Finanzgericht Düsseldorf, 8. Senat — 8 K 2849/17 E

Die Beteiligten streiten darüber, ob ‑ und wenn ja, in welcher Höhe ‑ ein Einbringungsgewinn im Zusammenhang mit der Umwandlung der L. GmbH & Co. KG (nachfolgend: Co. KG) in die A. GmbH rückwirkend auf den 31.12.2012 bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers im Jahr 2011 zu erfassen ist.

Im Jahr 1977 wurde die B. L. KG gegründet (Amtsgericht -AG- P., HRA N01). Persönlich haftender Gesellschafter war zunächst Y. L..

1984 gründete L. die B. V. GmbH (AG P., HRB N02; nach Sitzverlegung: AG E., HRB N03; aufgrund Änderung der örtlichen Zuständigkeit sodann: AG F., HRB N04), deren Geschäftsführer er (u. a.) war. Gegenstand des Unternehmens war das Vertreiben und Herstellen von… .

Mit Vertrag vom 6. September 1984 verpachtete die B. L. KG ab dem 1. Oktober 1984 ihr gesamtes Anlagevermögen an die B. V. GmbH (s. Bp-Akte II).

Laut § 4 des Vertrages trat die Pächterin in sämtliche, die Pachtgegenstände betreffenden kurz- und langfristigen Verträge ein, insbesondere Wartungs- und Betreuungsverträge und verpflichtete sich, diese während der Pachtzeit aufrechtzuerhalten.

Gemäß § 6 des Vertrages übertrug die B. L. KG für die Dauer des Pachtvertrages ihren gesamten Betrieb, „wie der steht und liegt mit allen dazugehörigen Verträgen, Konzessionen usw. mit Wirkung ab 1.10.1984“ auf die B. V. GmbH.

§ 5 Abs. 2 des Vertrages sieht vor, dass die Pächterin berechtigt ist, unbrauchbare, technisch unrationell werdende oder veraltete Maschinen und Einrichtungen (einschließlich Betriebs- und Geschäftsausstattung) durch neue, dem jeweiligen Stand der Technik entsprechende Maschinen und Einrichtungen zu ersetzen. An neu angeschafften Maschinen und Einrichtungen sollte die Pächterin Eigentum erwerben.

Im Jahr 1985 wurde die B. V. GmbH in die L. V. GmbH (nachfolgend: L. GmbH) umbenannt.

Nachdem Herr L. bei der B. L. KG ausgeschieden und die Kommanditeinlage der (zu diesem Zeitpunkt einzigen) Kommanditistin, Z. L., im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf den Kläger übergegangen war, wurde die Gesellschaft 1989 aufgelöst. Der Kläger führte seitdem das Handelsgeschäft als Einzelkaufmann fort. Die Firma erhielt einen Inhaberzusatz (B. L. KG Inhaber D. Q., nachfolgend: KG D. Q.; AG P. HRA N01).

Seit 1990 war die KG D. Q. die alleinige Gesellschafterin der X. GmbH mit einem Geschäftsanteil im Nennwert von 100.000 €.

Mit Vertrag vom 2. November 2011 (URNr. N05 des Notars H.) gründeten die X. GmbH und der Kläger die Co. KG (AG F., HRA N06, s. Bp-Akte II).

Gemäß dem Gesellschaftsvertrag vom selben Tag war Gegenstand des neuen Unternehmens das Vertreiben und Herstellen von … , sowie die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere von Beteiligungen an anderen Gesellschaften.

§ 2 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages lautete zudem:

„Klargestellt wird, dass das operative Geschäft der L. V. GmbH bei der Gründung der vorliegenden KG nicht durch die KG übernommen wird.“

Komplementärin ohne Kapitaleinlage war laut Gesellschaftsvertrag die X. GmbH, alleiniger Kommanditist der Kläger.

Unter § 3 (3) des Vertrages war zudem vermerkt, dass die Einbringung des Geschäftsanteils an der X. GmbH zu den Buchwerten der Schlussbilanz der KG D. Q. erfolge.

Die X. GmbH hatte Anspruch auf Ersatz aller Aufwendungen im Zusammenhang mit der Geschäftsführung. Sie erhielt außerdem eine angemessene, in einem gesonderten Vertrag geregelte Vergütung für ihre Tätigkeit und die persönliche Haftung (§ 9 (2) des Vertrages).

Am Gewinn und Verlust war sie nicht beteiligt.

Ausweislich der Gründungsurkunde war der Kläger als Kommanditist verpflichtet, seine Einlage in Höhe von 100.000 € durch Übertragung seines Geschäftsanteils an der X. GmbH zu leisten [(2.) des Vertrages]. Im Folgenden übertrug der Kläger gemäß dem als Anlage 2 dem Gesellschaftsvertrag beigefügten Anteilsübertragungsvertrag seinen Geschäftsanteil an der X. GmbH und außerdem das gesamte Betriebsvermögen der KG D. Q., insbesondere den Pacht- und Überlassungsvertrag mit der X. GmbH, auf die Co. KG. Die Beteiligten stellten zudem nochmals klar, dass das operative Geschäft auch weiterhin bei der X. GmbH geführt werden sollte.

Mit weiterem Vertrag vom 2. November 2011 übertrug der Kläger seinen Kommanditanteil mit der Kommanditeinlage von 100.000 € mit dinglicher Wirkung zum Zeitpunkt der Eintragung der Kommanditanteilsübertragung mit Rechtsnachfolgevermerk an der Co. KG auf seinen Sohn, I. Q.. Die Übergabe erfolgte schenkweise (s. Bp-Akte II).

Die frühere Steuerberaterin der KG D. Q. bat das für die Co. KG zuständige Finanzamt ‑FA‑ P. zunächst unter Hinweis auf die Einbringung um Mitteilung einer neuen Steuernummer für die Co. KG, woraufhin das FA den Übertragungsvertrag vom Vater auf den Sohn anforderte.

Die Eröffnungsbilanz der Co. KG zum 2. November 2011, der die Einbringung des Geschäftsanteils an der X. GmbH mit 100.000 € zu entnehmen war, ging am 31. Januar 2012 und die Feststellungserklärung der Co. KG für 2011 am 24. August 2012 beim FA E. ein.

Unter dem 22. März 2013 übersandte sodann der Beklagte auf Nachfrage des FA E. die Bilanz der KG D. Q. für das Jahr 2011 zum Zwecke der Kontrolle der Buchwertfortführung.

Zur Vorbereitung der geplanten Umwandlung der Co. KG in die A. GmbH übertrug I. Q. im Rahmen eines Beurkundungstermins am 21. August 2013 einen Kommanditanteil im Nennwert von 4,00 € treuhänderisch auf die X. GmbH. Eine schriftliche Vereinbarung dazu liegt nicht vor (Bl. 99, 130 GA) .

Vielmehr beurkundeten unter dem 21. August 2013 (URNr. N07 des Notars H.) die X. GmbH, I. Q. und die Co. KG folgende Erklärungen (s. Bp-Akte II):

1. Formwechsel der Co. KG gemäß §§ 190 ff., 214 ff. UmwG (rückwirkend) zum 31. Dezember 2012 in die A. GmbH - Teil A des Vertrages

Dazu ist in dem Vertrag vermerkt, dass die X. GmbH und I. Q. die einzigen Gesellschafter der Co. KG sind und zwar die X. GmbH mit einem Kapitalanteil von 4 €, wobei der Kapitalanteil zuvor treuhänderisch vom Kommanditisten übernommen worden ist, und I. Q. mit einem Kapitalanteil von 96.996 €.

Die A. GmbH erhielt ein Stammkapital von 25.000 €. Das Vermögen der Co. KG hatte nach der letzten Schlussbilanz zum 31.12.2012 mehr als 25.000 € betragen.

Am Stammkapital der A. GmbH wurden die Gesellschafter wie folgt beteiligt:

- X. GmbH mit einem Anteil im Nennbetrag von 1 €, treuhänderisch gehalten für

I. Q.,

- I. Q. mit 24.999 Anteilen im Nennbetrag von jeweils 1 €.

Der das Stammkapital übersteigende Betrag des übergehenden Vermögens sollte auf dem Darlehenskonto gebucht werden.

2. Ausgliederung (des Geschäftsbetriebs) von der (entstehenden) A. GmbH auf die X. GmbH zur Aufnahme (§ 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG) - Teil B des Vertrages

Das übertragene Vermögen war [in Teil B. § 2 (1)] definiert als „alle Aktiva und Passiva sowie alle Verträge der übertragenden Gesellschaft [A. GmbH] mit Ausnahme der Beteiligung der übertragenden Gesellschaft [A. GmbH] an der übernehmenden Gesellschaft [X. GmbH]…“.

Die A. GmbH war zum Ausgleich für die Vermögensübertragung an der X. GmbH zu beteiligen. Das Kapital der X. GmbH wurde von 100.000 € um 1 € auf 100.001 € zum Zwecke der Durchführung der Ausgliederung erhöht und an die A. GmbH ein Geschäftsanteil im Nennwert von 1 € ausgegeben (vgl. Teil B § 1 des Vertrages).

3. Anteilsübertragung bei der A. GmbH - Teil C des Vertrages

Die X. GmbH veräußerte und übertrug ihren durch den Formwechsel entstandenen Geschäftsanteil an der A. GmbH aufschiebend bedingt ab Wirksamkeit des Formwechsels an I. Q.. Q. hatte keine Gegenleistung zu erbringen, weil er „den Anteil als Treuhänder des Veräußerers gehalten“ hatte und „die Übertragung in Auflösung des Treuhandverhältnisses“ erfolgte (Teil C (3) des Vertrages).

Die Umwandlung wurde am 22. August 2013 im Handelsregister beim AG F. eingetragen.

Unter dem 23. September 2013 (Eingang beim FA P. am 2. Oktober 2013) stellte die A. GmbH beim FA P. einen Antrag auf Buchwertfortführung im Zusammenhang mit dem Formwechsel und der Einbringung des Teilbetriebs aus dem Vermögen der A. GmbH in die X. GmbH (s. Bp-Akte II).

Unter dem 5. März 2014 teilte die X. GmbH dem FA P. mit, dass das Geschäft der Co. KG rückwirkend in die X. GmbH eingebracht worden sei und beantragte den Ansatz der übergegangenen Wirtschaftsgüter zum Buchwert (s. Bp-Akte II).

Mit weiterem Schreiben vom selben Tag teilte die A. GmbH dem FA P. mit, dass die Co. KG rückwirkend in die A. GmbH umgewandelt worden sei und beantragte ebenfalls die Buchwertfortführung. Darüber hinaus fügte sie die Bilanz nach Ausgliederung des Geschäftsbetriebs auf die X. GmbH bei und beantragte auch insoweit die Buchwertfortführung. Schließlich beantragte sie gemäß Tz. 20.09 des Umwandlungserlasses, dass die Anteile an der „C. GmbH“ nicht mit eingebracht werden und erklärte sich damit einverstanden, die Anteile als Anteile zu behandeln, die durch Sacheinlage erworben worden sind.

Mit Feststellungsbescheiden nach § 151 BewG vom 11. August 2014 und vom 13. August 2014 (s. Bp-Akte II) stellte das FA P. den Wert des Betriebsvermögens der X. GmbH zum 02.11.2011 auf 1.265.672 € und den Wert des Anteils am Betriebsvermögen der Co. KG zum gleichen Bewertungsstichtag ‑ unter Bezugnahme auf den zuerst genannten Bescheid ‑ ebenfalls auf 1.265.672 € fest.

Der Kläger reichte am 10. Oktober 2012 die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2011 ein, woraufhin der Beklagte unter dem 27. September 2013 die Einkommensteuer mit 225.876 € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ‑VdN‑ festsetzte.

Dagegen legte der Kläger aus hier nicht streitigen Gründen mit Schreiben vom 9. Oktober 2013 Einspruch ein, dem mit Teilabhilfebescheid vom 25. Oktober 2013 entsprochen wurde; der VdN blieb bestehen. Der übrige Teil betraf die Thematik der ertragsteuerlichen Berücksichtigung von Erstattungszinsen und wurde ruhend gestellt.

Mit Bescheiden vom 26. Juni 2014 und 23. Dezember 2015 kam es zu weiteren, hier ebenfalls nicht streitigen Änderungen aufgrund zwischenzeitlich eingereichter Unterlagen; die Einkommensteuer wurde zuletzt auf 219.227 € festgesetzt. Der VdN blieb bestehen.

Unter dem 7. Januar 2016 ordnete das FA P. bei der Co. KG u.a. wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2011 bis 2012 eine Betriebsprüfung ‑Bp‑ an.

Während der Bp teilte der Prüfer der Steuerberaterin der Co. KG unter dem 2. Februar 2016 u.a. mit, die Ausgliederung von Vermögen der A. GmbH auf die X. GmbH sei als Veräußerungsvorgang zu sehen. Es liege somit eine schädliche Verwendung i. S. d. § 22 UmwStG vor, nachdem der Prüfer zuvor der Ansicht war, dass keine Statusverbesserung hinsichtlich der stillen Reserven vorliege, weil „die Anteile der alten GmbH in der neuen GmbH gehalten“ würden.

Die Steuerberaterin der Co. KG entgegnete dem unter Bezugnahme auf eine Stellungnahme der jetzigen Prozessbevollmächtigten des Klägers:

Sei ‑ wie hier ‑ keine nach § 8b KStG begünstigte Kapitalgesellschaft (mit Ausnahme der X. GMBH als Komplementär-GmbH, die jedoch weder mit einem Kapital- noch Gewinnanteil an der Co. KG beteiligt gewesen sei) ergebnismäßig an der Mitunternehmerschaft (Co. KG) beteiligt, komme eine Anwendung der Regelung des § 24 Abs. 5 UmwStG schon nach dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift nicht in Betracht. Durch die in 2011 erfolgte Einbringung der Anteile in die Co. KG sei keine Statusverbesserung hinsichtlich eines realisierten Veräußerungsgewinns eingetreten.

Es liege keine Veräußerung i. S. d. § 24 Abs. 5 UmwStG vor, denn darunter falle typischerweise eine entgeltliche Anteilsveräußerung aufgrund von Kauf- oder Tauschvertrag i S. d. § 480 BGB, welche es hier nicht gebe. Auch die formgerechte Umwandlung sei nicht als Veräußerung zu qualifizieren, § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG.

Die Anteile seien nicht „unentgeltlich“ auf eine Kapitalgesellschaft übergegangen, weshalb die Voraussetzungen des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG nicht vorlägen.

§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG sei nicht anwendbar, wenn ‑ wie hier ‑ beim Formwechsel die sperrfristbehafteten Anteile in der aufnehmenden GmbH zum Buchwert angesetzt würden.

Eine Auflösung oder Abwicklung der X. GmbH sei auch nicht gegeben, weshalb § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG nicht anwendbar sei.

Die Co. KG habe auch nicht die sperrfristbehafteten Anteile in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht und diese dann die Anteile anschließend veräußert oder durch eine nicht zum Buchwert realisierte Ketteneinbringung weiterübertragen.

Schließlich habe auch nicht ‑ wie § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 5 UmwStG es voraussetze ‑ die Co. KG die Anteile an der X. GmbH in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht und als Gegenleistung erhaltene Anteile entweder veräußert oder stattdessen weiter übertragen.

Im Rahmen des Ausgliederungsvertrages seien die von der A. GmbH gehaltenen Anteile an der X. GMBH nicht Gegenstand der Ausgliederung gewesen. Eine Veräußerung habe mithin auch nicht in diesem Rahmen stattgefunden.

Die in das Verfahren involvierte Oberfinanzdirektion J. hielt in einem Aktenvermerk folgendes fest:

Eine Veräußerung liege nicht vor, denn § 24 Abs. 5 UmwStG stelle auf die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile durch die übernehmende Personengesellschaft ab.

Es sei aber § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG erfüllt: Die Rückausnahme des 2. HS komme entgegen der Auffassung des Steuerberaters nicht zur Anwendung, weil nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur Buchwertübertragungen nach §§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG begünstigt würden, der hier zu beurteilende Formwechsel i. S. d. § 25 UmwStG werde nicht genannt.

Hinsichtlich des Aspekts der Statusverbesserung sei zuzugeben, dass der Gesetzeswortlaut tatsächlich darauf abstelle, dass „ein Gewinn aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile auf einen Mitunternehmer entfalle, für den insoweit § 8b Abs. 2 KStG Anwendung findet“. Vorliegend falle bei der schädlichen Weiterübertragung (dem Formwechsel) gerade kein Gewinn an, weil er nach § 25 UmwStG zu Buchwerten erfolgt sei. Dass tatsächlich ein Gewinn entstehe, sei allerdings auch nicht Voraussetzung. Es komme allein auf die Statusverbesserung an, die hier durch den Formwechsel eingetreten sei, weil die sperrfristbehafteten Anteile an der X. GmbH nunmehr in vollem Umfang § 8b Abs. 2 KStG statt wie bisher dem Teileinkünfteverfahren unterlägen. Da der Formwechsel zum Buchwert stattgefunden habe, gelte das auch für die stillen Reserven, die bis zur Einbringung des Betriebes nach § 24 UmwStG entstanden seien.

Diese Rechtsansicht wurde der Steuerberaterin der Co. KG durch den Prüfer übermittelt.

Daraufhin machte der jetzige Prozessbevollmächtigte des Klägers ergänzend geltend:

Der Einbringungsgewinn sei ‑ abweichend von der Ansicht des Beklagten ‑ zu berechnen: Nicht der gesamte Wert des Betriebsvermögens der Co. KG, sondern allein der nach § 22 Abs. 2 UmwStG hinsichtlich der GmbH-Anteile zu ermittelnde zeitanteilige Einbringungsgewinn II (= gemeiner Wert der GmbH-Anteile zum Einbringungszeitpunkt abzüglich Buchwert der Anteile) könne als Bemessungsgrundlage genommen werden.

Insoweit sei auch zu berücksichtigen, dass die GmbH sowohl das gesamte Anlagevermögen als auch den gesamten Geschäftsbetrieb lediglich gepachtet habe und damit auch ein in dem Gesamtwert von 1.265.672 € des Betriebsvermögens der Co. KG enthaltender Firmenwert nicht zum insoweit allein relevanten Betriebsvermögen der GmbH, sondern zum Betriebsvermögen der GmbH & Co KG gehöre.

In dem Bp-Bericht vom 7. April 2016, auf den Bezug genommen wird, hielt der Prüfer sodann Folgendes fest:

Tz. 2.2.3:

Der Formwechsel der Co. KG in eine Körperschaft (A. GmbH) ist als Veräußerungsvorgang zusehen. Es liegt somit eine schädliche Verwendung im Sinne des § 22 UmwStG vor. Insbesondere fällt die Übertragung der Mitunternehmeranteile unter § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG.

Eine Statusverbesserung im Sinne des § 24 Abs. 5 UmwStG liegt vor, soweit die bis zum Einbringungszeitpunkt entstandenen stillen Reserven infolge der Weiterübertragung der Anteile (Formwechsel der Co. KG) erstmals der Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG unterliegen. Durch den Formwechsel wird die Personengesellschaft beendet; die ehemaligen Mitunternehmer halten nunmehr die Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Es ist eine Statusverbesserung eingetreten, weil die sperrfristbehafteten Anteile an der L. V. GmbH nunmehr in vollem Umfang § 8b Abs. 2 KStG statt wie bisher dem Teileinkünfteverfahren unterliegen. Da der Formwechsel zum Buchwert stattfand, gilt das auch für die stillen Reserven, die bis zur Einbringung des Betriebes nach § 24 UmwStG entstanden sind.

Tz. 2.2.4:

Da eine Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der L. V. GmbH vorliegt, wird eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns bei D. Q. ausgelöst; im Zeitpunkt der Einbringung am 02.11.2011.

Die Voraussetzungen des § 24 Abs. 5 UmwStG sind erfüllt:

1. Die Einbringung nach § 24 Abs. 1 UmwStG erfolgte unter dem gemeinen Wert.

2. Zum Einbringungsgegenstand gehörten Anteile an der Körperschaft.

3. Der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile wäre im Einbringungszeitpunkt nicht nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen.

4. Diese Anteile werden innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung

a. veräußert oder

b. durch einen Vorgang im Sinne des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1-5 UmwStG weiter übertragen.

5. Der Gewinn aus der Veräußerung entfällt auf einen Mitunternehmer, für den insoweit § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden ist.

Für D. Q. ist in entsprechender Anwendung des § 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ein Einbringungsgewinn zu ermitteln, der für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um jeweils ein Siebtel zu mindern ist. Vorliegend ist der Einbringungsgewinn also um 1/7 zu reduzieren. Es handelt sich um einen laufenden Gewinn, der dem Teileinkünfteverfahren unterliegt. §§ 16 Abs. 4, 34 EStG sind nicht anzuwenden. …

Im vorliegenden Fall sind somit 6/7 des Einbringungsgewinns anzusetzen. Das Betriebsvermögen der L. GmbH & Co. KG betrug am 02.11.2011 1.265.672 €. Ein Einbringungsgewinn in Höhe von 999.147 € [(1.265.672‑100.000)/7*6] ist zu versteuern.

Mit Schreiben vom 4. Mai/ 29. Juli 2016 wies der Beklagte ergänzend auf Folgendes hin:

Es sei umstritten, ob die gesetzliche Ausnahmeregelung für Buchwerteinbringungen nach §§ 20 Abs. 1, 21 Abs. 1 UmwStG auf Fälle des § 25 UmwStG auszudehnen sei.

Für die Verwaltungsauffassung, in Fällen des § 25 UmwStG auch bei Buchwertfortführung den Einbringungsgewinn zu besteuern, spreche der Gesetzeswortlaut des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG. Das Gesetz lasse nur für bestimmte Konstellationen, in denen grundsätzlich eine entgeltliche Übertragung vorliege, eine Ausnahme von der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns für Folgeeinbringungen zu Buchwerten zu. Für eine darüberhinausgehende teleologische Reduktion des Tatbestandes im Hinblick auf den Formwechsel zu Buchwerten bestehe kein Raum (Graw, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 691, 693 m. w. N.). Dadurch, dass die übernehmende Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werde, liefe § 24 Abs. 5 UmwStG für nachfolgende Veräußerungen durch die ‑ jetzige ‑ Kapitalgesellschaft nach seinem Wortlaut ins Leere. Dass durch den Formwechsel nach § 25 UmwStG in Verbindung mit § 22 UmwStG eine neue Sperrfrist in Gang gesetzt werde, ändere daran nichts. Denn diese würde lediglich zu einem Einbringungsgewinn des Sohnes im Wirtschaftsjahr des Formwechsels (2013) führen.

Das von Seiten des Klägers vertretene wortlautgetreue Verständnis des § 24 Abs. 5 UmwStG werde den Besonderheiten des Formwechsels der übernehmenden Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nicht gerecht. Würde die Co. KG formwechselnd zu Buchwerten in eine andere Personengesellschaft umgewandelt, an der der Sohn im gleichen Umfang wie bisher beteiligt wäre, ergäbe sich unstreitig keine Statusverbesserung. In diesem Fall wäre weiterhin auf die gesamthänderische Mitberechtigung an dem GmbH-Anteil abzustellen. Durch den Formwechsel in die A. GmbH sei die gesamthänderische Mitberechtigung des Sohnes an dem Anteil an der X. GmbH jedoch entfallen. Es gebe keine Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft im Sinne des § 24 Abs. 5 UmwStG mehr, auf die abgestellt werden könnte. Berechtigt sei nunmehr allein die A. GmbH, die als Kapitalgesellschaft Abschirmwirkung entfalte. Für die A. GmbH sei unstreitig § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden. Mithin sei eine Statusverbesserung eingetreten.

Es sei zutreffend, dass der Einbringungsgewinn II nur im Hinblick auf die sperrfristbehafteten GmbH-Anteile ermittelt werde. Für die Höhe des Gewinns mache das vorliegend aber keinen Unterschied, weil das Betriebsvermögen der KG nach den bisherigen Feststellungen ausschließlich den GmbH-Anteil umfasse. Dies decke sich auch mit den Feststellungsbescheiden nach § 151 BewG, durch die der Wert des Betriebsvermögens der GmbH zum 02.11.2011 auf 1.265.672 € und der Wert des Anteils am Betriebsvermögen der KG zum gleichen Bewertungsstichtag unter Bezug auf den vorgenannten Bescheid ebenfalls auf 1.265.672 € festgestellt worden sei.

Die Ausführungen zum Verbleib des Firmenwertes bei der KG seien in Anbetracht der bestandskräftigen Bescheide nach § 151 BewG unbeachtlich. Sie seien im Übrigen auch nicht schlüssig. Zwar sei ausweislich des Vertrages vom 6. September 1984 zunächst das gesamte Anlagevermögen des bisherigen Einzelunternehmens an die GmbH überlassen worden. Die GmbH sei jedoch berechtigt gewesen, „unbrauchbare, technisch unrationell werdende oder veraltete Maschinen und Einrichtungen (einschließlich Betriebs- und Geschäftsausstattung)“ zu ersetzen. Die materiellen Wirtschaftsgüter seien nicht nur ausweislich der Bilanzen längst abgeschrieben, sondern wohl nach 27 Jahren auch veraltet. Zudem stelle die GmbH die Waren nicht mehr selbst mit Hilfe von Maschinen her, sondern setze lediglich noch angelieferte Bauteile zusammen bzw. verkaufe die fertig montierten Waren weiter. Für diese veränderte Tätigkeit bedürfe es der ehemals überlassenen Maschinen nicht mehr. In den Gewinnermittlungen sei zudem nicht nachvollziehbar, dass die Pacht in der vereinbarten Höhe gezahlt worden sei. An der tatsächlichen Durchführung des Überlassungsvertrages bestünden daher Zweifel. Festzuhalten bleibe ferner, dass die GmbH schon 1984 in sämtliche Verträge eingetreten sei. Die GmbH habe sich nach dem Gesamtbild der Umstände in ihrer mehr als 27jährigen Tätigkeit selbst einen originären Firmenwert erschaffen.

Mit Änderungsbescheid vom 18. August 2016 berücksichtigte der Beklagte den Einbringungsgewinn beim Kläger und setzte die Einkommensteuer auf 483.212 € fest. Als Änderungsnorm ist § 164 Abs. 2 Abgabenordnung ‑AO‑ benannt.

Dagegen wandte sich der Kläger mit Schreiben vom 12. September 2016 und machte ergänzend geltend:

Soweit der Beklagte zur Begründung seiner Ansicht, dass bereits in dem Formwechsel ein schädlicher Veräußerungsvorgang zu sehen sei, einen Vergleich mit der Realteilung heranziehe, gehe dieser fehl, da Realteilung und Formwechsel insoweit zwei rechtlich unterschiedliche Vorgänge seien. Bei einer Realteilung finde im Gegensatz zu einem Formwechsel eine tatsächliche Vermögensübertragung statt.

Wieso die vom Beklagten mit dem eindeutigen Wortlaut in Widerspruch stehende Auslegung erforderlich sein solle, sei auch nicht ersichtlich. Die erst durch den Formwechsel eingetretene Statusverbesserung hinsichtlich einer (möglichen) späteren Veräußerung der eingebrachten GmbH-Anteile durch die A. GmbH wäre ebenfalls eingetreten, wenn die KG nicht formgewechselt worden wäre, sondern die KG die Anteile in eine neugegründete A. GmbH nach § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 UmwStG zum Buchwert eingebracht hätte. Da § 25 UmwStG hinsichtlich des Formwechsels auf die Anwendung der Regelungen der §§ 20-23 UmwStG verweise, sei insoweit ein Wertungswiderspruch nicht zu erkennen.

Auch bestehe für eine vom Wortlaut abweichende Anwendung kein Bedarf, da durch den Formwechsel zwar eine Statusverbesserung eingetreten sei, dieses jedoch mit der Entstehung einer neuen 7jährigen Sperrfrist verbunden sei (§ 25 i. V. m. § 22 Abs. 2 UmwStG). Dieses Ergebnis stehe im Einklang mit den sonstigen Regelungen und den Wertungen des UmwStG, nach denen gerade noch nicht allein die durch einen Umwandlungsvorgang eintretende Statusverbesserung sondern erst eine innerhalb der jeweils angeordneten Sperrfristen erfolgende Ausnutzung dieser Statusverbesserung (z.B. durch eine Veräußerung) zu einer Besteuerung führen solle.

Mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2017, auf die Bezug genommen wird, wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der am 6. November 2017 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren unter Wiederholung und Vertiefung seines bisherigen Vortrages weiter.

Der Kläger beantragt,

den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 18. August 2016 und die Teil-Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2017 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Ergänzend macht er geltend, die Treuhandvereinbarung ändere nichts an der Rechtsauffassung, denn gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO seien bei einem Treuhandverhältnis steuerrechtlich die Anteile an der X. GmbH weiterhin dem Treugeber, somit dem Sohn des Klägers, zuzurechnen.

Somit sei vor dem erfolgten Formwechsel der Sohn des Klägers als (nicht gemäß § 8b Abs. 2 KStG begünstigte) Person mittelbar über die KG an der X. GmbH beteiligt gewesen. Bei einem mittelbaren Beteiligungsverhältnis sei aufgrund des Transparenzprinzips auf die dahinterstehenden Steuersubjekte abzustellen (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 11, 1314 Rn 24.21). Nach erfolgtem Formwechsel sei die A. GmbH als begünstigte Körperschaft i. S. d. § 8b Abs. 2 KStG Anteilseignerin der X. GmbH geworden. Eine Statusverbesserung sei danach zu bejahen.

Der Formwechsel stelle auch eine Veräußerung i. S. d. § 24 Abs. 5 UmwStG dar. Bereits in der Gesetzesbegründung des § 24 Abs. 5 UmwStG (BT-Drs. 16/3369 vom 09.11.2006) werde in dem dort aufgeführten Beispielsfall zur Anwendung des § 24 Abs. 5 UmwStG nicht eine tatsächlich durchgeführte Veräußerung dargestellt, sondern eine Realteilung als die rückwirkende Besteuerung auslösenden Vorgang aufgeführt. Somit verweise bereits der Gesetzgeber auf die Veräußerung gleichgestellte Vorgänge, wie beispielsweise die Realteilung oder den Formwechsel (vgl. auch BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rn 24.19).

Soweit der Kläger dahingehend argumentiere, dass für die Anwendung des § 24 Abs. 5 UmwStG nicht an eine bloße Möglichkeit der Veräußerung angeknüpft werden könne, könne dem nicht zugestimmt werden, weil der Formwechsel bereits den die nachträgliche Versteuerung des Einbringungsgewinns auslösenden Vorgang darstelle. Die weitere bloße Möglichkeit der Veräußerung der GmbH-Anteile sei insoweit dem Sinn und Zweck des § 24 Abs. 5 UmwStG folgend nicht entscheidungserheblich. Denn die vom Kläger vertretene Auslegung des § 24 Abs. 5 UmwStG übersehe, dass durch den Formwechsel in die A. GmbH die gesamthänderische Mitberechtigung des Sohnes an dem Anteil an der GmbH entfallen sei, wie in dem der Gesetzesbegründung zu entnehmenden Beispiel (BT-Drucks. 16/3369 vom 9.11.2006). Vorliegend gebe es keine Mitunternehmer der übernehmenden Personengesellschaft im Sinne des § 24 Abs. 5 UmwStG mehr, auf die noch abgestellt werden könnte. Damit sei bereits im Zeitpunkt des Formwechsels auf die nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte A. GmbH abzustellen und der Tatbestand des § 24 Abs. 5 UmwStG verwirklicht.

Überdies müsse der Auffassung des Klägers widersprochen werden, dass ein Formwechsel ertragsteuerlich nicht als schädlicher Veräußerungsvorgang zu sehen sei und insoweit ein Vergleich mit der Realteilung nicht möglich sei aufgrund eines fehlenden Rechtsträgerwechsels. Zivilrechtlich sei den Ausführungen des Klägers zuzustimmen, wonach bei einem Formwechsel keine Vermögensübertragung stattfindet. Ertragsteuerlich sei der Formwechsel von einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gemäß § 190 UmwG indes wie ein Rechtsträgerwechsel zu behandeln (vgl. BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Rz 01.44 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb). Ertragsteuerlich sei somit der Formwechsel der Realteilung hinsichtlich eines Ersatztatbestandes im Sinne von § 22 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 UmwStG für Zwecke des § 24 Abs. 5 UmwStG gleichzusetzen und führe nach der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drs. 16/3369 vom 09.11.2006) unweigerlich zur nachträglichen Besteuerung des Einbringungsgewinns nach § 24 Abs. 5 UmwStG.

Auch wenn eine nachträgliche Besteuerung des Einbringungsgewinns gem. § 24 Abs.5 UmwStG bereits aus vorgenannten Gründen zu erfolgen habe, sei darauf hinzuweisen, dass eine Besteuerung zudem auch gem. § 24 Abs. 5 UmwStG i. V. m. § 22 Abs. 3 UmwStG grundsätzlich vorzunehmen wäre, da ein jährlicher Nachweis, wem die eingebrachten Anteile zuzurechnen seien ‑ den vorliegenden Akten nach ‑ nicht erbracht worden sei. Diese jährliche Nachweispflicht werde in der Literatur bei denjenigen Fällen ‑ im Zweifel zurecht ‑ kritisch hinterfragt, bei denen das den Tatbestand des § 24 Abs. 5 UmwStG auslösende Ereignis eine Veräußerung darstelle, da sich die zukünftige Zurechnung unmittelbar aus dem Veräußerungsvertrag ergebe. Im Streitfall ‑ sowie bei anderen die Rechtsfolgen des § 24 Abs. 5 UmwStG auslösenden Ersatzrealisationstatbeständen ‑ sei indes die Zurechnung nicht zweifelsfrei erkennbar und somit zurecht jährlich nachzuweisen.

Folgerichtig löse der fehlende Nachweis somit auch im Streitfall die Rechtsfolgen des § 24 Abs. 5 UmwStG aus.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge und der beigezogenen Steuerakten der L. GmbH & Co. KG, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, Bezug genommen.

Die Klage ist begründet.

Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 18. August 2016 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2017 ist insoweit rechtwidrig, als darin ein Einbringungsgewinn des Klägers berücksichtigt und die Einkommensteuer um 263.985 € zu hoch festgesetzt wurde. In diesem Umfang verletzt der vorgenannte Bescheid den Kläger auch in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung ‑FGO‑).

Der Einbringungsgewinn, der dem Kläger zugerechnet wurde, ist ‑ sofern er angefallen sein sollte ‑, nicht von dem Kläger, sondern von dem Sohn des Klägers, I. Q., als dessen Rechtsnachfolger zu versteuern.

Liegen sperrfristbehaftete Anteile i. S. d. § 24 Abs. 5 UmwStG (in der im Streitzeitraum anzuwendenden Fassung des Gesetzes vom 7. Dezember 2006 über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, „SEStEG“, BGBl I 2006, 2782 i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794, Bundessteuerblatt ‑BStBl‑ I 2009, 74) vor ‑ hier: unterstellt ‑, ist nach § 24 Abs. 5 Halbsatz 2 UmwStG auch § 22 Abs. 6 UmwStG entsprechend anzuwenden.

Nach § 22 Abs. 6 UmwStG gilt in den Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge der Rechtsnachfolger des Einbringenden als Einbringender im Sinne der Absätze 1 bis 5 und der Rechtsnachfolger der übernehmenden Gesellschaft als übernehmende Gesellschaft im Sinne des Absatzes 2. § 22 Abs. 6 UmwStG erfasst dabei sowohl Übertragungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge (z.B. Schenkungen) als auch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge.

Es entspricht einhelliger Meinung, dass der Rechtsnachfolger hinsichtlich der Auslösung des Sperrfristverstoßes als Einbringender anzusehen ist. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit.

Soweit der Beklagte meint, dass im Fall der Sperrfristverletzung durch den Rechtsnachfolger eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns beim originär Einbringenden zu erfolgen hat, steht dies nach Auffassung des Senats allerdings im Widerspruch zur gesetzlichen Regelung.

Eine Begründung für die Ansicht des Beklagten, die auf Ziffer Rz 22.41 des Umwandlungssteuererlasses ‑UmwstE 2006‑ zurückzuführen ist, findet sich in dem BMF-Schreiben vom 11. November 2011 (BStBl I 2011, 1314, Rz 22.41) nicht (ohne Begründung ebenso: Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 155. Ergänzungslieferung, März 2016, § 22 Rz 174, 449).

Der Wortlaut von § 22 Abs. 6 Satz 1 UmwStG differenziert nicht hinsichtlich der Fiktionswirkung (Graw in Bordewin/Brandt, EStG, Kommentar, 427. Lieferung, 6/2020, § 22 Rz 307 f.; Nitzschke in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, EL 153 Juni 2020, § 22 UmwStG Rz 93; Schlösser/Reichl/Rapp in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 5. Auflage 2017, § 11 Rz 800). Er trifft insbesondere weder in zeitlicher (Beginn der Fiktion) noch sachlicher Hinsicht (Besteuerung des Einbringungsgewinns) eine Differenzierung.

Es überzeugt nicht, worauf Graw (in Bordewin/Brandt, EStG, Kommentar, 437. Lieferung, 11/2023 § 22 Rz 307 f.) zu Recht hinweist, dass der Rechtsnachfolger nur hinsichtlich der Auslösung des Sperrfristverstoßes, nicht aber hinsichtlich der personellen Zuordnung des Einbringungsgewinns als Einbringender anzusehen sein soll (widersprüchlich insofern Böhmer/Wegener in UmwStG‑eKommentar, Stand: 28.09.2023, § 22 UmwStG, Rz 198, die eine Versteuerung beim ursprünglich Einbringenden ohne nähere Begründung bejahen, aber einleitend schreiben: „Sämtliche Rechte und Pflichten und sonstige in der Person des Einbringenden begründete Umstände gehen auf den Rechtsnachfolger des Einbringenden über.“).

In diesem Zusammenhang ist nach Auffassung des Senats von Relevanz, dass der Gesetzgeber im Umwandlungssteuerrecht den Anwendungsbereich der Normen und den Umfang von Fiktionen durch das Wort „gilt“ sehr differenziert ausgestaltet hat. Das spricht dafür, dass eine unterbliebene Differenzierung eine umfassende Fiktion darstellt.

Die Gesetzesmaterialien sind insoweit nicht eindeutig. So heißt es zu § 22 UmwStG „Allgemeines“ in BT-Drucksache 16/2710, S. 46-47:

„Dabei ist beim Einbringenden in den Fällen der Sacheinlage (§ 20 Abs. 1 UmwStG) mit Buchwertfortführung oder in den Fällen mit Zwischenwertansatz eine nachträgliche Besteuerung der auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zu ermittelnden stillen Reserven vorgesehen, wenn die Veräußerung der erhaltenen Anteile durch den Einbringenden oder bei unentgeltlichem Erwerb der Anteile durch den Rechtsnachfolger innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren nach dem steuerlichen Einbringungszeitpunkt erfolgt.“

Vor dem Hintergrund des klaren Wortlauts der Fiktionswirkung ergibt sich daraus indes nicht, ob der Gesetzgeber den originär Einbringenden oder den unentgeltlichen Erwerber meint, welcher als „Einbringender“ gilt. Die Erläuterungen zu § 22 Abs. 6 UmwStG (BT-Drucksache 16/2710, S. 50) sind insoweit unergiebig.

Die gegen eine Besteuerung beim Rechtsnachfolger vorgebrachten systematischen Erwägungen greifen aus Sicht des Senats nicht durch.

Zwar ist es zutreffend, dass die Veräußerung der erhaltenen Anteile gemäß § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG insoweit als rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gilt.

Dies bedeutet aber nicht, dass deshalb nur eine Besteuerung beim originär Einbringenden in Betracht kommt (so Patt in Dötsch/Pung//Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Februar 2019, § 22 UmwStG Rz 106; ebenso Eisgruber in Eisgruber, UmwStG, 3. Auflage 2023, § 22 UmwStG Rz 350: „Die Fiktion gilt nicht rückwirkend.“; Schneider/Roderburg, in Schneider/Ruoeff/Sistermann, Umwandlungsteuer-Erlass 2011, Rz 22.111: „Die Steuerfolgen müssen dementsprechend auch diejenigen Personen treffen, die am ursprünglichen Einbringungsvorgang beteiligt waren, mithin also den ursprünglich Einbringenden.“; Meier in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2. Aufl. 2019 Rz 75: “[…] Vorgang der Einbringung selbst, welcher nur bei dem ursprünglich Einbringenden stattgefunden haben kann und nicht bei einem der Rechtsnachfolger.“; Bilitewski in Haritz/Menner/Bilitewski, 6. Aufl. 2024, § 22 UmwStG Rz 324).

Denn diese Argumentation geht ohne Begründung davon aus, dass die Fiktion des § 22 Abs. 6 Satz 1 UmwStG bei dem ebenfalls fingierten rückwirkenden Ereignis des § 22 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht anwendbar sei.

Nach der Rechtsprechung des BFH muss sich die Änderung für ein rückwirkendes Ereignis ‑ ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkungen ‑ steuerlich in die Vergangenheit auswirken, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ‑BFHE‑ 172, 66, BStBl II 1993, 897 [Rz 59]).

§ 175 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 AO erfordert dabei weder dem Wortlaut noch dem Bedeutungszusammenhang nach, dass das spätere Ereignis ‑ bezogen auf den Vorlagefall ‑ "im Kern" bereits im ursprünglichen Rechtsgeschäft angelegt war. Eine solch einschränkende Auslegung stünde nicht in Einklang mit der Zielsetzung des Gesetzgebers. Die Vorschrift bildet, inhaltlich über die bisherigen Regelungen hinausgehend, die verfahrensrechtliche Generalnorm für die Änderung von Steuerbescheiden in den Fällen, in denen der für die Besteuerung maßgebende Sachverhalt sich im Nachhinein mit steuerlicher Rückwirkung ändert (vgl. BT-Drucks VI/1982, S.155).

§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO findet auch dann Anwendung, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid, in dem der Vorgang zu berücksichtigen ist, überhaupt noch nicht ergangen ist und das rückwirkende Ereignis beim erstmaligen Erlass des Steuer- oder Feststellungsbescheids zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2003 VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107, unter 1.a, m. w. N.).

Daran gemessen erscheint es dem Senat auch systematisch naheliegend, dass das rückwirkende Ereignis, nämlich der Sperrfristverstoß, zusammen mit der umfassenden gesetzlichen Fiktion des § 22 Abs. 6 Satz 1 UmwStG angewendet werden muss. Das rückwirkende Ereignis zeichnet sich gerade dadurch aus, dass es im betroffenen Veranlagungszeitraum insgesamt noch nicht vorlag. Es erschließt sich damit nicht, warum bei der rückwirkenden Betrachtung nicht auch eine ausdrückliche gesetzliche Fiktion Anwendung finden soll.

Nur diese Interpretation berücksichtigt auch die Auffassung des BFH (Urteil vom 18. November 2020 I R 25/18, BFHE 271, 421, BFH/NV 2021, 1047, Rz 16), die der erkennende Senat teilt, wonach die umwandlungssteuerrechtlichen Normen allein anordnen, dass eine Veräußerung als rückwirkendes Ereignis gilt. Durch diese Fiktion ist der Rechtsanwender lediglich von der im Einzelfall schwierigen Prüfung entbunden, ob einem Ereignis steuerliche Rückwirkung zukommt, da bei Fehlen einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung die etwaige steuerliche Rückwirkung aus dem Sinn der jeweiligen materiellen Einzelsteuernorm abgeleitet werden muss. Eine darüberhinausgehende Wirkung vermochte der BFH der gesetzlichen Fiktion in § 22 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 UmwStG daher nicht zu entnehmen.

Ebenfalls nicht durchgreifend ist das Argument, dass der unentgeltliche Rechtsnachfolger im ursprünglichen Einbringungszeitpunkt im Inland nicht steuerpflichtig gewesen sein könnte und deshalb eine rückwirkende Festsetzung nicht möglich wäre (Patt in Dötsch/Pung//Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Februar 2019, § 22 UmwStG, Rz 106).

Zwar mag die Vermeidung von Besteuerungslücken bei der Auslegung zu berücksichtigen sein, wenn die Norm gerade darauf angelegt ist, Besteuerungslücken zu vermeiden (BFH-Urteile vom 22. Februar 2006 I R 14/05, BFHE 213, 296, BStBl II 2006, 743 [Rz 20] und vom 27. September 2012 II R 45/10, BFHE 238, 540, BStBl II 2013, 84 Rz 16).

Ob solche rein fiskalischen Argumente vorliegend überhaupt durchgreifen (kritisch hierzu bereits Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 22 UmwStG, Rz 178), muss hier nicht entschieden werden.

Abgesehen davon, dass im vorliegenden Fall keine Besteuerungslücke entsteht und eine unbeschränkte Steuerpflicht des Einbringenden im Fall des § 24 UmwStG gemäß § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG nicht erforderlich ist, wird im Regelfall zumindest eine beschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 4, § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG vorliegen. Soweit im Einzelfall tatsächlich eine Nichtbesteuerung erfolgt, wäre dies allein durch die Systematik des Gesetzes bedingt.

Selbst wenn man bedenkt, dass der Einbringende für den Buchwertantrag unbeschränkt steuerpflichtig sein muss und der Verlust der unbeschränkten Steuerpflicht für Zwecke des § 22 UmwStG ein Sperrfristverstoß ist (§ 22 Abs. 2 Satz 6 Nr. 6 UmwStG) kann dies allenfalls Anlass zu der Überlegung geben, ob die unentgeltliche Rechtsnachfolge auf einen zum Zeitpunkt der Einbringung nicht unbeschränkt Steuerpflichtigen als Sperrfristverstoß anzusehen ist.

Für § 24 UmwStG ‑ und damit für den vorliegenden Fall ‑ ist dies jedoch ohne Belang. Denn der Gesetzgeber hat ‑ wie bereits erwähnt ‑ ausdrücklich auf das Erfordernis der unbeschränkten Steuerpflicht des Einbringenden verzichtet; § 1 Abs. 4 Satz 2, § 24 Abs. 5 Satz 1 verweist nicht auf § 22 Abs. 2 Nr. 6 UmwStG.

Auch nach Sinn und Zweck der Norm ist eine Besteuerung des Einbringungsgewinns beim Rechtsnachfolger geboten.

Soweit für eine Besteuerung beim ursprünglich Einbringenden ohne nähere Begründung auf das Subjektsteuerprinzip verwiesen wird (Jäschke in Lademann, 273. Lfg. 11.2022, § 22 UmwStG Rz 31), vermag der Senat darin keine überzeugende Begründung zu sehen.

Das Subjektsteuerprinzip besagt, dass die Einkommensteuer die individuelle Leistungsfähigkeit der einzelnen Person erfassen soll. Steuersystematisch müsste die interpersonelle Verlagerung stiller Reserven daher stets zu deren Aufdeckung, das heißt zu einer Gewinnrealisation, führen (zuletzt BVerfG-Beschluss vom 28. November 2023 2 BvL 8/13, FR 2024, 171 Rz 158).

Der Gesetzgeber weicht von diesem Prinzip jedoch in zahlreichen Fällen ab. Dies betrifft insbesondere Fälle der unentgeltlichen Rechtsnachfolge (z.B. § 6 Abs. 3, § 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 4 EStG) wie auch Umwandlungen im Allgemeinen (zu letzterem vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, Einführung in das Umwandlungssteuerrecht, Rz 4).

Es besteht allgemein Einigkeit dahingehend, dass der unentgeltliche Rechtsträgerwechsel keinen Sperrfristverstoß darstellt, obwohl dies nach dem Subjektsteuerprinzip grundsätzlich erforderlich wäre.

Angesichts des umfassenden Verweises in § 22 Abs. 6 UmwStG vermag der Senat keine schlüssige Begründung erkennen, warum das Subjektsteuerprinzip hier wieder singulär herangezogen werden soll, um eine Besteuerung beim ursprünglich Einbringenden zu rechtfertigen. Die Rechtsfolgen des Sperrfristverstoßes, der zur (anteiligen) rückwirkenden Aufdeckung der stillen Reserven führt, können angesichts des klaren Wortlauts von § 22 Abs. 6 UmwStG zutreffend beim Rechtsnachfolger gezogen werden.

Schließlich streiten auch teleologische Gründe dafür, dass der Einbringungsgewinn beim Rechtsnachfolger zu erfassen ist.

Die gegenteilige Auffassung führt dazu, dass derjenige die Steuer zahlen muss, der weder die Sperrfrist verletzt hat noch über die Substanz am Wirtschaftsgut verfügt (Wochinger in Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, 2. Auflage 2019, § 22 UmwStG Rz 115: „erscheint dies steuerlich nicht unproblematisch“; Stangl in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Auflage 2019, § 22 UmwStG Rz. 561: „kann es zu „fremdbestimmten Steuerwirkungen“ kommen“).

Wenngleich in der Gestaltungspraxis empfohlen wird, hierzu eine vertragliche Abrede mit dem Rechtsnachfolger zu treffen, kann es darauf indes ‑ wie auch sonst ‑ für die Frage der Tatbestandsverwirklichung nicht ankommen.

Zwar ist es gemäß dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 2018 (1 BvR 1236/11, BStBl II 2018, 303, BVerfGE 148, 217 Rz 111) Aufgabe der Gesellschafter durch interne Gewinn- und Verlustverteilung zu regeln, wer im Falle des Verkaufs eines Anteils an einer Personengesellschaft die Gewerbesteuer trägt.

Daraus folgt aber nicht, dass es generell Aufgabe der Steuerpflichtigen ist, die Besteuerung entsprechend der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der Tatbestandsverwirklichung bzw. Verursachung sicherzustellen. Denn anders als im Fall des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG, welcher die Gewerbesteuerschuld bei der Personengesellschaft ausdrücklich regelt, ist in § 22 Abs. 6 UmwStG gerade eine Rechtsnachfolge geregelt, welche den vorgenannten Erwägungen Rechnung trägt.

Die Besteuerung des Einbringungsgewinns beim Rechtsnachfolger sorgt zudem für eine gerechte Verteilung der Steuerlast und spiegelt dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wider.

Die Aufdeckung der stillen Reserven wäre eigentlich beim Rechtsvorgänger geboten gewesen, weil dieser durch die Einbringung einen Realisationstatbestand (Tausch) verwirklicht hat. Wenn der Gesetzgeber dies aufschiebt, weil er wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen fördern will, kann eine spätere Besteuerung nur bei demjenigen vollzogen werden, der den aus Sicht des Gesetzgebers erheblichen Realisationstatbestand verwirklicht hat und die begünstigte Veräußerungsgewinnbesteuerung der für die Einbringung erhaltenen Kapitalanteile erhält.

Der Senat verkennt nicht, dass der Gesetzgeber Regelungen geschaffen hat, in denen Steuerlasten durch die Entscheidungen Dritter entstehen (hierzu monographisch Heinrichs, Fremdbestimmte Steuerwirkungen). Dieser Problemkreis muss hier jedoch nicht aufgearbeitet werden. Vorliegend reicht allein die Feststellung, dass durch die wortlautgetreue, vorbehaltlose Anwendung der Fiktion in § 22 Abs. 6 Satz 1 UmwStG sichergestellt wird, dass die Steuerlast den Rechtsnachfolger als denjenigen trifft, der den Realisationstatbestand ausgelöst und das Wirtschaftsgut in seinem Vermögen hat (in diesem Sinne auch Heinrichs, Fremdbestimmte Steuerwirkungen, S. 198).

Nur der Vollständigkeit halber sei erwähnt, dass die Finanzverwaltung selbst sich wieder an den unentgeltlichen Rechtsnachfolger hält, wenn es darum geht, die Besteuerung des Einbringungsgewinns in den Fällen eines schädlichen Ereignisses sicherzustellen (vgl. § 22 Abs. 3 UmwStG). Denn sie sieht ausweislich Rz 22.28 UmwStE 2006 den unentgeltlichen Rechtsnachfolger in der Pflicht, jährlich bis zum 31. Mai nachzuweisen, wem die sperrpflichtbehafteten Anteile an dem Tag, der dem maßgebenden Einbringungszeitpunkt entspricht, zuzurechnen sind.

Entsprechend den vorstehenden Ausführungen ist vorliegend der Sohn des Klägers Einbringender i. S. d. § 24 Abs. 5 UmwStG i. V. m. § 22 Abs. 2 UmwStG, aber keinesfalls der Kläger, da der Sohn den Anteil an der Co. KG als Geschenk seitens des Klägers erhalten hat.

Dementsprechend ist es der Sohn, bei dem der Gewinn aus der Einbringung im Wirtschaftsjahr der Einbringung ‑ eine Einbringung unterstellt ‑ rückwirkend (also: 2011) als sein Gewinn aus der „Veräußerung“ der Anteile zu versteuern ist.

Die Kostenentscheidung der nach alledem abzuweisenden Klage ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu noch nicht vorliegt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).