Finanzgericht Düsseldorf, 12. Senat — 12 K 1588/22 AO

Mit der Klage wendet sich der Kläger gegen die Festsetzung eines Verspätungszuschlags i.H.v. 100 € aufgrund der verspäteten Abgabe der Gewerbesteuererklärung für 2019.

Der Kläger hat seine Gewerbesteuererklärung für 2019 unter Mitwirkung eines Steuerberaters, seines derzeitigen Prozessbevollmächtigten, am 28.12.2021 eingereicht, ohne zuvor beim beklagten Finanzamt eine Verlängerung der Abgabefrist beantragt und ohne bei Einreichung der Erklärung Entschuldigungsgründe für die Verspätung dem Finanzamt mitgeteilt zu haben.

Das beklagte Finanzamt hat zusammen mit dem Bescheid für 2019 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 07.04.2022 einen Verspätungszuschlag i.H.v. 100 € gegen den Kläger festgesetzt.

Gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags hat der Kläger unter dem 11.04.2022 Einspruch eingelegt und die Aufhebung des Verspätungszuschlags beantragt.

Zur Begründung des Einspruchs hat der Kläger vorgetragen, aufgrund der erheblichen Mehrbelastung aufgrund der Corona-Krise sei es seinem Steuerberater nicht möglich gewesen, die Steuererklärung fristgemäß einzureichen. Die Corona-Krise habe zu einer Arbeitsüberlastung der Steuerberatungskanzlei geführt, die das Finanzamt bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags nicht hinreichend berücksichtigt habe.

Gemäß der FAQ´s „Corona“ mit Stand vom 14.12.2021 II Nr. 7 könne das Finanzamt von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei einer nicht fristgerecht eingereichten Steuererklärung absehen, dies sei unter Berücksichtigung der seinerzeitigen Situation unter Berücksichtigung der Corona-Krise im Einzelfall zu prüfen.

Das beklagte Finanzamt hat im Einspruchsverfahren durch Schreiben vom 28.04.2022 dem Kläger seine Rechtsauffassung in Bezug auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 152 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) mitgeteilt und darauf hingewiesen, dass eine weitergehende, über die gesetzliche Fristverlängerung hinausgehende Fristverlängerung nicht beantragt worden sei und die vom Kläger in seinem Einspruchsschreiben vom 11.04.2022 vorgetragenen Entschuldigungsgründe - Arbeitsüberlastung in der Steuerberatungskanzlei - nicht ausreichend seien, da es sich hier nicht um einen besonders gelagerten Ausnahmefall handele.

Das Finanzamt hat den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 27.06.2022 als unbegründet zurückgewiesen. Es vertritt unter Bezugnahme auf sein Schreiben vom 28.04.2022 die Auffassung, dass vorliegend gemäß § 152 Abs. 2 AO der Verspätungszuschlag obligatorisch festzusetzen gewesen sei, ohne dass das Finanzamt in diesem Fall eine Ermessensentscheidung hätte treffen können. Die Frist für die Abgabe der Gewerbesteuererklärung für 2019 sei am 31.08.2021 abgelaufen. Die erst am 28.12.2021 eingereichte Gewerbesteuererklärung sei somit mit vier Monaten Verspätung eingereicht worden. Unter Berücksichtigung des § 152 Abs. 2 i.V.m. Abs. 6 S. 1 AO betrage der Verspätungszuschlag für jeden angefangenen Monat der eingetragenen Verspätung 25 €, weshalb die Festsetzung i.H.v. 100 € rechtmäßig sei.

Der Gesetzgeber habe der Corona-Krise dadurch Rechnung getragen, dass für den Veranlagungszeitraum 2019 nach Art. 97 § 36 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung – EGAO - in der Fassung vom 15.02.2021 (Sonderregelungen aufgrund der Corona-Pandemie) die Gewerbesteuererklärung bis zum 31.08.2021 abzugeben gewesen sei. Diese gesetzliche Fristverlängerung sei bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags zutreffend beachtet worden. Eine weitergehende Fristverlängerung sei gemäß § 109 Abs. 2 dann möglich, wenn der Steuerpflichtige oder sein Vertreter oder Erfüllungsgehilfe nachweislich ohne Verschulden gehindert gewesen seien, die Steuererklärungsfrist einzuhalten. Die Arbeitsüberlastung eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe könne für sich allein nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen eine Fristverlängerung über den 31.08.2021 hinaus rechtfertigen. Ein solcher Antrag auf Fristverlängerung sei in dem vorliegenden Fall jedoch nicht gestellt worden. Darüber hinaus sei aus der vom Kläger gegebenen Begründung für seinen Einspruch nicht ersichtlich, dass vorliegend ein besonderer Ausnahmefall für die Verspätung vorgelegen habe. Die vom Klägervertreter dargestellten Gründe für die Arbeitsüberlastung in der Steuerberatungskanzlei beträfen auch alle anderen Steuerberater.

Gegen die Einspruchsentscheidung richtet sich die fristgemäß unter dem 20.07.2022 erhobene Klage. Vorliegend habe das Finanzamt zu Unrecht angenommen, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags obligatorisch gemäß § 152 Abs. 2 AO habe erfolgen müssen, obwohl es insoweit eine Ermessensentscheidung gemäß § 152 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 AO hätte treffen müssen. Unter Bezugnahme auf das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.02.2022 – 9 K 1547/21 U – (juris) ist der Kläger der Auffassung, dass das beklagte Finanzamt die gesetzliche Frist zur Abgabe der Gewerbesteuererklärung gemäß § 14a Gewerbesteuergesetz – GewStG – i.V.m. § 149 Abs. 3 Nr. 3 AO bis zum 28.02.2021 für durch einen Steuerberater beratenen Steuerpflichtigen durch eine Fristverlängerung im Sinne von § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO bis zum 31.08.2021 verlängert habe. Das Vorliegen einer Fristverlängerung im Sinne des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO führe auch dann zu einem Ausschluss des § 152 Abs. 2 AO und mithin zur Anwendung der Ermessensvorschrift des § 152 Abs. 1 AO, wenn die verlängerte Frist überschritten worden sei. Dementsprechend sei das Finanzamt irrig davon ausgegangen, dass es bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags eine gebundene Entscheidung und keine Ermessensentscheidung habe treffen müssen.

Aus dem Wortlaut der FAQ „Corona“ (Steuern) mit Stand vom 14.12.2021 II Nr. 7 sei deutlich abzulesen, dass das Finanzamt von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei einer nicht fristgerecht eingereichten Steuererklärung absehen könne, ohne das dort gesetzliche Grundlagen benannt würden. Somit hätte sich der Kläger wie alle anderen Steuerpflichtigen darauf verlassen können, dass in jedem Einzelfall die Festsetzung eines Verspätungszuschlags im Rahmen einer Ermessensentscheidung geprüft werde. Auf die gesetzliche Fristverlängerung als Folge der Corona-Krise sei § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO anzuwenden, da ansonsten die FAQ „ Corona“ dieser Vorschrift widersprechen würden. Zwar sei in dem Urteil des FG Münster die Fristverlängerung auf Antrag gewährt worden, allerdings hätte vorliegend das Finanzamt diese Fristverlängerung auch ohne ausdrücklichen Antrag von Amts wegen gewähren müssen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Einspruchsentscheidung vom 27.06.2022 und den Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags zur Gewerbesteuer 2019 vom 07.04.2022 aufzuheben.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung fest, wonach die Festsetzung des Verspätungszuschlags vorliegend gesetzlich vorgeschrieben sei gemäß § 152 Abs. 2 AO. Eine Rückausnahme im Sinne des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO habe nicht vorgelegen. Der Kläger oder dessen Prozessbevollmächtigter habe keinen Antrag auf Fristverlängerung gemäß § 109 AO gestellt und mithin sei ihm auch keine Fristverlängerung nach dieser Vorschrift gewährt worden. Von der Regelung des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO werde die gesetzliche Fristverlängerung der Erklärungs- bzw. Abgabefrist gemäß § 149 Abs. 3 AO für Steuererklärungen 2019 bis zum 31.08.2021 gemäß Artikel 97 § 36 Absatz 3 EGAO in der Fassung des Gesetzes vom 15. 02.2021 (BGBl. I S. 237) nicht erfasst. Bei dem Sachverhalt, welcher dem Urteil des FG Münster vom 10.02.2022 – 9 K 1547/21 U – (juris) zugrunde gelegen habe, sei dem dortigen Kläger tatsächlich eine Fristverlängerung nach § 109 AO gewährt worden, was vorliegend nicht der Fall gewesen sei.

Auf die FAQ „Corona“ (Steuern) Stand 14.12.2021 und die hierin enthaltenen Hinweise könne sich der Kläger deshalb nicht mit Erfolg berufen, weil es sich hierbei lediglich um Hinweise allgemeiner Art im Umgang mit den sich aufdrängenden Fragestellungen im Zusammenhang mit der Corona-Krise handele, die gesetzliche Regelungen nicht ersetzen oder überlagern könnten. Außerdem werde in den FAQ unmissverständlich zwischen der gesetzlichen Abgabefrist und einer darüber hinausgehenden Fristverlängerung, die vom Kläger hätte beantragt werden können, unterschieden. Daher habe der Kläger nicht annehmen können, dass aufgrund der Corona-Krise das Finanzamt auch ohne ausdrücklichen Antrag von Amts wegen eine Fristverlängerung hätte gewähren müssen.

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Kläger ist durch den angefochtenen Verspätungszuschlag zur Gewerbesteuererklärung 2019 nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das Finanzamt hat den Verspätungszuschlag zu Recht in Form einer gebundenen Entscheidung entsprechend § 152 Abs. 2 i.V.m. Abs. 6 AO festgesetzt; die Voraussetzungen des § 152 Abs. 3 AO lagen insoweit nicht vor.

1. Zwar handelt es sich bei der Vorschrift des § 152 Abs. 1 S. 1 AO, wonach gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden kann, um eine Ermessensvorschrift.

Hiervon abweichend ist jedoch gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO in der seit dem 01.01.2017 geltenden Fassung zwingend im Wege einer gebundenen Entscheidung ein Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich - wie vorliegend - auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt bezieht, nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres oder nicht binnen 14 Monaten nach dem Besteuerungszeitraum eingereicht wird. § 152 Abs. 2 AO knüpft mit diesen Zeiträumen an die verlängerten Steuererklärungsfristen des § 149 Abs. 3 AO für beratene Steuerpflichtige an. Nach Art. 97 § 36 Abs. EGAO in der Fassung vom 15.02.2021 (Sonderregelungen aufgrund der Corona-Pandemie - ) ist § 149 Abs. 3 AO in der am 19.02.2021 geltenden Fassung für den Besteuerungszeitraum 2019 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des letzten Tages des Monats Februar 2021 der 31.08.2021 tritt. Diese gesetzliche Fristverlängerung des § 149 Abs. 3 AO ist im Wege der teleologischen Auslegung auch bei der Bemessung der Frist im Rahmen § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO zu berücksichtigen mit der Folge, dass ein Verspätungszuschlag nach dieser Vorschrift im Rahmen einer gebundenen Entscheidung festzusetzen ist, wenn - wie vorliegend - die Steuererklärung erst nach dem 31.08.2021 eingereicht wird (siehe auch hierzu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen – BMF - vom 15.04.2021, DB 2021, 876 – 877, unter I.).

Unter Berücksichtigung dieser gesetzlichen Vorgaben hat das beklagte Finanzamt sowohl dem Grunde, als auch der Höhe nach unter Berücksichtigung des § 152 Abs. 6 AO den Verspätungszuschlag vorliegend zutreffend auf 100 € festgesetzt. Auf die Ausführungen des Finanzamts in seinem Schreiben vom 28.04.2022 wird insoweit Bezug genommen.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers liegt eine Rückausnahme im Sinne des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO, wonach § 152 Abs. 2 AO dann nicht gilt, wenn die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 AO verlängert hat oder diese Frist rückwirkend verlängert, nicht vor.

Bei der Fristverlängerung gem. Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO handelt es sich nicht um eine Fristverlängerung i.S. von § 109 AO, da sich diese Vorschrift nur auf vom Finanzamt bewilligte individuelle, nicht aber allgemeine gesetzliche Fristverlängerungen bezieht. Im Zeitpunkt der Festsetzung des Verspätungszuschlags mit Bescheid für 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 07.04.2022 hatte das Finanzamt die durch Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO bereits gesetzlich verlängerte Erklärungsabgabefrist weder auf einen Antrag des Klägers noch von Amts wegen verlängert. Der Kläger hatte einen solchen Fristverlängerungsantrag auch weder innerhalb der verlängerten gesetzlichen Abgabefrist noch rückwirkend bei Abgabe der Erklärung am 28.12.2021 gestellt (§ 109 Abs. 1 S. 2 AO). Die Erklärungsabgabe selbst könnte nur dann als Antrag auf rückwirkende Fristverlängerung interpretiert werden, wenn der Kläger bzw. dessen Prozessbevollmächtigter dem Finanzamt zugleich mit der Erklärungsabgabe Entschuldigungsgründe für die verspätete Abgabe mitgeteilt hätte. Dies hat der Kläger nicht getan, sondern erstmals im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Verspätungszuschlag auf die Corona-bedingte Arbeitsüberlastung seines Steuerberaters hingewiesen. Im maßgeblichen Zeitpunkt der Festsetzung des Verspätungszuschlags durch Bescheid vom 07.04.2022 lag dem Finanzamt weder ein Antrag auf rückwirkende Verlängerung der verlängerten gesetzlichen Abgabefrist des Klägers gemäß § 109 Abs. 1 S. 1 AO vor, noch bestanden aus seiner Sicht Gründe dafür, die Abgabefrist von Amts wegen rückwirkend zu verlängern. Ein von Amts wegen zu berücksichtigender Grund für eine rückwirkende Verlängerung der Abgabefrist aufgrund der allgemein bekannten Corona-Problematik bestand für das Finanzamt schon deshalb nicht, weil der Gesetzgeber diesen besonderen Umständen der durch Corona verursachten zusätzlichen Arbeitsbelastung in den Beraterkanzleien bereits durch die gesetzliche Verlängerung der Abgabefrist durch Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO Rechnung getragen hatte.

3. Aus dem Wortlaut der FAQ „Corona“ (Steuern) mit Stand vom 14.12.2021 ergibt sich nichts anderes. Unter II.5 ist hierin ausgeführt, dass Steuererklärungen für 2019 in beratenen Fällen fristgerecht bis zum 31. August 2021 abgegeben werden konnten. Zu der Frage, ob bei einer nicht fristgerecht eingereichten Steuererklärung Verspätungszuschläge anfallen, enthält II.7 der FAQ den Hinweis, dass „das zuständige Finanzamt unter Berücksichtigung der derzeitigen Situation aufgrund der Corona-Krise im Einzelfall prüfen wird, ob von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags bei einer nicht fristgerecht eingereichten Steuererklärung abgesehen werden kann.“

Nichts anderes hat vorliegend das Finanzamt getan und ist hierbei zu der zutreffenden Ansicht gelangt, dass vorliegend ein Verspätungszuschlag gem. § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO entsprechend der gesetzlichen Vorgaben festzusetzen war, da weder die Voraussetzungen des § 152 Abs. 3 AO erfüllt waren noch bei Einreichung der Gewerbesteuer-erklärung 2019 vom Kläger Gründe vorgetragen worden waren, die eine rückwirkende Fristverlängerung von Amts wegen gem. § 109 Abs. 1 S. 2 AO zur Einreichung der Gewerbesteuererklärung hätten rechtfertigen können. Eine Aussage dahingehend, dass Verspätungszuschläge während der Corona-Krise grundsätzlich nur aufgrund einer Ermessensentscheidung festgesetzt werden dürfen, enthalten die FAQ „Corona“ (Steuern) nicht. Eine solche Aussage, welche der Kläger in die FAQ hinein interpretiert, würde im Übrigen auch gegen den insoweit eindeutigen Wortlaut des § 152 Abs. 2 AO verstoßen.

Die Klage war hiernach mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Der Senat hält es angesichts des unstreitigen Sachverhalts für sachgerecht, über die Klage durch Gerichtsbescheid zu befinden (§ 90a FGO).

Die Revision zum Bundesfinanzhof war zuzulassen.