die zivilrechtliche Haftung wieder aufleben ließen und den Kommanditisten insoweit ein Verlustanteil zugerechnet werden müsse bzw. die Kommanditisten die im laufenden Jahr getätigten Entnahmen wieder zurückzahlen müssten.

Ergänzend vertrat die Klägerin die Auffassung, es könne sich aufgrund der handelsrechtlichen Aufwandsverbuchung bereits nicht um einen Vorabgewinn handeln, da ein Vorabgewinn als Abweichung von der dispositiven Regelung des § 168 des Handelsgesetzbuchs (HGB) dennoch einen Teil der Gewinnverteilung darstelle und insoweit keinen Einfluss auf das handelsrechtliche Ergebnis haben könne. Aber auch eine durch die handelsrechtliche Verbuchung als Aufwand grundsätzlich mögliche Behandlung als Sondervergütung, welche ebenfalls dem Tatbestand des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG unterfalle, sei nicht anzunehmen. Dies beruhe darauf, dass es in der gesellschaftsvertraglichen Regelung an einer expliziten Bestimmung dergestalt fehle, dass die Entgelte auch in dem Fall zu zahlen seien, in dem kein Gewinn erwirtschaftet werde. Da insoweit sowohl eine Behandlung als Vorabgewinn als auch als Sondervergütung ausscheide, könne es sich bei der Regelung lediglich um eine allgemeine Gewinnverteilungsabrede handeln.

Der Beklagte nahm zu dem Einspruchsvorbringen der Klägerin mit Schreiben vom 25. Juli 2017 Stellung. Bei dem erfolgsabhängigen zweiten Parameter der gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilung handele es sich um eine „Vorabgewinnvergütung“ i. S. des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG. Dies ergebe sich aus der tatsächlichen Handhabung, nach der die Vergütungen als Aufwand verbucht worden seien. So werde nur der nach den vorgenommenen Minderungen ermittelte Handelsbilanzgewinn nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel aufgeteilt. Insoweit widerspreche es der Annahme einer Gewinnverteilung, da der erfolgsabhängige Gewinnanteil bereits den zu verteilenden Handelsbilanzgewinn gemindert habe. Darüber hinaus sei nicht sichergestellt, dass nach der erfolgsabhängigen Gewinnverteilung auch noch eine Gewinnverteilung nach dem Kapitalanteil erfolge. Zudem stelle auch die Literatur zu § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG grundsätzlich auf eine Gewinnverteilung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel, mithin dem Kapitalkonto, ab. Der Beklagte wies zudem darauf hin, dass der durch eine fehlende Abstimmung des Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag und dem Anteil an den steuerlichen Einkünften entstehende Anrechnungsüberhang verfassungsgemäß sei und die Mehr- oder Minderbeträge bei der Einkommensteuer durch gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen in tatsächlicher Hinsicht unter den Mitunternehmern ausgeglichen werden könnten.

Der Beklagte änderte sodann mit Bescheiden vom 15. Juni 2018 und 24. April 2019 die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG der Streitjahre aus nicht streitbefangenen Gründen, wobei die Feststellungen zum anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag und der anteilig tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer unverändert blieben.

Unter dem 25. April 2019 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für die Streitjahre als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies er auf seine im Rahmen des Einspruchsverfahrens mit Schreiben vom 25. Juli 2017 dargelegte Rechtsauffassung.

Dagegen hat die Klägerin am 27. Mai 2019 Klage erhoben. Sie wiederholt ihre bereits im Verwaltungsverfahren vorgetragenen Argumente. Ergänzend trägt sie vor, die Vergütungen würden erst festgestellt, wenn das Jahresergebnis feststehe. Sie könnten deshalb keine Vorabvergütungen darstellen. Sofern im Gesellschaftsvertrag die Formulierung „Vorabvergütung“ verwendet werde, handele es sich um eine Falschbezeichnung im Sinne einer „falsa demonstratio“, die unschädlich sei und nicht den Willen der Gesellschafter widerspiegele. Weiter führt sie gegen die Einordnung als Vorabvergütung an, dass die gesamte Gewinnverteilung jeweils auf Vorschlag der Komplementärin erfolge und erst im Anschluss an die Abstimmung über diesen Vorschlag die handelsrechtliche Verbuchung der erfolgsabhängigen Gewinnanteile als Aufwand erfolge. Insoweit sei auch zu berücksichtigen, dass einzelne Kommanditisten tatsächlich Rückzahlungen auf die vorab erhaltenen Gewinnanteile geleistet hätten. Zudem hätten ihre Gesellschafter keine Sondervergütungen vereinbaren wollen. Dies ergebe sich bereits aus den Feststellungserklärungen, in denen die Zahlungen nicht als korrespondierende Sonderbetriebseinnahmen der Beigeladenen erklärt worden seien. Sie vertritt die Auffassung, der Einordnung als Sondervergütungen stehe auch entgegen, dass die gesellschaftsvertragliche Grundlage für die Zahlungen keine Regelung für den Fall enthalte, dass sie keine Gewinne erwirtschafte.

Die Klägerin beantragt,

1. die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011, 2012 und 2013 vom 24. April 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. April 2019 dahingehend zu ändern, dass die in diesen Bescheiden festgestellten Gewerbesteuer-Messbeträge und die dort jeweils festgestellte tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer für 2011 bis 2013 den Feststellungsbeteiligten nach Maßgabe des in den Anlagen zum Schreiben vom 19. Januar 2017 für die Jahre 2011, 2012 und 2013 ausgewiesenen allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zugerechnet werden,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

1. die Klage abzuweisen,

2. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er verweist zur Begründung auf seine Ausführungen im Verwaltungsverfahren.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Das Gericht hat die Steuerakten zum Verfahren beigezogen. Auf den übersandten Verwaltungsvorgang und die Schriftsätze der Beteiligten wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

I. Das Gericht konnte auch ohne Erscheinen der Beigeladenen zu 1. bis 4., 6. und 7. und 10. bis 12. in der mündlichen Verhandlung entscheiden.

Auch bei Abwesenheit eines Beteiligten kann eine mündliche Verhandlung durchgeführt und eine Entscheidung getroffen werden, wenn in der Ladung auf diese Rechtsfolge hingewiesen wurde (vgl. § 91 Abs. 2 FGO und BFH-Beschluss vom 15. April 2015 I B 101/14, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2015, 1095). In den Ladungen der oben aufgeführten Beigeladenen vom 15. August 2023, die ihnen innerhalb der in § 91 Abs. 1 FGO bestimmten Ladungsfrist zugestellt wurden, ist auf diese Rechtsfolge hingewiesen worden.

II. Die Klage ist unbegründet.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2011 bis 2013 vom 24. April 2019 waren nicht wie von der Klägerin beantragt nach § 100 Abs. 2 FGO zu ändern, weil sie im Hinblick auf die Feststellung der auf die Beigeladenen entfallenden Anteile am Gewerbesteuer-Messbetrag und ihre Anteile an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer nicht rechtswidrig sind und deshalb weder die Klägerin noch die Beigeladenen i. S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten verletzen.

Der Beklagte hat die den Beigeladenen zuzurechnenden Anteile an den Gewerbesteuer-Messbeträgen und an der auf sie entfallenden tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer in den angefochtenen Bescheiden zutreffend ausschließlich nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel, d. h. nach den Verhältnissen der Kapitalkonten, ermittelt und festgestellt.

1. Nach § 35 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. Abs. 4 EStG richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag und an der zu zahlenden Gewerbesteuer nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.

Ein „Vorabgewinnanteil“ i. S. von § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG ist dadurch gekennzeichnet, dass der betroffene Gesellschafter vor den übrigen Gesellschaftern aufgrund gesellschaftsvertraglicher Abrede einen Anteil am Gewinn erhält. Der „Vorabgewinnanteil“ ist vor der allgemeinen Gewinnverteilung zu berücksichtigen und reduziert den noch zu verteilenden Restgewinn (BFH-Urteil vom 5. Juni 2014 IV R 43/11, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2014, 695). Ein echter Vorabgewinnanteil kann, weil es sich um einen Teil des Gewinns handelt, handelsrechtlich nicht als Aufwand zu behandeln sein (Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetzes/Körperschaftsteuergesetz, § 35 EStG Anm. 121). Haben die Gesellschafter vereinbart, dass einzelnen oder allen von ihnen vorab zugewiesene Vergütungen handelsrechtlich als Aufwand zu behandeln sind, liegt kein Vorabgewinnanteil i. S. von § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG vor.

Daraus, dass die Vorschrift für den Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag und an der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer auf den „allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel“ abstellt, ergibt sich, dass nicht nur Vorabgewinnanteile unberücksichtigt bleiben sollen, sondern auch Sondervergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG, weil auch sie den Mitunternehmern nicht aufgrund des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zugewiesen werden, sondern aufgrund besonderer, im Gesellschaftsvertrag oder anderen Verträgen geregelter Vereinbarungen (vgl. BFH-Beschluss vom 7. April 2009 IV B 109/08, BStBl II 2010, 116, unter Hinweis auf die Materialien zum Gesetzgebungsverfahren).

Tätigkeitsvergütungen oder andere für Leistungen eines Mitunternehmers für die Gesellschaft vereinbarte Vergütungen, die in einem Gesellschaftsvertrag oder einem anderen Vertrag vereinbart wurden, sind aber nur dann als Sondervergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG zu qualifizieren, wenn sie handelsrechtlich nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als Unkosten zu behandeln, insbesondere im Gegensatz zu einem Gewinnvoraus auch zu zahlen sind, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird (vgl. BFH-Urteile vom 14. November 1985 IV R 63/83, BStBl II 1986, 58, und vom 13. Oktober 1998 VIII R 4/98, BStBl II 1999, 284). Fehlt es an einer hierauf gerichteten unmissverständlichen Vereinbarung, so handelt es sich – im Zweifel – um eine bloße Gewinnverteilungsabrede (BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621).

2. a) Das Gericht legt den Gesellschaftsvertrag der Klägerin vom 15. August 2008 in der Fassung des Gesellschafterbeschlusses vom 19. August 2009 gemäß den §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs dahin aus, dass es sich bei den in § 7 Abs. 4 Satz 2 aufgeführten Tätigkeitsvergütungen um erfolgsabhängige Sondervergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG handelt.

Die Gesellschafter der Klägerin haben sowohl in § 6 Abs. 3 Satz 2 als auch in § 7 Abs. 4 Satz 3 des Gesellschaftsvertrags bestimmt, dass es sich bei den Gehältern und etwaigen sonstigen Bezügen für die im Unternehmen tätigen Gesellschafter handelsrechtlich um Aufwand der Gesellschaft handelt. Entsprechend wurden die Vergütungen – zwar erst zum Jahresabschluss – als Aufwand gebucht; wodurch zugleich die unterjährige Entnahmebuchung korrigiert wurde. Bei diesen Vergütungen handelt es sich daher nicht um Vorabgewinnanteile i. S. von § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 EStG. Ihrer Qualifizierung als Sondervergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG steht entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin dagegen nicht entgegen, dass es an einer unmissverständlichen Vereinbarung fehlt, nach der diese Vergütungen auch dann zu zahlen sind, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird. Vielmehr ergibt sich eine grundsätzliche zweifelsfreie Verpflichtung der Gesellschaft, sie auch in Verlustjahren zu zahlen, aus einer Gesamtschau aller dafür relevanten Reglungen des Gesellschaftsvertrags.

Eine Einschränkung, dass eine Gesellschaftervergütung – jedenfalls teilweise – nur gewinnabhängig zu zahlen ist, enthält lediglich § 7 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags für die Haftungsvergütung der Komplementärin. Die Komplementärin hat lediglich in Höhe von ... Euro gewinnunabhängig Anspruch auf eine Vergütung für die von ihr zu tragende persönliche Haftung. Hätten die Gesellschafter eine derartige Einschränkung auch hinsichtlich der den Beigeladenen zu zahlenden Vorabvergütungen gewollt, hätte es nahegelegen, dies ausdrücklich zu regeln, zumal diese Vergütungen erwartbar wesentlich höher sein konnten und in den Streitjahren auch waren als die ohnehin auf höchstens ... Euro begrenzte Haftungsvergütung. Hinzu kommt, dass eine persönliche Haftung der Komplementärin, die nicht am Kapital der Klägerin beteiligt ist und nicht erkennbar über relevantes Vermögen verfügt, jene nicht nennenswert betreffen würde, weshalb für die Haftungsvergütung mit dem Betrag von höchstens ... Euro eine Gewinnbegrenzung vereinbart und sie im Übrigen weiter hälftig gewinnabhängig ausgestaltet wurde. Bei den Beigeladenen handelt es sich dagegen sämtlich um natürliche Personen, die – soweit ersichtlich – durch ihren Einsatz für die Klägerin ihren Lebensunterhalt erwirtschaften. Für ihre Tätigkeitsvergütungen drängte sich daher eine Regelung des Inhalts auf, nach der sie unabhängig vom Jahresergebnis der Klägerin für ihren Einsatz einen unentziehbaren Anspruch auf die Vorabvergütungen erwarben. So wurde am Jahresbeginn – also bevor ein Ergebnis erwirtschaftet wurde oder gar absehbar war – festgelegt, welche monatlichen Beträge den Beigeladenen zustanden. Im Einklang damit erlaubt § 8 Buchstabe a des Gesellschaftsvertrags ihnen folgerichtig, „die ihnen zustehenden Vorabvergütungen“ zu entnehmen, falls nicht ein entgegenstehender qualifizierter Mehrheitsbeschluss der Gesellschafter der Klägerin etwas anderes vorsieht. Dass es zu solchen Beschlüssen – insbesondere in den Streitjahren – gekommen ist, ist nicht aktenkundig. Ein solcher Beschluss hätte sich zudem nur auf die Entnahmefähigkeit der Vergütungen beziehen können, nicht aber einen einmal entstandenen Anspruch darauf als solchen beschränken können. Dass der Gesellschaftsvertrag für die Vorabvergütungen überhaupt eine Entnahmemöglichkeit vorsieht, steht dem zuvor Gesagten ebenfalls nicht entgegen; denn die Erfassung einer Entnahme im Sonderbetriebsvermögen ist zutreffend, sobald Liquidität aus der Klägerin abgezogen wird.

Damit ergibt sich aufgrund der Auslegung des Gesellschaftsvertrags eine unmissverständliche Vereinbarung, nach der die Vorabvergütungen auch zu zahlen sind, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird, im Sinne der vom BFH im Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621, formulierten Voraussetzung für die Qualifizierung von Vorabvergütungen als Sondervergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG. Der BFH hat in dieser Entscheidung nicht verlangt, dass eine entsprechende Regelung ausdrücklich im Gesellschaftsvertrag formuliert wird, sondern lediglich, dass sie sich daraus unmissverständlich ergibt. Dies kann nach Ansicht des Gerichts auch – wie im Streitfall – das Ergebnis einer Auslegung der Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags sein (vgl. auch BFH-Beschluss vom 14. November 2008 IV B 136/07, BFH/NV 2009, 597).

b) Die Klage könnte allerdings auch dann keinen Erfolg haben, wenn der Rechtsauffassung der Klägerin zu folgen wäre, nach der die Vorabvergütungen mangels unmissverständlicher Vereinbarung einer Verpflichtung zur gewinnunabhängigen Zahlung, d. h. auch im Verlustfall, nicht als Sondervergütungen zu qualifizieren sind. Auch dann, wenn diese Auffassung zutreffend wäre, könnte dem Klagebegehren nicht entsprochen werden, weil § 7 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags jedenfalls als Gewinnverteilungsabrede aufzufassen ist, wenngleich nicht als allgemeine Gewinnverteilungsabrede i. S. von § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG, sondern als eine besondere Gewinnverteilungsabrede.

Der BFH hat im Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621, ausdrücklich ausgeführt, dass es sich bei einer Bestimmung im Gesellschaftsvertrag zur Zahlung einer Vergütung für Leistungen eines Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft, falls es an einer unmissverständlichen Vereinbarung fehlt, nach der die Vergütung auch dann zu zahlen ist, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird, „um eine bloße Gewinnverteilungsabrede“ handelt. Er hatte in dieser Entscheidung keinen Anlass, näher darauf einzugehen, ob es sich dabei um eine Abrede i. S. eines „allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels“ i. S. von § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG handelt, weil diese Vorschrift in den Streitjahren, die Gegenstand seiner Entscheidung waren (1992 und 1993), noch nicht galt und deshalb nicht entscheidungserheblich war. Dies ändert jedoch nichts daran, dass eine Bestimmung in einem Gesellschaftsvertrag wie die des § 7 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin keinen allgemeinen, sondern nur einen „besonderen“ Gewinnverteilungsschlüssel darstellen kann, weil sie – anders als § 7 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags für die Verteilung des verbleibenden Gewinns – nicht auf das Verhältnis der Kapitalkonten der Beigeladenen abstellt, sondern auf eine Festlegung der Höhe der Vorabvergütungen durch einen Beschluss der Gesellschafterversammlung der Komplementärin der Klägerin. Ein solcher Beschluss, nach der sich die Festlegung der Höhe der Vorabvergütungen nach dem – naturgemäß von Jahr zu Jahr schwankenden – Ergebnis der vom jeweiligen Gesellschafter erbrachten Leistung bzw. dem Ergebnis der Sparte, für die er verantwortlich ist, richtet, kann nicht Ausfluss eines „allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels“ i. S. von § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG sein.

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht nach § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, weil die Beigeladenen keine Anträge gestellt und deshalb kein Prozessrisiko getragen haben.

IV. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Sache weder grundsätzliche Bedeutung i. S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat noch die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH i. S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO erfordert. Die für die zutreffende Anwendung von § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG erforderlichen Rechtsgrundsätze ergeben sich aus den BFH-Entscheidungen vom 13. Oktober 1998 VIII R 4/98, BStBl II 1999, 284; vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BStBl II 2001, 621; vom 7. April 2009 IV B 109/08, BStBl II 2010, 116, und vom 5. Juni 2014 IV R 43/11, BStBl II 2014, 695. Das Gericht ist bei seiner Entscheidung nicht von diesen Entscheidungen abgewichen.