Finanzgericht Düsseldorf, 9. Senat — 9 V 1409/24 A (AO)

I.

Der am 12.7.2024 gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung richtet sich gegen die Vollziehung des Zinsbescheides zur Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2011 vom 8.2.2021 in Gestalt des zuletzt geänderten Bescheides vom 21.3.2024. Der Antragsgegner hat einen an ihn gerichteten Aussetzungsantrag mit Datum vom 21.6.2024 abgelehnt.

Die Einkommensteuerfestsetzungen 2011 nebst Zinsfestsetzungen wurden vielfach geändert (Ursprungsbescheid datierend vom 05.12.2015 (ergangen unter Vorbehalt der Nachprüfung (VdN)); Änderungsbescheide ergangen am: 29.12.2014; 17.2.2015 (VdN aufgehoben); 4.3.2015; 30.3.2016; 31.5.2017; 21.2.2020; 8.2.2021 (mit Vorläufigkeitsvermerk betreffend die Zinsfestsetzung); 9.3.2021 und zuletzt am 21.3.2024), sodass sich unterschiedliche Verzinsungszeiträume mit erheblich voneinander abweichenden Bemessungsgrundlagen ergeben haben.

Der Antragsteller hat gegen den Bescheid vom 21.2.2020 Einspruch eingelegt und sich gegen die Zinsfestsetzung gewendet unter Bezugnahme auf den damals ergangenen Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 25.4.2018, IX B 21/18 wegen Zweifel an der Verfassungskonformität des Zinssatzes nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO (BFHE 260, 431, BStBl. II 2018, 415). Mit Änderungsbescheid vom 8.2.2021 wurde im Hinblick auf die Verzinsung gem. § 233a AO erstmals ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO aufgenommen.

Der zuletzt ergangene Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer 2011 vom 21.3.2024 wurde nach Angaben des Finanzamts auf Grundlage von § 164 Abs. 2 und 3 bzw. 165 Abs. 2 AO geändert und für endgültig erklärt. Der Bescheid weist Zinsen gem. § 233a AO in Höhe eines Gesamtbetrages von ... Euro aus. Der Bescheid enthält die Berechnung der Zinsen, gestaffelt nach den durch die Änderungen der Einkommensteuerfestsetzungen vorgegebenen Zeitabschnitten.

Der Antragsgegner ist insoweit dem Antragsteller gefolgt, als er die Zinsen für Verzinsungszeiträume ab dem 1.1.2019 unter Berufung auf die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 8.7.2021 (1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17) im zuletzt geänderten Zinsbescheid 2011 zu Gunsten des Antragstellers angepasst hat.

Mit Schreiben vom 25.4.2024 hat der Antragsteller (erneut) Einspruch gegen die Zinsfestsetzung mit Bescheid vom 21.3.2024 eingelegt. Eine diesbezügliche Einspruchsentscheidung steht noch aus.

Der Antragsteller rügt, dass das in Folge der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verabschiedete Zweite Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung (AO) und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 12.7.2022 (BGB. I 2022, 1142) zur Frage der Verzinsung nicht den Vorgaben des BVerfG entspreche. Das BVerfG habe die Höhe der Verzinsung ab dem Jahre 2014 als evident realitätsfern und deshalb verfassungswidrig erkannt. Keineswegs habe das BVerfG die Fortgeltung der verfassungswidrigen Regelung bis zum 1.1.2019 angeordnet. Vielmehr habe das Gericht dem Gesetzgeber erlaubt, die Regelung dann fortgelten zu lassen, wenn dies zur Abwendung von Beeinträchtigungen für eine verlässliche Finanz- und Haushaltsplanung erforderlich sei. Dies sei nicht als „Freibrief“ für den Gesetzgeber zu verstehen. Da eine Beeinträchtigung der Finanz- und Haushaltsplanung nicht festgestellt werden könne (hierzu Hinweis auf eine Anfrage der FDP, BTDrs. 19/20836 vom 6.7.2020), sei der Gesetzgeber verpflichtet gewesen, den Zins auch für Zeiträume ab dem 1.1.2014 anzupassen.

Überdies habe die Zinsregelung sowohl gegen die Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) als auch der Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) verstoßen. In dieser Rechtsprechung sei festgestellt worden, dass ein Eingriff in Eigentumsrechte ohne vernünftige Grundlage oder offensichtlich unverhältnismäßig oder mit konfiskatorischem Charakter nicht rechtmäßig sei.

Der Antragsteller beantragt,

den Zinsbescheid vom 21.3.2024 vollumfänglich von der Vollziehung bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung oder anderweitiger Erledigung des Einspruchsverfahrens auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Er hält dem Antragsteller entgegen, der Gesetzgeber sei mit dem Zweiten Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung dem Auftrag des BVerfG nachgekommen. Die Absätze 1a bis 1c des § 238 AO seien neu eingeführt. Nach der gesetzlichen Neuregelung betrage der Zinssatz ab dem Zinszeitraum 2019 nur noch 0,15 % pro Monat. Die Festsetzungen der Nachzahlungs- und Erstattungszinsen seien nun durch den letzten Bescheid mit dem neuen Zinssatz von 0,15 % pro Monat zu Gunsten des Antragstellers nachgeholt worden.

Im Übrigen seien sämtliche anhängigen Einsprüche wegen der Höhe der Zinsen durch die gleichlautende Allgemeinverfügung der Länder vom 29.11.2021 (BStBl. I 2021, 2159; für Nordrhein-Westfalen: Finanzministerium Az. S 0465-2-V A 2, FVNR616400021) zurückgewiesen worden.

Darin heißt es:

„ Am 29.11.2021 anhängige und zulässige Einsprüche gegen Festsetzungen von Zinsen gem. § 233a AO für Verzinsungszeiträume vor dem 1. Januar 2019 werden hiermit zurückgewiesen, soweit mit den Einsprüchen geltend gemacht wird, die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen in Höhe von 0,5 % pro vollem Monat (§ 233a i. V. m. § 238 Absatz 1 Satz 1 AO) verstoße gegen das Grundgesetz. Unter Verzinsungszeiträumen vor dem 1. Januar 2019 sind hierbei nur volle Zinsmonate zu verstehen, die spätestens mit Ablauf des 31. Dezember 2018 enden.

Entsprechendes gilt für am 29.11.2021 anhängige, außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellte und zulässige Anträge auf Änderung einer Zinsfestsetzung .“

Ferner ist folgender Hinweis enthalten:

„ Zwar hat das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 8. Juli 2021 (a.a.O.) entschieden, dass die Verzinsung in Höhe von 0,5 % pro Monat für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 mit dem Grundgesetz unvereinbar ist. Es hat aber gleichzeitig eine Fortgeltungsanordnung für Verzinsungszeiträume bis zum 31. Dezember 2018 getroffen. Lediglich für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 hat das Bundesverfassungsgericht die Anwendung des § 233a AO mit einem Zinssatz von 0,5 % pro vollem Monat untersagt. Der Gesetzgeber wurde nur insoweit verpflichtet, bis zum 31. Juli 2022 eine verfassungskonforme Neuregelung für alle offenen Fälle zu treffen .“

Hiergegen sei binnen einer Frist von einem Jahr Klage möglich gewesen, die jedoch durch den Antragsteller nicht erhoben worden sei; der Antrag sei daher bereits unzulässig. Der Antragsteller wendet dagegen wiederum ein, dass die Zinsfestsetzungen im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe nur vorläufig ergangen seien und zudem unter Vorbehalt der Nachprüfung gestanden hätten.

II.

Der Antrag hat keinen Erfolg.

1. Der Antragsteller kann mit Einwendungen gegen die Zinsfestsetzung betreffend die Zinszeiträume vom 1.1.2014 bis zum 31.12.2018 nicht mehr gehört werden. Denn das Einspruchsverfahren wurde insoweit durch die Allgemeinverfügung nach § 367 Abs. 2b AO vom 29.11.2021 (s.o.) ebenso wie alle anderen anhängigen und zulässigen Einsprüche gegen die Festsetzung von Zinsen gem. § 233a AO für Verzinsungszeiträume vor dem 1.1.2019 beendet, indem diese Einsprüche zurückgewiesen wurden. Daher könnte auch ein entsprechendes Hauptsacheverfahren keinen Erfolg haben.

a) Anhängige Einsprüche, die eine vom Gerichtshof der Europäischen Union, vom Bundesverfassungsgericht oder vom Bundesfinanzhof entschiedene Rechtsfrage betreffen und denen nach dem Ausgang des Verfahrens vor diesen Gerichten nicht abgeholfen werden kann, können durch Allgemeinverfügung insoweit zurückgewiesen werden (§ 367 Abs. 2b Satz 1 AO). Sie gilt am Tag nach der Herausgabe des Bundessteuerblattes, in dem sie veröffentlicht wird, als bekannt gegeben (§ 367 Abs. 2b Satz 4 AO). Abweichend von § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) endet die Klagefrist mit Ablauf eines Jahres nach dem Tag der Bekanntgabe (§ 367 Abs. 2b Satz 5 AO).

b) Die Rechtswirkung einer solchen Allgemeinverfügung besteht in der Zurückweisung des Einspruchs hinsichtlich der Rechtsfrage, die Gegenstand der Allgemeinverfügung ist.

Soweit mit Einspruch geltend gemacht worden ist, die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen in Höhe von 0,5 % pro vollem Monat (§ 233a i. V. m. § 238 Absatz 1 Satz 1 AO) verstoße gegen das Grundgesetz, wurde der Einspruch zurückgewiesen. Über die Verzinsungszeiträume nach dem 31.12.2018 ist durch die Allgemeinverfügung nicht entschieden worden, sondern auf eine zu erwartende gesetzliche Neuregelung verwiesen worden.

c) Die Klagefrist von einem Jahr gegen die zurückweisende Entscheidung ist verstrichen, ohne dass Klage erhoben wurde. Die Zinsfestsetzungen für Zeiträume bis zum 31.12.2018 sind damit nicht mehr in einem Hauptsacheverfahren angreifbar; ihr steht die Bestandskraft der Allgemeinverfügung entgegen.

aa) Es kann dahinstehen, ob es sich rechtsdogmatisch bei einer solchen Allgemeinverfügung um eine Teileinspruchsentscheidung handelt (so etwa Bergan/Martin, DStZ 2008, 518, 519; dies., DStZ 2010, 643, 644 „ Die Entscheidung über den Einspruch mittels Allgemeinverfügung mutierte so zu einer Teileinspruchsentscheidung “; offenlassend hingegen Bartone, in: Gosch, § 367 AO Rn. 75). Ohne Bedeutung ist vorliegend auch, dass das Einspruchsverfahren nach Ergehen der Allgemeinverfügung anhängig bleibt; denn Gegenstand des Einspruchsverfahrens bleibt der angefochtene Verwaltungsakt und nicht ein Teil der Besteuerungsgrundlagen oder ein einzelner Streitpunkt (Rätke, in: Klein, § 367 AO Rn. 45; AEAO zu § 367 Nr. 7.2. Sätze 1 und 2; Seer, in: Tipke/Kruse, § 367 AO Rn. 69). Die Allgemeinverfügung alleine erledigt das Einspruchsverfahren nicht, selbst dann nicht, wenn der Einspruchsführer sich zur Begründung seines Einspruchs lediglich auf Rechtsfragen stützt, die durch die Allgemeinverfügung entschieden werden (Bergan/Martin, DStZ 2008, 518, 519). Denn der Einspruchsführer könnte neue bisher nicht dargelegte Streitpunkte bis zur Bekanntgabe der abschließenden Einspruchsentscheidung noch nachschieben (Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 367 AO Rn. 370).

bb) Unabhängig davon, ob die Allgemeinverfügung rechtsdogmatisch eine Teileinspruchsentscheidung ist oder ihr (lediglich) die Wirkung einer Teileinspruchsentscheidung zukommt, die das Einspruchsverfahren zu einem bestimmten Teil beendet (Letzteres vertreten etwa von Bartone, in: Gosch, § 367 AO Rn. 75; Baum/Szymczak, in:, AO-eKommentar, § 367 Rn. 28), so ist die Allgemeinverfügung jedenfalls als besondere Form eines Verwaltungsakts (§ 118 Satz 2 AO) – wie auch sonst Verwaltungsakte – bestandskraftfähig. Die Zurückweisung des Einspruchs mittels Allgemeinverfügung erwächst denjenigen gegenüber in Bestandskraft, die sie nicht angefochten haben (Bergan/Martin, DStR 2007, 1384, 1387). Gegen die Allgemeinverfügung ist nicht der Einspruch, sondern die Klage statthaft. Ist – wie im vorliegenden Fall – keine Klage erhoben worden, kann über die Rechtsfrage, die Gegenstand der Allgemeinverfügung ist, in einer „End-Einspruchsentscheidung“ nicht erneut und anders entschieden werden (Birkenfeld, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 367 AO Rn. 370; Baum/Szymczak, in: AO, eKommentar, § 367 AO Rn. 28; Cöster, in: Koenig, § 367 AO Rn. 83; AEAO zu § 367 Nr. 7.2. Satz 5). Eine „End-Einspruchsentscheidung“ erübrigt sich vorliegend, nachdem der Beklagte für den Zeitraum ab 2019 den Zinsbescheid zu Gunsten der Antragsteller geändert hat (zutreffend formuliert daher Seer, in: Tipke/Kruse, § 367 AO Rn. 69: „ Wenn aber über die durch die Allgemeinverfügung behandelte Rechtsfrage hinaus vom Einspruchsführer kein weiterer Einwand erhoben worden ist, ist eine gleichwohl ergehende Einspruchsentscheidung substanz- und sinnlos “).

d) Infolgedessen ist der im Rahmen des jüngst eingelegten Einspruchs vom 25.4.2024 vorgetragene Einwand gegen die Zinsfestsetzung für die Zeiträume bis zum 31.12.2018 unbeachtlich.

e) Soweit der Antragsteller vorträgt, der zuletzt mit Einspruch angefochtene Verwaltungsakt habe unter Vorbehalt der Nachprüfung gestanden und sei im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe nur vorläufig ergangen, kann dies dem Antrag nicht zum Erfolg verhelfen.

aa) Der Vorbehalt der Nachprüfung des Ursprungsbescheids ist bereits im Änderungsbescheid vom 17.2.2015 aufgehoben worden.

bb) Der Vorläufigkeitsvermerk aus dem Bescheid vom 8.2.2021 hatte im Zeitpunkt des zuletzt ergangenen Änderungsbescheids vom 21.3.2024, jedenfalls für den Zeitraum 1.1.2014 bis 31.12.2018 keine Rechtswirkung mehr, nachdem Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

(1) Die Festsetzungsverjährung für Zinsen beträgt zwei Jahre (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Festsetzungsfrist beginnt in den Fällen des § 233a AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer festgesetzt, aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt worden ist (§ 239 Abs. 1 Nr. 1 AO). Die Festsetzungsfrist läuft in den Fällen des § 233a AO jedoch nicht ab, solange die Steuerfestsetzung, ihre Aufhebung, ihre Änderung oder ihre Berichtigung nach § 129 AO noch zulässig ist (§ 239 Abs. 1 Satz 3 AO).

(i) Die Festsetzungsfrist betreffend die Einkommensteuer beträgt grundsätzlich vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Zu beachten ist die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO. D.h. spätestens mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, begann die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2011 zu laufen, mithin spätestens mit Ablauf des Jahres 2015.

(ii) Folglich ist spätestens mit Ablauf 2019 Festsetzungsverjährung betreffend Einkommensteuer 2011 bereits eingetreten. Anhaltspunkte für eine etwaige Ablaufhemmung sind nicht ersichtlich.

(2) Die (früher ein-jährige und mittlerweile) zwei-jährige Frist begann nach § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AO zuletzt zu laufen infolge der letzten Änderung durch Änderungsbescheid vom 8.2.2021, in dem auch der Vorläufigkeitsvermerk aufgenommen worden ist und lief grundsätzlich mit Ablauf des 8.2.2023 ab, damit vor Erlass des zuletzt ergangenen Änderungsbescheids vom 21.3.2024.

(i) Die Ablaufhemmung wegen des Einspruchs nach § 171 Abs. 3 AO für die Zeiträume 2014 bis 2018 ändert am Eintritt der Festsetzungsverjährung nichts. Die Ablaufhemmung endete infolge Ablaufs der Klagefrist nach Bekanntgabe der Allgemeinverfügung vom 29.11.2021, damit längst vor Erlass des zuletzt ergangenen Änderungsbescheids vom 21.3.2024.

(ii) Auch die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO hinderte den Eintritt der Festsetzungsverjährung der Zinsfestsetzung nicht. Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 AO ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat (§ 171 Abs. 8 Satz 1 AO). In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat (§ 171 Abs. 8 Satz 2 AO). Die Ungewissheit wurde beseitigt infolge des Beschlusses des BVerfG vom 8.7.2021, d.h. die Ablaufhemmung endete im Juli 2023, jedenfalls vor Erlass des letzten Änderungsbescheids in 2024.

2. Im Übrigen ist der Antrag auch materiell unbegründet.

Es bestehen keine ernsthaften Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 1 FGO.

a) Die Nachzahlungszinsen im Zeitraum 1.1.2014 bis 31.12.2018 betragen6 % p.a. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass die Vorschrift bereits für VZ ab 2014 als mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärt worden ist. Denn das Bundesverfassungsgericht hat für den Zeitraum bis zum 31.12.2018 eine entsprechende Weitergeltungsanordnung ausgesprochen (BVerfG, Beschluss vom 8.7.2021, 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282-388. Tenor 5d: Die Fortgeltung des § 233a iVm § 238 Abs 1 S 1 AO 1977 ist für Verzinsungszeiträume vom 01.01.2014 bis zum 31.12.2018 geboten, ohne dass der Gesetzgeber verpflichtet wäre, auch für diesen Zeitraum rückwirkend eine verfassungsgemäße Regelung zu schaffen. Dies erscheint insb. mit Blick auf die ansonsten bestehenden erheblichen haushaltswirtschaftlichen Unsicherheiten geboten .“). Aufgrund dieser Weitergeltungsanordnung ist das Gesetz temporär trotz grundsätzlicher Verfassungswidrigkeit von den Fachgerichten weiterhin anzuwenden (siehe auch BFH, Beschluss vom 30.08.2023, X B 23/23). Die Weitergeltungsanordnung führt zur Prolongation des Gesetzes, d.h. für eine Übergangszeit wird das grundsätzlich verfassungswidrige Gesetz auf Grundlage von § 35 BVerfGG vom Bundesverfassungsgericht „legalisiert“ (näher zur Relevanz der Weitergeltungsanordnung bei Bethge, in: Schmidt-Bleibtreu/Klein/Bethge, § 35 BVerfGG Rn. 45 ff.). § 233a AO iVm 238 AO (Vollverzinsung in fixer Höhe von 0,5 % pro Monat) ist für den Zeitraum 1.1.2014 bis 31.12.2018 für das erkennende Gericht nach wie vor Gesetz und Recht im Sinne Art. 20 Abs. 3 GG. Mit der Formulierung, dass der Gesetzgeber nicht verpflichtet sei, rückwirkend das verfassungswidrige Gesetz zu ändern, sollte keine Einschränkung der Gesetzesprolongation eintreten, dem Gesetzgeber sollte vielmehr die Möglichkeit offenbleiben, sich gleichwohl dazu entschließen zu können, auch schon ab VZ 2014 eine gesetzliche Neuregelung zu schaffen. Ob dies geschieht lag in der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers. Dass er dies nicht getan hat, mag der Antragsteller aus rechtspolitischer Sicht beklagen, gleichwohl war dies rechtlich nicht unzulässig.

Vor diesem Hintergrund kann der Antragsteller auch keinen Anspruch gegen den Gesetzgeber herleiten, dass für die VZ 2014 bis VZ 2018 rückwirkend eine Gesetzesanpassung zu Gunsten des Antragstellers, entsprechend den VZ ab 2019, erfolgt. Im Übrigen, unterstellt, dem Antragsteller stünde ein solcher Anspruch gegen die Legislative zu, dann würde auch allein der Anspruch die bisher geltende Gesetzeslage nicht umgestalten.

b) Im Übrigen stellt die Rechtskraft der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts für eine erneute Normenkontrolle ein Prozesshindernis dar. Etwas anders würde nur dann gelten – was vorliegend nicht der Fall ist – wenn seit der Entscheidung rechtserhebliche Änderungen der Sach- und Rechtslage eingetreten wären (vgl. BVerfG, Urteil vom 4.5.2011, 2 BvR 2333/08, BVerfGE 128, 326-409). Vor diesem Hintergrund spielt es keine Rolle, ob ein Verstoß gegen Art. 1 des Zusatzprotokolls zur Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) vorliegt. Selbst wenn ein solcher materiell gegeben sein sollte, so müsste zunächst der EGMR einen solchen Verstoß feststellen, der sodann als neue rechtserhebliche Änderung angesehen werden könnte, der dann das Prozesshindernis zur erneuten Überprüfung durch das Bundesverfassungsgericht entfallen lassen könnte (vgl. BVerfG, Urteil vom 4.5.2011, 2 BvR 2333/08, BVerfGE 128, 326-409).

c) Schließlich sieht der Senat keinen Verstoß gegen die völkerrechtlichen Vorschriften, die der Antragsteller geltend gemacht hat. Der Senat geht davon aus, dass im Rahmen der verfassungsrechtlichen Prüfung und Rechtfertigung der Fortgeltungsanordnung (BVerfG, Beschluss vom 8.7.2021, 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282-388, Rn. 249 ff.), zugleich den Maßstäben an das Völkerrecht Genüge getan wurde. Insbesondere eine konfiskatorische Steuererhebung wie in der vom Antragsteller zitierten Rechtsprechung des EGMR vermag der Senat nicht zu erkennen (vgl. hierzu Kokott/Pistone/Miller, „Völkerrecht und Steuerrecht – Die Rechte des Steuerpflichtigen“, StuW 2020, 200, 216 ff.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.