Finanzgericht Düsseldorf, 10. Senat — 10 K 2606/20 E

Streitig ist, ob in den Streitjahren 2009 bis 2016 bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) in Zusammenhang mit einer spanischen S.L. zu erfassen sind und - falls ja - ob die Besteuerung mit dem tariflichen Steuersatz oder dem Abgeltungsteuersatz zu erfolgen hat.

Die Kläger sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. ESt-Erklärungen reichten sie u.a. wie folgt ein: für 2009 in 2010, für 2010 in 2012, für 2011 in 2013 und für 2012 in 2015.

Am 28.10.2002 gründete der Kläger zusammen mit seiner Mutter Y. F., seinem Stiefvater V. F. und seiner Schwester I. Q. die spanische Kapitalgesellschaft X. (im Folgenden kurz X.) genannt. Von dem Stammkapital i.H.v. 3.006 € hielten die Eltern jeweils 30 % (902 € nominal) und die Kinder jeweils 20 % (601 € nominal). Am gleichen Tag (28.10.2002) erwarb die X. eine Immobilie (Ferienhaus) in .../Spanien, welche in der Folgezeit von den Gesellschaftern und deren Familien zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Eine Vermietung an Dritte fand nicht statt. Der Kaufpreis betrug 620.000 €. Die zur Finanzierung benötigten Geldmittel wurden der X. von den Eltern des Klägers darlehensweise zur Verfügung gestellt. Die Eltern finanzierten auch die laufenden Kosten der Immobilie. Hierzu überwiesen sie Geldbeträge auf das Konto der S.L., von dem sodann die einzelnen Kosten der Bewirtschaftung beglichen wurden. Die Vorgänge wurden darlehenserhöhend gebucht. Am 12.04.2016 veräußerte der Kläger seinen Gesellschaftsanteil zu gleichen Teilen an seine Eltern.

Die X. hat jährlich Bilanzen erstellt und zeitnah Steuererklärungen in Spanien eingereicht. Die Steuererklärungen der Jahre 2009 bis 2016 liegen dem Gericht vor. Darin wurden ausschließlich Aufwendungen, jedoch keine Einnahmen erklärt. Die spanischen Finanzbehörden haben - soweit ersichtlich - aus der unentgeltlichen Überlassung der Immobilie keine steuerlichen Folgen gezogen.

In den ESt-Erklärungen der Jahre 2009 bis 2016 erklärte der Kläger den o.g. Sachverhalt nicht. Vielmehr informierte der Kläger den Beklagten erstmals mit Schriftsatz vom 16.10.2017 von der Gründung der X. und dem Erwerb der spanischen Immobilie. Er teilte mit, dass die X. keinerlei aktive Tätigkeit entfaltet habe. Ihre einzige Funktion sei es, formal die zivilrechtliche Eigentümerin der Immobilie zu sein. Die erworbene Immobilie sei ausschließlich durch die vier Gesellschafter und deren Familien genutzt worden. Einnahmen „für die Nutzung“ habe die X. nicht erzielt. Seines Erachtens würden sich aus dem vorgenannten Sachverhalt keine ertragsteuerlich relevanten Rechtsfolgen ergeben. Die spanische Kapitalgesellschaft erziele mangels Einkünfteerzielungsabsicht keine steuerpflichtigen Einkünfte und könne daher auch keine Gewinne ausschütten. Letztlich sei sie wie ein Treuhänder tätig. Wirtschaftlich berechtigt und tatsächlich verfügungsbefugt seien allein die Gesellschafter der X. .

Der Beklagte ging davon aus, dass die unentgeltliche Nutzungsüberlassung den Tatbestand einer vGA erfülle. Diese sei mit der sog. Kostenmiete zu bemessen und den Gesellschaftern entsprechend dem Verhältnis ihrer Gesellschaftsanteile zuzurechnen. Auf den Kläger entfalle in den Jahren bis 2015 ein Anteil von 20 % und im Jahr 2016 ein Anteil von 5,67 %. Über den Verteilungsmaßstab besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

Die Kostenmiete wurde vom Beklagten auf der Basis der vorgelegten Steuererklärungen der X. und auf der Basis eines von den Klägern mit Schreiben vom 15.03.2018 unterbreiteten Vorschlags wie folgt berechnet (alle Werte in €):

2009 2010 2011 2012 2013 AfA 8.101 8.101 8.101 8.101 8.101 sonstiger Aufwand lt. Gewinnermittlung X. 24.017 24.263 10.434 16.291 13.845 abzgl. im sonstigen Aufwand enthaltene AfA -13.144 -13.144 -13.144 -13.144 -13.144 Instandhaltung 7,10 € x 349 qm 2.477 2.477 2.477 2.477 2.477 zzgl. Kapitalverzinsung 4,5% 30.272 30.272 30.272 30.272 30.272 Zwischensumme 51.723 51.969 38.140 43.997 41.551 Gewinnzuschlag 5 % 2.586 2.598 1.907 2.199 2.077 Kostenmiete 54.309 54.567 [1] 40.047 46.196 43.628

Da für die Jahre 2014 ff. konkrete Angaben zur Höhe der tatsächlichen Aufwendungen fehlten, wurde die für das Jahr 2013 ermittelte Kostenmiete (43.628 €) im Schätzwege auch für die Jahre 2014 ff. übernommen. Über diese Vorgehensweise besteht zwischen den Beteiligten ebenfalls kein Streit.

Am 21.11.2019 erließ der Beklagte auf § 173 AO (2009 bis 2011) bzw. § 164 AO (2012 bis 2015) gestützte Änderungsbescheide zur ESt 2009 bis 2015, in denen er im Zusammenhang mit der X. folgende tariflich besteuerte Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen erfasste (vGA):

Kostenmiete Anteil Kläger vGA 2009 54.309 € 20% 10.861 € 2010 54.280 € 20% 10.856 € 2011 40.047 € 20% 8.009 € 2012 46.196 € 20% 9.239 € 2013 43.628 € 20% 8.725 € 2014 43.628 € 20% 8.725 € 2015 43.628 € 20% 8.725 €

Bei der Festsetzung der ESt 2014 wurde kein Sparer-Pauschbetrag berücksichtigt.

Am 07.01.2020 erging zudem ein erstmaliger ESt-Bescheid für das Jahr 2016, in dem als tariflich zu besteuernde Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen eine vGA i.H.v. 2.473 € (5,67 % von 43.628 €) angesetzt wurde.

Die Kläger legten gegen sämtliche vorgenannten Bescheide Einsprüche ein, mit denen sie sich gegen die Erfassung der vGA dem Grunde nach sowie hilfsweise gegen die Anwendung des tariflichen Steuersatzes wandten.

Am 05.03.2020 erging ein Änderungsbescheid zur ESt 2016, welcher den Ansatz der vGA unberührt ließ.

Mit Einspruchsentscheidung vom 15.09.2020 wurden die ESt-Festsetzungen 2009 und 2010 zu Gunsten der Kläger dahingehend geändert, dass die vGA jeweils nach § 32d Abs. 1 EStG (Abgeltungsteuer) besteuert wurde. Im Übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kläger haben sodann Klage erhoben. Am 13.01.2022 wurde der ESt-Bescheid 2016 aus nicht streitbefangenen Gründen geändert.

Die Kläger halten unter Wiederholung und Ergänzung ihres Vortrags aus dem Einspruchsverfahren daran fest, dass in keinem der Streitjahre eine vGA vorliege. Zumindest aber habe die Besteuerung auch in den Veranlagungszeiträumen 2011 bis 2016 nach § 32d Abs. 1 EStG (Abgeltungsteuer) zu erfolgen.

Die X. habe keinerlei wirtschaftliche Aktivität entfaltet. Ihre einzige Funktion sei die formale Stellung des zivilrechtlichen Eigentümers der in 2002 erworbenen und ausschließlich von den Gesellschaftern und deren Familien genutzten Immobilie in Spanien gewesen. Da die X. letztlich wie ein Treuhänder tätig geworden sei, sei die Immobilie abweichend von der zivilrechtlichen Eigentumslage den Gesellschaftern als wirtschaftliche Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnen.

Zudem fehle es an der Einkünfteerzielungsabsicht. Die Nutzung der Immobilie sei auf der Ebene der X. außerhalb einer betrieblichen Sphäre im Rahmen einer sog. steuerlichen Liebhaberei erfolgt. Die BFH-Rechtsprechung, wonach (inländische) Kapitalgesellschaften grundsätzlich keine außerbetriebliche Sphäre hätten und keine Liebhaberei angenommen werden könne, sei auf ausländische Kapitalgesellschaften nicht anwendbar. Auch auf der Ebene der Gesellschafter habe keinerlei Einkünfteerzielungsabsicht vorgelegen. Insoweit sei zu beachten, dass die Nutzung einer Immobilie zu privaten Wohnzwecken nicht den Tatbestand einer der in § 2 Abs. 1 EStG aufgelisteten sieben Einkunftsarten erfülle und infolgedessen nicht steuerbar sei. Es seien ausschließlich private Motive verfolgt worden.

Auch sei die Einkommensbesteuerung einer verhinderten Vermögensmehrung nach vGA-Grundsätzen bei verfassungskonformer Auslegung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht zulässig bzw. verfassungswidrig, wenn - wie hier gegeben - dem Bezug keine entsprechend erhöhte wirtschaftliche bzw. finanzielle Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen gegenüberstehe.

Soweit sich der Beklagte auf das Urteil des BFH vom 01.10.2024 – VIII R 4/21 (BFH/NV 2025, 157) berufe, sei ihm entgegenzuhalten, dass es dort heiße, dass die bloß tatsächliche Möglichkeit der privaten Nutzung für eine Annahme einer vGA nicht ausreiche. Soweit der BFH zusätzlich ausführe, dass „ die unentgeltliche, ganzjährige Nutzungsüberlassung einer spanischen (Ferien-)Immobilie beim nutzungsberechtigten Gesellschafter zu einer vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führen kann “, bestätige dies lediglich, dass die Subsumtion einer vGA kein Automatismus sei, sondern einer Einzelfallprüfung bedürfe.

Hilfsweise werde begehrt, die vGA in den Veranlagungszeiträumen 2011 bis 2018 nicht dem tariflichen Steuersatz zu unterwerfen, sondern - soweit günstiger - mit dem Abgeltungsteuersatz zu besteuern. Die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG, nach der die Abgeltungsteuer für sonstige Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG keine Anwendung finde, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben, sei dahingehend auszulegen, dass sie auf Fälle wie den Streitfall, in denen es um eine vGA einer ausländischen Gesellschaft an einen inländischen Gesellschafter in Form einer verhinderten Vermögensmehrung gehe, nicht anwendbar sei. Ob mit dem Begriff „Einkommensminderung“ auch „verhinderte Vermögensmehrungen“ erfasst seien, sei sowohl bezüglich der Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG als auch bezüglich der vergleichbar formulierten Vorschriften des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG und § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG umstritten. Da es sich hierbei um Ausnahmeregelungen handele, seien diese eng auszulegen. Gegen eine Anwendung der Vorschriften auf verhinderte Vermögensmehrungen spreche bereits der Wortlaut, da das „Einkommen“ einer Körperschaft als bilanzielle Größe i.S.d. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG nur durch Betriebsausgaben gemindert werde, nicht aber durch verhinderte Vermögensmehrungen. Gegen die Einbeziehung verhinderter Vermögensmehrungen in den Begriff der Einkommensminderung würden zudem die Gesetzeshistorie und die Regelungsanlässe, die der Gesetzgeber im Auge gehabt habe, sprechen. Zu beachten sei auch, dass die Einbeziehung einer im Ausland erfolgten (verhinderten) Vermögensmehrung zum Begriff der Einkommensminderung eine Besteuerung in Deutschland herstellen würde, die das ausländische Steuerrecht ggf. nicht ermögliche bzw. gerade vermeiden wolle und die nach den internationalen Besteuerungsprinzipien der DBA ausschließlich dem ausländischen Sitz- und Betriebstättenstaat zustehe. Ungeachtet dessen sei die Frage der Einbeziehung von im Ausland verhinderten Vermögensmehrungen zum deutschen Steuersubstrat nach den Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz (AStG) zu beantworten, dessen gesetzliche Wertungen und Einschränkungen umgangen und obsolet würden, falls verhinderte Vermögensmehrungen vom Begriff der Einkommensminderung i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG erfasst sein sollten. Auch habe eine Einbeziehung verhinderter Vermögensmehrungen in den Begriff der Einkommensminderung i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG und § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG u. U. eine überschießende Wirkung bzw. eine gesetzgeberisch nicht intendierte Übermaßbesteuerung zur Folge, welche nicht im Einklang mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit stehe.

Nach dem Willen des Gesetzgebers bezwecke § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG die Vermeidung von Doppelbegünstigungen. Im Streitfall komme es bei Anwendung dieser Vorschrift jedoch zu einer Doppelbelastung. Nicht nur seien aus einem auf der privaten Vermögensebene steuerneutralen Vorgang (unentgeltliche Nutzung einer Ferienimmobilie) steuerpflichtige Kapitaleinnahmen konstruiert worden, sondern es werde für diese Kapitaleinnahmen zusätzlich der günstigere Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG versagt.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2015 vom 21.11.2019 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.09.2020 und den Einkommensteuerbescheid 2016 vom 13.01.2022 dahingehend zu ändern, dass dem Kläger aus seiner Beteiligung an der X. keine verdeckten Gewinnausschüttungen zugewiesen werden,

hilfsweise, die verdeckten Gewinnausschüttungen in den Streitjahren 2011 bis 2016 nach dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG (Abgeltungsteuer) zu besteuern, sofern dies gegenüber der tariflichen Steuerbelastung zu einer niedrigeren Steuerbelastung führt (Günstigerprüfung i. S. von § 32d Abs. 6 EStG),

ferner, den bislang für das Jahr 2014 noch nicht angesetzten Sparer-Pauschbetrag zu gewähren.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er weist darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 01.10.2024 – VIII R 4/21, BFH/NV 2025, 157) eine vGA anzunehmen sei, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern ein betriebliches Wirtschaftsgut unentgeltlich oder verbilligt zur privaten Nutzung überlasse. So verhalte es sich auch hier, da die X. die spanische Finca erworben und anschließend ihren Gesellschaftern und deren Familien zur Nutzung überlassen habe, ohne dass hierfür ein Nutzungsentgelt zu zahlen gewesen sei. Aufgrund der kostenlosen Zurverfügungstellung liege eine vGA in der Form einer verhinderten Vermögensmehrung vor, da die X. auf eine Nutzung der Immobilie zur Erzielung marktüblicher Entgelte verzichtet habe. Dies führe bei den Klägern zu entsprechenden Kapitaleinkünften. Diese seien in den Veranlagungszeiträumen 2011 ff. auch zu Recht der tariflichen Einkommensteuer unterworfen worden. Die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes sei gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG ausgeschlossen

Auf Nachfrage des Gerichts, warum im Jahr 2014 kein Sparer-Pauschbetrag berücksichtigt worden sei, teilte der Beklagte mit, dass für das Jahr 2014 weder ein Antrag auf Günstigerprüfung noch ein Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts gespeichert sei und deshalb maschinell keine Berücksichtigung eines Sparer-Pauschbetrages erfolgt sei.

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegten Steuerakten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

A. Die Klage ist zulässig, jedoch nur teilweise begründet.

Die Klage hat in vollem Umfang Erfolg, soweit sie sich gegen die ESt-Bescheide 2009 bis 2011 richtet; diese Bescheide sind nach Eintritt der Festsetzungsverjährung ergangen (hierzu unter II.) und infolgedessen aufzuheben. Bezüglich der ESt-Bescheide 2012 bis 2016 hat die Klage lediglich dahingehend Erfolg, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Höhe nach niedriger zu erfassen sind und im Jahr 2014 noch der Sparer-Pauschbetrag des § 20 Abs. 9 EStG zu berücksichtigen ist (hierzu unter III.). Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

I. Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Nutzung der spanischen Immobilie durch die Gesellschafter der X. eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 2 EStG darstellt.

1) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der Fassung der Streitjahre gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (Satz 1). Zu den sonstigen Bezügen gehören auch vGA (Satz 2).

a) Anteile im vorgenannten Sinne können auch an ausländischen Kapitalgesellschaften gehalten werden, die ihrem Typus nach einer entsprechenden deutschen Gesellschaft vergleichbar sind. Das ist bei der spanischen Sociedad (de Responsabilidad) Limitada - wie hier der X. - der Fall; die Rechtsform der S.L. ist mit derjenigen einer GmbH vergleichbar (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.2013 - I R 109-111/10, BStBl II 2013, 1024).

b) Eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (st. Rspr., z.B. Urteile des BFH vom 14.02.2022 - VIII R 29/18, BStBl II 2022, 544 und vom 10.12.2019 – VIII R 2/17, BStBl II 2020, 679, jeweils m.w.N.) Ein Vermögensvorteil liegt beim Gesellschafter vor, wenn dieser über ein bestimmtes messbares Gut in Geld oder Geldeswert verfügen kann (§ 8 Abs. 1 EStG). Eine gesellschaftliche Veranlassung liegt dann vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Kapitalgesellschaft den Vorteil einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte. Seitens der Kapitalgesellschaft bedarf es weder der Absicht, den Gewinn verdeckt auszuschütten noch des Bewusstseins, dass Gewinn verdeckt ausgeschüttet wird (vgl. zu allem BFH, Urteil vom 01.10.2024 - VIII R 4/21, BFH/NV 2025, 157).

c) Überlässt eine Gesellschaft ihrem Gesellschafter ein betriebliches Wirtschaftsgut (unentgeltlich oder verbilligt) auch zur privaten Nutzung (Zuwendung), liegen die Tatbestandsvoraussetzungen einer vGA vor, ohne dass es einer tatsächlichen Nutzung bedarf. Denn der Vorteil des Gesellschafters liegt bereits in der Möglichkeit der privaten Nutzung.

So verhält es sich auch im Streitfall. Die X. hat ihren Gesellschaftern die in Spanien belegene (Ferien-)Immobilie ganzjährig zur jederzeitigen Nutzung überlassen. Die Gesellschafter bewohnten die Immobilie - wie sie selbst eingeräumt haben - bei verschiedenen Aufenthalten mit ihren Familien. Ein Entgelt mussten sie dafür nicht entrichten. Vermietet wurde die Immobilie nicht. Die Kapitalgesellschaft verzichtete dadurch gegenüber ihren Gesellschaftern auf eine Vermögensmehrung in Gestalt der marktüblichen Entgelte für die dauerhafte Überlassung der Immobilie zur Nutzung. Dies führt - wie der BFH in vergleichbaren Fällen bereits mehrfach entschieden hat (vgl. Urteil vom 01.10.2024 - VIII R 4/21, BFH/NV 2025, 157 unter II. Nr. 3 b bb (4); Urteil vom 12.06.2013 - I R 109-111/10, BStBl II 2013, 1024) - bei den Gesellschaftern zu Kapitaleinkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.

d) Mit dem Einwand, dass die Immobilie nicht der X. als zivilrechtlicher Eigentümerin, sondern den vier Gesellschaftern als wirtschaftlichen Eigentümern i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zuzurechnen sei und es infolgedessen an einer „Überlassung“ der Immobilie fehle, können die Kläger schon deshalb nicht durchdringen, weil weder substantiiert vorgetragen noch nachgewiesen wurde, dass mit der X. ein Treuhandvertrag geschlossen wurde. Der bloße Umstand, dass die Eignerfamilie die X. beherrschte und damit letztlich selbst entscheiden konnte, was mit der Immobilie geschah, begründet kein wirtschaftliches Eigentum.

e) Soweit die Kläger (vgl. Schriftsatz vom 17.01.2025) das Nichtvorliegen einer vGA im hiesigen Streitfall daraus ableiten wollen, dass der BFH mit Urteil vom 01.10.2024 die Sache VIII R 4/21 unter Hinweis darauf, dass allein die tatsächliche Möglichkeit, eine im Eigentum einer (spanischen) Kapitalgesellschaft stehende Immobilie jederzeit privat nutzen zu können, für die Annahme einer vGA nicht ausreiche, an das Finanzgericht zurückverwiesen habe, damit dieses Feststellungen über die tatsächliche Überlassung der Immobilie zur privaten Nutzung bzw. zu einer tatsächlichen privaten Nutzung ohne bzw. entgegen einer Nutzungsvereinbarung treffen könne, übersehen sie die Besonderheiten des vom BFH entschiedenen Verfahrens. Im dortigen Streitfall hatten die Kläger die spanische Immobilie dauerhaft zu eigenen Wohnzwecken bewohnt und diese- weil sie dort nicht länger wohnen wollten - nach ihrem Rückzug nach Deutschland zum Verkauf angeboten. Der Streitzeitraum betraf ausschließlich den Zeitraum nach der Rückkehr der Kläger nach Deutschland. Der Umstand, dass die Immobilie zum Verkauf stand, sprach dagegen, dass sie den Gesellschaftern weiterhin zur dauerhaften Nutzung überlassen wurde. Da - wie der BFH unter II Nr. 3 b bb (3) des vorgenannten Urteils ausgeführt hat - die bloß tatsächliche Möglichkeit, auf ein betriebliches Wirtschaftsgut der Kapitalgesellschaft zugreifen zu können, um dieses auch privat zu nutzen, für sich genommen beim Gesellschafter noch nicht zu einer vGA führt, waren Art und Umfang einer etwaigen Weiternutzung näher aufzuklären. Hierzu gehörte z.B. auch die Frage, ob die Immobilie im Streitzeitraum überhaupt noch möbliert war.

Der hiesige Streitfall fällt dagegen unter die vom BFH in dem Urteil vom 01.10.2024 - VIII R 4/21 unter II Nr. 3 b bb (4) beschriebene Fallgestaltung, wonach - wie bereits dargestellt - die unentgeltliche Überlassung eines betrieblichen Wirtschaftsguts von der Gesellschaft an die Gesellschafter (auch) zur privaten Nutzung zu einer vGA führt, ohne dass es einer tatsächlichen Nutzung bedarf. Die Kläger haben mehrfach eingeräumt, dass die Immobilie von den Gesellschaftern- d.h. ihnen und ihren Angehörigen - zu privaten Wohnzwecken genutzt wurde und für diesen Zweck bereitgehalten wurde. Da damit zugestanden wurde, dass eine ganzjährige unentgeltliche Nutzungsüberlassung vorlag, kommt es auf die Häufigkeit der tatsächlichen Nutzung nicht an.

f) Der Einwand der Kläger, dass weder sie noch die X. mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hätten, verhilft der Klage ebenfalls nicht zum Erfolg. Dabei spielt es keine Rolle, ob die X. als ausländische Kapitalgesellschaft - abweichend von einer deutschen Kapitalgesellschaft - über eine sog. außerbetriebliche Sphäre verfügt haben mag. Denn die prinzipielle Existenz einer solchen außerbetrieblichen Sphäre ist nach Maßgabe des insoweit ausschlaggebenden deutschen Rechtsverständnisses in casu unbeachtlich, wenn die Gewinnlosigkeit gerade darauf beruht, dass die Gesellschaft - wie hier - gegenüber ihren Gesellschaftern auf ein angemessenes Entgelt verzichtet. Ausschlaggebend ist hier, dass der konstatierte Gewinnverzicht auf letztlich in der Gesellschafterstellung der Eignerfamilie und deren persönlichen Freizeitinteressen wurzelnden Umständen gründet (BFH, Urteil vom 12.06.2013 - I R 109-111/10, BStBl II 2013, 1024).

2) Das Besteuerungsrecht an den vGA steht Deutschland zu.

In den Veranlagungszeiträumen bis einschließlich 2012 ergibt sich das Besteuerungsrecht - was der BFH im Urteil vom 12.06.2013 - I R 109-111/10, BStBl II 2013, 1024 offengelassen hat - entweder (bei Einstufung als Dividende) aus Art. 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 oder (bei Einstufung als sonstige Einkünfte) aus Art. 21 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 05.12.1966 (BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297) - DBA-Spanien 1966 -.

Seit dem 01.01.2013 findet das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 03.02.2011 (BGBl II 2012, 29, BStBl I 2013, 349) - DBA-Spanien 2011 - Anwendung. Auch nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 2011 können Dividenden, die eine in einem Vertragstaat (hier: Spanien) ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragstaat (hier: Deutschland) ansässige Person zahlt, in dem anderen Staat (hier: Deutschland) besteuert werden. Die bisherige Regelung des Art. 21 DBA-Spanien 1966, wonach die in den vorstehenden Artikeln nicht ausdrücklich erwähnten Einkünfte einer in einem Vertragstaat ansässigen Person nur in diesem Staat besteuert werden können, wurde in Art. 20 Abs. 1 DBA-Spanien 2011 sinngemäß übernommen.

Da auch die Neufassung der Vorschriften das Besteuerungsrecht Deutschland zuweist, bedarf die Frage, ob es sich bei den vGA letztlich um Dividenden oder um sonstige Einkünfte handelt, weiterhin keiner Klärung. Die Unterscheidung ist nur für die Anrechenbarkeit etwaiger spanischer Ertragsteuern von Bedeutung. Nach Aktenlage wurden in Spanien von den Gesellschaftern jedoch keine ggf. anrechenbaren Steuern erhoben.

II. Die ESt-Festsetzungen der Jahre 2009 bis 2011 durften am 21.11.2019 jedoch nicht mehr geändert werden, da bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

1) Die Änderung einer Steuerfestsetzung ist nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Die Frist für die Festsetzung der Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn – wie bei der ESt – eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird. Bezogen auf die ESt 2012, für die eine ESt-Erklärung (erst) am 19.02.2015 eingereicht wurde, bedeutet dies, dass die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Jahres 2015 begann und bei Erlass des Bescheids vom 21.11.2019 folglich noch nicht abgelaufen war. Anders verhält es sich dagegen für die Veranlagungszeiträume vor 2012. Die Festsetzungsfrist für die ESt 2009 begann mit Ablauf des Jahres 2010, die Festsetzungsfrist für die ESt 2010 mit Ablauf des Jahres 2012 und die Festsetzungsfrist für die ESt 2011 mit Ablauf des Jahres 2013. Sie endete jeweils nach Ablauf von vier Jahren, d.h. für die ESt 2011 mit Ablauf des 31.12.2017 und für die vorherigen Jahre entsprechend früher.

2) Die Festsetzungsfrist verlängerte sich im Streitfall nicht gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen einer Steuerhinterziehung auf zehn Jahre, weil sich der dafür erforderliche Vorsatz hinsichtlich der durch Nichtangabe der Kapitalerträge erfolgten Steuerverkürzungen nicht zur Überzeugung des Gerichts feststellen lässt.

Eine Steuerhinterziehung begeht u.a., wer die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO).

Den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung haben die Kläger erfüllt. Denn sie haben in den Steuererklärungen für (u.a.) die Jahre 2009 bis 2011 keine Einnahmen aus vGA erklärt und auch den diesbezüglichen Sachverhalt in den Steuererklärungen nicht offengelegt. Hierdurch ist es zu einer zu niedrigen Festsetzung der ESt gekommen.

Es lässt sich allerdings nicht feststellen, dass die Kläger insoweit vorsätzlich gehandelt haben. Dies ist indes nach § 15 StGB i. V. m. § 369 Abs. 2 AO subjektive Tatbestandsvoraussetzung einer Steuerhinterziehung i.S. von § 370 Abs. 1 AO. Vorsätzlich handelt, wer wissentlich und willentlich den objektiven Tatbestand einer Strafbestimmung verwirklicht. Der Vorsatz bei § 370 Abs. 1 AO bezieht sich damit auch auf die Steuererheblichkeit der unrichtigen oder unvollständigen Angaben, auf die Herbeiführung des Steuerverkürzungserfolgs und das Erlangen eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils. Insofern muss der Täter notwendig Kenntnisse der Steuerrechtslage haben (vgl. Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rz. 600 m. w. N.). Bei § 370 Abs. 1 AO handelt es sich um eine Blankettnorm, d. h. um eine Vorschrift, die durch die Normen des materiellen Steuerrechts ausgefüllt wird (Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 28.01.1987 - 3 StR 373/86, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen 34, 272). Das den Tatbestand der Steuerhinterziehung ausfüllende Steuerrecht ist dabei für die strafrechtliche Beurteilung als Teil des Strafgesetzes aufzufassen. Zum Vorsatz der Steuerhinterziehung gehört, dass der Täter den bestehenden Steueranspruch kennt und dass er ihn trotz dieser Kenntnis gegenüber der Finanzbehörde verkürzen will (BGH, Beschluss vom 19.05.1989 - 3 StR 590/88, Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht – wistra – 1989, 263). Ein Irrtum des Steuerpflichtigen über das Bestehen des Steueranspruchs schließt mithin als Irrtum über Tatumstände i. S. von § 16 Abs. 1 StGB den Vorsatz aus (vgl. Urteil des Bayerischen Obersten Landesgerichts – BayObLG – vom 30.01.1990 - RReg 4 St 132/89, wistra 1990, 202).

Bezogen auf den Streitfall bedeutet das, dass sich - um das Vorliegen einer Steuerhinterziehung bejahen zu können - feststellen lassen müsste, dass die Kläger Kenntnis davon gehabt haben oder es zumindest für ernstlich möglich gehalten haben, dass die Nutzung der spanischen Immobilie zu eigenen Wohnzwecken zu in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen führt. Dafür ist jedoch rein gar nichts ersichtlich.

Bei der Würdigung des Sachverhalts ist zu beachten, dass die Gesellschafter der X. - d.h. der Kläger, seine Eltern und seine Schwester - mit dem Erwerb der Immobilie nicht die Absicht verfolgten, Einkünfte zu erzielen. Vielmehr beabsichtigten sie nach Aktenlage ausschließlich eine Nutzung als selbstbewohntes Ferienhaus und so wurde die Immobilie in den Streitjahren auch tatsächlich genutzt. Sowohl die Motivation als auch das tatsächliche Handeln des Klägers war mithin auf eine Tätigkeit gerichtet, die sich grundsätzlich außerhalb der Einkommensbesteuerung vollzieht. Denn der Erwerb und die Nutzung von Immobilien zu privaten Wohnzwecken löst seit 1987 im deutschen Einkommensteuerrecht keinen Einkommenstatbestand mehr aus und ist infolgedessen steuerlich auch nicht zu erklären.

Dass es überhaupt zu einer Besteuerung kommt, hat seine Ursache vielmehr allein darin, dass der Kläger die Immobilie ... nicht zusammen mit seinen Eltern und seiner Schwester unmittelbar selbst erworben hat, sondern zu diesem Zweck die X. gegründet wurde, welche die Immobilie ihrerseits erworben und den Gesellschaftern anschließend unentgeltlich zur Nutzung überlassen hat. Bei der Vorgehensweise, eine Ferienimmobilie unter Zwischenschaltung einer spanischen Kapitalgesellschaft zu erwerben, handelt es sich um eine in früheren Jahren oftmals empfohlene (legale) Gestaltung, die vornehmlich dazu diente, die in Spanien anfallenden Grunderwerb-, Erbschaft- und Ertragsteuern zu reduzieren (hierzu z.B. Endres/Mora, Praxis Internationale Steuerberatung – PIStB - 2020, 195; Löber/Steinmetz, Zeitschrift für Immobilienrecht – ZfIR - 2013, 864; Strunk, Die Steuerberatung - Stbg - 2014, 222). Die Zwischenschaltung der X. änderte nichts an der Motivation des Klägers, die Immobilie ausschließlich selbst zu bewohnen und damit zu grundsätzlich außerhalb der Einkommenssphäre liegenden Zwecken zu nutzen.

Um bei einer solchen Ausgangslage überhaupt auch nur die Vorstellung entwickeln zu können, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Satz 2 EStG vorliegen könnten, müsste der Steuerpflichtige zunächst einmal mit dem Rechtsinstitut der vGA vertraut sein. Bereits dies lässt sich im Streitfall nicht feststellen. Die Kläger sind nach Aktenlage steuerliche Laien und das steuerliche Konstrukt „vGA“ gehört nicht zum Allgemeinwissen. Vielmehr sind die Tatbestandsvoraussetzungen, unter denen eine vGA vorliegt, nicht einmal gesetzlich geregelt, sondern wurden ausschließlich durch die Rechtsprechung entwickelt. Es handelt sich um eine äußerst komplexe Rechtsmaterie, die selbst für Experten nicht einfach zu durchschauen ist.

Selbst wenn die Kläger mit dem Rechtsinstitut einer vGA grundsätzlich vertraut gewesen wären, müssten sie - um eine Steuerhinterziehung bejahen zu können - zudem erkannt haben, dass der hier verwirklichte Sachverhalt in den Anwendungsbereich einer vGA fällt. Nicht zuletzt vor dem Hintergrund, dass - wie bereits dargestellt - weder die X. noch der Kläger die Absicht hatten, Einkünfte zu erzielen, drängt sich die Erkenntnis, dass eine vGA vorliegen könnte, keinesfalls auf. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Kläger dies dennoch erkannt und bewusst ignoriert haben, fehlen völlig.

3) Der Ablauf der Festsetzungsfristen für die Jahre 2009 bis 2011 war bei Erlass der Änderungsbescheide vom 21.11.2019 auch nicht (mehr) nach § 171 AO gehemmt.

In Betracht kommt im Streitfall allein eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 9 AO. Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 oder§ 378 Abs. 3 AO erstattet, nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige. Ob es sich bei dem Schriftsatz der Kläger vom 16.10.2017 (Eingang beim Beklagten am 18.10.2017) um eine Anzeige im o.g. Sinn handelt, bedarf keiner Entscheidung. Denn wenn dies Fall wäre, hätte die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 9 AO mit Ablauf des 18.10.2018 geendet. Die streitgegenständlichen Bescheide sind jedoch erst am 21.11.2019 ergangen.

4) Bezogen auf die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2011 hat der Umstand, dass wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung keine vGA aus der Beteiligung des Klägers an der X. mehr erfasst werden durften, zur Folge, dass der Ansatz der vGA in voller Höhe rückgängig zu machen ist.

III. Die Einkommensteuerbescheide 2012 bis 2016 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten, soweit der Beklagte die Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen um mehr als 2.911 € (2012), 2.397 € (2013-2015) bzw. 679 € (2016) erhöht hat und soweit im Jahr 2014 kein Sparer-Pauschbetrag berücksichtigt wurde.

1) Die Höhe der vGA wurde unzutreffend berechnet.

Bei dauerhafter Nutzungsüberlassung einer Immobilie bemisst sich die anzusetzende vGA sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter nach der sog. Kostenmiete einschließlich einer angemessenen Kapitalverzinsung und zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags (vgl. BFH, Urteil vom 01.10.2024 - VIII R 4/21, BFH/NV 2025, 157). Die von den Klägern im Verwaltungsverfahren vorgeschlagene und vom Beklagten letztlich unverändert übernommene Berechnung der Kostenmiete orientiert sich an diesen Grundsätzen. Allerdings wurde von den Beteiligten bei der Berechnung der Kapitalverzinsung übersehen, dass die Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz (II. BVO), auf deren Grundlage die Kostenmiete nach der Rechtsprechung des BFH zu berechnen ist (hierzu z.B. BFH, Urteil vom 17.11.2004 - I R 56/03, BFH/NV 2005, 793), zwischen Eigenkapitalkosten und Fremdkapitalkosten unterscheidet. Der Ansatz fiktiver Zinsen ist nur für das Eigenkapital vorgesehen (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1, und § 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV), während für das Fremdkapital auf die tatsächlich vereinbarten Zinsen abzustellen ist (vgl. § 21 Abs. 2 II.BV).

Die X. hat den Erwerb der Immobilie vollumfänglich durch Darlehen finanziert. Die passivierten Verbindlichkeiten übersteigen ihr Aktivvermögen (Beispiel: im Jahr 2014 Aktivvermögen lt. Bilanz ... €, Verbindlichkeiten i.H.v. ... €). Da die X. die Darlehen von den Eltern des Klägers unverzinslich erhalten hat, belaufen sich die Fremdkapitalkosten auf 0 €. Die Kapitalverzinsung ist damit letztlich auf das Stammkapital i.H.v. 3.006 € zu beschränken. Für die Jahre 2012 und 2013 führt dies zu folgenden berichtigten Kostenmieten:

2012 2013 AfA 8.101 € 8.101 € Sonstiger Aufwand lt. Gewinnermittlung X. 16.291 € 13.845 € abzgl. im sonstigen Aufwand enthaltene AfA -13.144 € -13.144 € Instandhaltung 7,10 x 349 qm 2.477 € 2.477 € Kapitalverzinsung 4,5% von 3.006 € 135 € 135 € Zwischensumme 13.860 € 11.414 € Gewinnzuschlag 5 % 693 € 571 € Kostenmiete 14.553 € 11.985 €

Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend erklärt, dass sie sowohl mit dem Ansatz von Kostenmieten in der o.g. Höhe als auch mit der Übertragung des für das Jahr 2013 ermittelten Werts auf die Jahre 2014 bis 2016 einverstanden sind.

Damit ergeben sich für den Kläger folgende Einnahmen aus Kapitalvermögen (vGA):

In 2012 2.911 € (20 % von 14.553 €) In 2013-2015 2.397 € (20 % von 11.985 €) In 2016 679 € (5,67 % von 11.985 €)

2) Im Jahr 2014 ist der Sparer-Pauschbetrag des § 20 Abs. 9 EStG zu berücksichtigen.

§ 20 Abs. 9 EStG in der im Jahr 2014 gültigen Fassung bestimmt, dass bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen als Werbungskosten ein Betrag von 801 € abzuziehen ist (Sparer-Pauschbetrag). Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag von 1.602 € gewährt. Der gemeinsame Sparer-Pauschbetrag ist bei der Einkunftsermittlung bei jedem Ehegatten je zur Hälfte abzuziehen; sind die Kapitalerträge eines Ehegatten niedriger als 801 €, so ist der anteilige Sparer-Pauschbetrag insoweit, als er die Kapitalerträge dieses Ehegatten übersteigt, bei dem anderen Ehegatten abzuziehen.

Gründe, warum der Sparer-Pauschbetrag im Jahr 2014 - anders als in den übrigen Jahren des Streitzeitraums - nicht zum Ansatz kommt, sind nicht ersichtlich. Soweit der Beklagte einwendet, dass weder ein Antrag auf Günstigerprüfung noch ein Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts gespeichert sei, ist ihm entgegenzuhalten, dass es nicht auf die „Speicherung“, sondern auf den verwirklichten Lebenssachverhalt ankommt. Die Kläger haben in der Anlage KAP des Jahres 2014 die Günstigerprüfung beantragt und erklärt, dass es keine nicht erklärten Kapitaleinkünfte gebe, bei denen der Sparer-Pauschbetrag berücksichtigt worden sei. Anhaltspunkte dafür, dass die letztere Angabe unzutreffend ist, bestehen nicht. Folglich ist der Sparer-Pauschbetrag nicht verbraucht und bei der ESt-Festsetzung zu berücksichtigen.

Der den Ehegatten zustehende gemeinsame Sparer-Pauschbetrag i.H.v. 1.602 € ist in Höhe von 87 € von den nach § 32d Abs. 1 EStG zu besteuernden Einnahmen aus Kapitalvermögen der Klägerin zum Abzug zu bringen. Im Übrigen ist er bei den tariflich zu besteuernden Einnahmen aus Kapitalvermögen des Klägers zu berücksichtigen.

IV. Da die Klage bezüglich der Veranlagungszeiträume 2009 bis 2011 bereits aus den unter II. genannten Gründen vollumfänglich Erfolg hat, ist über den Hilfsantrag der Kläger nur betreffend die Veranlagungszeiträume 2012 bis 2016 zu entscheiden.

Der Hilfsantrag ist unbegründet. Die vGA sind nicht mit dem besonderen Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG (Abgeltungsteuer) zu besteuern, sondern unterliegen der tariflichen Einkommensteuer.

1) Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG auf den Streitfall Anwendung findet.

Nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG beträgt die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, 25 %. Dies gilt gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG jedoch nicht für Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und für Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9, „soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben“. Halbsatz 2 enthält eine Rückausnahme, auf die - da deren Tatbestandsvoraussetzungen im Streitfall unzweifelhaft nicht vorliegen - nicht weiter eingegangen wird.

2) § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) eingeführt. Ziel der Vorschrift ist es, eine doppelte steuerliche Begünstigung zu vermeiden, indem vGA nicht dem Abgeltungsteuersatz unterliegen, wenn sie auf Ebene der Körperschaft nicht besteuert wurden.

Dieses als materiellrechtliche Korrespondenz bezeichnete Prinzip hatte der Gesetzgeber bezogen auf die Anwendbarkeit des Teileinkünfteverfahrens bereits im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2007 (BGBl I 2006, 2878) durch § 8b Abs. 1 Satz 2 ff. KStG und § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG eingeführt.

§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bestimmt, dass Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlich relevanten Einkommens außer Ansatz bleiben. Gemäß Satz 2 der Vorschrift gilt dies nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG in der in den Veranlagungszeiträumen 2014 bis 2018 gültigen Fassung sieht für den Bereich der ESt vor, dass 40 % der Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG steuerfrei bleiben; auch dies gilt gemäß Satz 2 der Vorschrift allerdings nur, „soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben“.

In den Gesetzesmaterialien zu § 8b Abs. 1 KStG (BT-Drs.16/2712, 70) heißt es u.a. wie folgt:

„Durch die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG wird die wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Dividendenausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften vermieden. Dies gilt auch für verdeckte Gewinnausschüttungen.

Mit diesen Grundsätzen ist eine Freistellung einer verdeckten Gewinnausschüttung ohne vorhergehende Besteuerung des ausgeschütteten Gewinns auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht zu vereinbaren. Die Freistellung eines sonstigen Bezuges im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist daher beim Anteilseigner künftig von der Voraussetzung abhängig, dass die verdeckte Gewinnausschüttung auf Ebene der leistenden Kapitalgesellschaft das Einkommen gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG oder bei gebietsfremden Gesellschaften nach entsprechendem ausländischem Recht nicht gemindert hat.“

Hierauf aufbauend wurde die Einführung des erstmals im Veranlagungszeitraum 2011 anwendbaren § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG wie folgt begründet (vgl. BT-Drs. 17/2249, 55):

„Die durch das Jahressteuergesetz 2007 eingeführte korrespondierende Besteuerung stellt bei der verdeckten Gewinnausschüttung die zutreffende steuerliche Behandlung sicher: Eine verdeckte Gewinnausschüttung mindert einerseits nicht das Einkommen der Körperschaft (§ 8 Absatz 3 Satz 2 KStG). Beim Empfänger führt sie zu Einkünften aus Kapitalvermögen und ist ab 2009 dem Teileinkünfteverfahren bzw. der Abgeltungsteuer zu unterwerfen. § 8b Absatz 1 Satz 2 ff. KStG und § 3 Nummer 40 Buchstabe d Satz 2 EStG stellen dabei sicher, dass das Teileinkünfteverfahren dem Gesellschafter nur gewährt wird, soweit die verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert hat (= materiellrechtliche Korrespondenz). Der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung ist dann auf der Ebene der Körperschaft mit Körperschaftsteuer (Steuersatz derzeit 15 %) und auf der Ebene des Gesellschafters mit Einkommensteuer (ab 2009 regelmäßig in Form der Abgeltungsteuer) belastet. Im Rahmen der Abgeltungsteuer besteht derzeit keine solche materielle Korrespondenz zwischen der Abgeltungsteuer und der steuerlichen Behandlung bei der leistenden Körperschaft. Diese stellt die Neuregelung in § 32d Absatz 2 Nummer 4 – neu – EStG her.“

3) Ob die zu beurteilende vGA von einer inländischen oder ausländischen Gesellschaft geleistet wurde, ist für die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG ohne Belang. Weder der Wortlaut der Vorschrift noch die Gesetzesmaterialien lassen eine Differenzierung zwischen inländischen und ausländischen Gesellschaften zu. Der Gesetzgeber wollte das materielle Korrespondenzprinzip - wie sich aus der Bezugnahme auf „gebietsfremde Gesellschaften“ und die „entsprechende Anwendung ausländischen Rechts“ in den Gesetzesmaterialien zu § 8b Abs. 1 KStG (s.o.) zeigt - vielmehr ausdrücklich auch auf ausländische Gesellschaften erstrecken. Dafür, dass er hiervon im Rahmen des § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG abweichen wollte, ist nichts ersichtlich. Vielmehr sollte ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG das in Gestalt des § 8b Abs. 1 Satz 2 ff. KStG und § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG für das Teileinkünfteverfahren bereits bestehende materiellrechtliche Korrespondenzprinzip für den Bereich der Abgeltungsteuer unverändert übernommen werden.

4) Dem Ansatz der Kläger, dass § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG lediglich auf Gewinnausschüttungen in Gestalt einer Vermögensminderung, nicht aber in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung anwendbar sei, vermag der Senat nicht zu folgen. Für ein derartiges Verständnis der Vorschrift besteht kein Raum.

Wie bereits dargestellt sind die Voraussetzungen, unter denen eine vGA anzunehmen ist, nicht gesetzlich geregelt. Vielmehr handelt es sich hierbei um ein von der Rechtsprechung des BFH entwickeltes und vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) gebilligtes Rechtskonstrukt (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 26.06.2008 – 2 BvR 2067/07, NJW 2008, 3346). Die Steuergesetze bestimmen lediglich die Rechtsfolgen der vGA, und zwar dahingehend, dass einerseits gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die vGA beim Gesellschafter zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört, und dass andererseits gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG die vGA das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern darf.

Schon seit dem Urteil des BFH vom 01.02.1989 - I R 73/85 (BStBl II 1989, 522) und seitdem in st. Rspr. wird eine vGA im Rahmen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG - d.h. auf der Ebene der Gesellschaft - definiert als Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung , die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Eine entsprechende Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) ist u.a. anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft entweder Aufwand tätigt, der steuerrechtlich unter Veranlassungsgesichtspunkten als Einkommensverteilung an die Gesellschafter zu beurteilen ist, oder wenn sie für eine von ihr erbrachte Leistung kein angemessenes Entgelt erhält. In beiden Fällen ist die Vermögensminderung mit Hilfe der Steuerbilanz zu ermitteln, wie sie ohne Berücksichtigung der Rechtsfolge aus § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG unter Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG) aufzustellen ist. Der so ermittelte Steuerbilanzgewinn ist mit demjenigen zu vergleichen, der sich bei dem Ansatz des Aufwandes als Ausschüttung bzw. bei der Erfassung der verhinderten Vermögensmehrung als Einnahme ergibt. Die Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) besteht aus dem ggf. sich ergebenden Differenzbetrag (so z.B. wörtlich BFH, Urteil vom 23.06.1993 - I R 72/92, BStBl II 1993, 801).

Eine „verhinderte Vermögensmehrung“ ist - wie die Rechtsprechung durch Klammerzusatz zum Ausdruck bringt - letztlich nur ein Unterfall des Oberbegriffs „Vermögensminderung“. Unterscheidungen in den Rechtsfolgen einer vGA in Form einer verhinderten Vermögensmehrung und einer vGA in Form einer sonstigen Vermögensminderung nimmt die Rechtsprechung nicht vor. Beide Fälle werden vielmehr - soweit ersichtlich - seit Jahrzehnten durchweg gleichbehandelt.

Vor diesem Hintergrund besteht für eine Auslegung des § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG dahingehend, dass die Ausschlussregelung auf vGA in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung nicht anwendbar sei, kein Raum. Dem Gesetzgeber ging es bei der Einführung des materiellen Korrespondenzprinzips für das Teileinkünfteverfahren sowie bei Übernahme dieses Prinzips im Bereich der Abgeltungsteuer erkennbar darum, einen Gleichklang zwischen der Besteuerung der vGA bei der Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter herzustellen. Dafür, dass er dabei zwischen vGA in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung und vGA in Form einer sonstigen Vermögensminderung differenzieren wollte, fehlt jeglicher Anhaltspunkt. Insbesondere lässt sich dies nicht - wie von den Klägern vorgetragen - aus dem Begriff „Einkommensminderung“ schließen. Die in § 32d Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 EStG verwendete Formulierung, dass die günstigere Besteuerung mit dem Abgeltungsteuersatz ausscheide, soweit die Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG - d.h. hier die vGA - „das Einkommen der leistenden Körperschaft gemindert haben“ (sowie die Formulierung, dass die Anwendbarkeit des Teileinkünfteverfahrens gem. §§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG, 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 1 EStG davon abhängt, dass die Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG „das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben“), orientiert sich erkennbar am Wortlaut des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, der - wie bereits dargestellt - bestimmt, dass vGA das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern dürfen. Der Gesetzgeber hat - was durch den Verweis auf § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in BT-Drs.16/2712, 70 (s.o.) auch unmittelbar zum Ausdruck kommt - durch die Verwendung der gleichen Formulierung zu erkennen geben, dass es einen Gleichklang zwischen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 32d Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 EStG (§§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG, 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 1 EStG) gibt. vGA, die bei der Gesellschaft entgegen § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG das Einkommen gemindert haben, sollen beim Gesellschafter nicht begünstigt besteuert werden. Da § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG - wie bereits dargestellt - nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch auf vGA in Gestalt einer „verhinderten Vermögensmehrung“ Anwendung findet, gilt dies auch im Rahmen des § 32d Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 EStG. Hätte der Gesetzgeber ein anderes Verständnis der Norm gewollt, hätte er dies ausdrücklich anordnen müssen.

5) Etwas anders ergibt sich auch nicht aus den von den Klägern zitierten Gesetzesmaterialien des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz - AmtshilfeRLUmsG) vom 29.06.2013, BGBl I 2013, 1809.

Mit diesem Gesetz wurde der Anwendungsbereich des § 32d Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 EStG, § 3 Nr. 40 Buchst. d Satz 2 EStG und § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG dahingehend erweitert, dass diese Ausnahmereglungen nicht nur - wie zuvor - ausschließlich für „sonstige Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und für Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 zweiter Halbsatz“ (d.h. für vGA) gelten, sondern sich nunmehr auf sämtliche Bezüge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erstrecken. Hintergrund dieser Erweiterung, die ursprünglich schon mit dem letztlich nicht in Kraft getretenen Jahressteuergesetz 2013 eingeführt werden sollte, war es (wie sich insbesondere aus dem Gesetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2013 vom 10.04.2013 - BT-Drs. 17/13033 - und betreffend das AmtshilfeRLUmsG aus dem Beschluss zur Anrufung des Vermittlungsausschusses vom 22.03.2013 - BR-Drs 157/13 - ergibt), ungewollte Steuergestaltungen und damit einhergehende Steuermindereinnahmen in Zusammenhang mit hybriden Finanzierungen zu verhindern. Unter dem Begriff „hybride Finanzierung“ sei - so die Gesetzesmaterialien - die Hingabe von Kapital zu verstehen, das wegen der Konditionen der Kapitalhingabe in einem Staat als Fremdkapital, im anderen Staat als Eigenkapital qualifiziert werde. Die unterschiedliche Einordnung führe dazu, dass die Vergütungen für die Kapitalüberlassung im Quellenstaat als Betriebsausgaben (Fremdkapitalzinsen) abgezogen und im Empfängerstaat als Dividenden ermäßigt oder gar nicht besteuert würden. Qualifikationskonflikte dieser Art würden häufig zur Schaffung unbesteuerter sogenannter „weißer Einkünfte“ genutzt. Dem solle dadurch begegnet werden, dass Zahlungen, die nach deutscher Qualifizierung Dividenden darstellen, im Rahmen des § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG und des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG nur noch steuerfrei gestellt würden, wenn sie im Quellenstaat keine Betriebsausgaben darstellen würden. Korrespondierend gelte dies auch für die Abgeltungsteuer. Sofern „die Zahlung bei der leistenden Körperschaft als Betriebsausgabe berücksichtigt“ (BT-Drs. 17/13033, 66) worden sei, unterlägen die Erträge beim Anteilseigner dem tariflichen Einkommensteuersatz.

Der Hinweis der Kläger, dass der Gesetzgeber im Rahmen der o.g. Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG darauf abstelle, ob „die Zahlung bei der leistenden Körperschaft als Betriebsausgabe berücksichtigt“ wurde, ist folglich zutreffend. Verkannt wird durch die Kläger jedoch, dass sich die Ausführungen der Gesetzesbegründung ausschließlich auf hybride Finanzierungen beziehen. Der zuvor schon erfasste Anwendungsfall der vGA wird durch die Neuregelung nicht berührt. Hinzu kommt, dass sich bei hybriden Finanzierungen - anders als bei vGA - die Problematik einer verhinderten Vermögensmehrung überhaupt nicht stellt. Auch aus diesem Grund lässt der Verweis des Gesetzgebers auf die „Erfassung der Zahlung als Betriebsausgaben“ keinen Rückschluss darauf zu, dass er zwischen vGA in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung und vGA in Gestalt sonstiger Vermögensminderungen differenziert.

6) Ob - wie die Kläger behaupten - die Einbeziehung verhinderter Vermögensmehrungen in den Anwendungsbereich des § 32d Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 EStG in grenzüberschreitenden Fällen die „gesetzlichen Wertungen und Einschränkungen des AStG obsolet“ werden lasse, bedarf schon deshalb keiner Entscheidung, weil weder dargelegt noch anderweitig erkennbar ist, dass das AStG auf den Streitfall Anwendung findet.

B. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zwecks Fortbildung des Rechts zugelassen, da die Frage, ob § 32d Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG auch auf vGA in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung Anwendung findet, höchstrichterlich noch nicht entschieden wurde.

[1] wg. eines Rechenfehlers des Beklagten im Jahr 2010 tatsächlich nur Ansatz vom 54.280 €]