Finanzgericht Düsseldorf, 10. Senat — 10 K 459/23 G, F

Strittig ist, ob die Klägerin im Streitjahr (2017) vom Erwerber eines Grundstücks erhaltene Kaufpreisraten als erfolgsneutral behandeln durfte oder ob dadurch Teilleistungen vergütet wurden, die zu einer Gewinnrealisierung geführt haben.

Die Klägerin, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, wurde durch notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag vom ... 2015 gegründet. Persönlich haftende Gesellschafterin war die Z. U. G mbH, Kommanditisten waren S. H. und L. B. . Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der An- und Verkauf, die Projektierung und die Sanierung von Immobilien. Nach Nr. 16.1. des Gesellschaftsvertrags kann ein Gesellschafter durch Beschluss der Gesellschafterversammlung aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden, wenn über sein Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet oder mangels Masse die Eröffnung abgelehnt wird. Nach Nr. 20.4. wird die Gesellschaft, wenn ein Gesellschafter aus ihr ausscheidet, nicht aufgelöst, sondern von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Über das Vermögen der im Handelsregister des Amtsgerichts (AG) I. (HRB N01) eingetragenen Komplementärin wurde durch Beschluss des AG I. vom ... 2024 das Insolvenzverfahren eröffnet.

Die Klägerin erwarb durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom ... 2016 das bebaute Grundstück X.-straße in I. . Der Kaufpreis betrug 150.000 Euro. Der Klägerin war nach Nr. 3 des Vertrags bekannt, dass das Gebäude teilweise entkernt war, Dachundichtigkeiten bestanden und sich das Objekt in einem sanierungsbedürftigen Zustand befand. Sie wurde am 14. März 2016 im Grundbuch des AG I. (Bl. N02) als neue Eigentümerin des Grundstücks eingetragen.

Durch notariell beurkundeten Bauträgervertrag vom ... 2017 veräußerte die Klägerin das Grundstück X.-straße in I. an A. O. . Die Klägerin verpflichtete sich darüber hinaus, als Bauherrin im eigenen Namen und auf eigene Kosten und Gefahr Sanierungsmaßnahmen an dem Objekt durchzuführen. Wegen der Einzelheiten wird auf Nr. 3 des Vertrags nebst den Anlagen zum Vertrag Bezug genommen. Der Kaufpreis betrug 877.825 Euro. Davon entfiel ein Betrag von 150.348 Euro auf die Altbausubstanz, ein Betrag von 63.000 Euro auf den Grund und Boden und ein Betrag von 664.477 Euro auf die Sanierungskosten. Zur Fälligkeit des Kaufpreises wurde in Nr. 9 des Vertrags vereinbart, dass vor jeder Zahlung die dort unter Buchstabe a bis Buchstabe f aufgeführten Voraussetzungen vorliegen mussten. Sodann heißt es weiter:

„Mit dem Vorliegen der vorstehenden Voraussetzungen sind 30 % vom vereinbarten Kaufpreis fällig und zahlbar innerhalb von 10 Tagen, nachdem die Mitteilung des Notars bezüglich des Vorliegens dieser vorstehenden Voraussetzungen zu b) bis e) dem Erwerber zugegangen ist und die Voraussetzungen zu a) und f) vom Veräußerer selbst bestätigt worden sind.

Die restliche Vertragssumme ist dann mit den nachstehend genannten Prozentsätzen entsprechend dem Baulauf für das hier veräußerte Wohn- und Geschäftshaus – zusammengefasst in höchstens sechs Raten – fällig und zahlbar:

40 % nach Rohbaufertigstellung, einschließlich Zimmererarbeiten, 8 % nach Herstellung der Dachflächen und Dachrinnen, 3 % nach Rohinstallation der Heizungsanlagen, 3 % nach Rohinstallation der Sanitäranlagen, 3 % nach Rohinstallation der Elektroanlagen, 10 % nach dem Fenstereinbau, einschließlich Verglasung, 6 % nach den Innenputz-, ausgenommen Beiputzarbeiten, 3 % nach dem Estrich, 4 % nach den Fliesenarbeiten im Sanitärbereich, 12 % nach Bezugsfertigkeit und Zug um Zug gegen Besitzübergabe, 3 % nach den Fassadenarbeiten, 5 % nach vollständiger Fertigstellung.

Die Beteiligten sind sich darüber einig und bestätigen dem Notar, dass die jeweilige Rate dem Wert der dazugehörigen Bauleistung entspricht.

Sofern einzelne der vorgenannten Leistungen nicht anfallen, ist der jeweilige Vom-Hundert-Satz auf die übrigen Raten zu verteilen.“

Eine von der Klägerin bei der ersten Abschlagszahlung zu leistende Sicherheit war nach Nr. 9 des Vertrags zurückzugeben, wenn das Objekt rechtzeitig und ohne wesentlichen Mangel fertiggestellt war und der Erwerber das Bauwerk abgenommen hatte. Die Klägerin verpflichtete sich, das Eigentum am Vertragsobjekt dem Erwerber Zug um Zug gegen Zahlung des Kaufpreises zu verschaffen. In Nr. 11 des Vertrags wurde vereinbart, dass der Kaufgegenstand dann vollständig fertiggestellt sei, wenn alle vereinbarten Leistungen und Restarbeiten erbracht seien. Bezugsfertig zu erstellen war das Vertragsobjekt bis zum 31. Juli 2018. Danach und nach Zahlung der bis dahin fälligen Kaufpreisraten war es zu übergeben und waren die Schlüssel auszuhändigen. Mit dem Tag der Übergabe sollten Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr auf den Erwerber übergehen. Über die gemeinsame Besichtigung sowie etwaige Mängel und Restarbeiten sollte ein Protokoll erstellt werden, das von beiden Vertragsparteien zu unterschreiben war. Mit Unterzeichnung der Niederschrift sollte der Kaufgegenstand nach Nr. 14 des Vertrags als übergeben und abgenommen gelten.

Die Klägerin stellte gemäß § 3 der Makler- und Bauträgerverordnung (MaBV) durch Rechnung vom 5. Mai 2017 die erste Kaufpreisrate in Höhe von 263.347,50 Euro und durch Rechnung vom 23. August 2017 die zweite Kaufpreisrate in Höhe von 245.791 Euro gegenüber O. fällig, der diese Beträge auf das von der Klägerin angegebene Konto überwies.

Die Klägerin aktivierte die Anschaffungs- und Baukosten für das Objekt X.-straße in Höhe von 403.099,44 Euro in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2017 als „unfertige Erzeugnisse/unfertige Leistungen“. Die von O. erhaltenen Zahlungen in Höhe von insgesamt 509.138,50 Euro passivierte sie als „erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen“. Einen Betrag in Höhe von 30.000 Euro behandelte sie in der Gewinn- und Verlustrechnung für das Streitjahr gewinnerhöhend als „Bestandsveränderung Bauaufträge“. Der Jahresfehlbetrag belief sich dadurch auf lediglich 619,77 Euro. Der Betrag in Höhe von 30.000 Euro ist in dem Bilanzposten „unfertige Erzeugnisse/unfertige Leistungen“ zum 31. Dezember 2017 enthalten (BP-Handakte Bl. 38).

Wegen unterschiedlicher Rechtsauffassungen zur Fertigstellung des Objekts X.-straße kam es zu einer Klage von O., der am 16. September 2020 als neuer Eigentümer des Grundstücks im Grundbuch des AG I. eingetragen wurde, gegen die Klägerin vor dem Landgericht I. (Az.: N03). Um dieses Verfahren zu beenden, schlossen die Parteien einen Vergleich, nach dem die Klägerin zur Abgeltung aller Ansprüche von O. aus dem Bauträgervertrag vom 31. März 2017 und aus dem Verfahren N03 einen Betrag von 180.000 Euro zu leisten hatte. Ob die Klägerin diesen Betrag gezahlt hat, ist dem Gericht nicht bekannt.

Der Beklagte stellte die Einkünfte der Klägerin durch Bescheid vom 4. Dezember 2019 erklärungsgemäß fest. Der Gewerbesteuer-Messbetrag wurde – unter Abzug eines auf den 31. Dezember 2016 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlustes in Höhe von 10.521 Euro – durch Bescheid vom 2. Dezember 2019 auf null Euro festgesetzt. Ebenfalls durch Bescheid vom 2. Dezember 2019 versagte der Beklagte die gesonderte Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2017 unter Hinweis auf den vollständigen Abzug des auf den 31. Dezember 2016 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlustes bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für 2017. Sämtliche Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Der Beklagte führte in der Zeit vom 8. März bis zum 31. August 2021 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung hinsichtlich der gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und der Gewerbesteuer für 2015 bis 2017 durch. Dabei gelangte die Prüferin aus den unter Tz. 2.1 dargelegten Gründen zu dem Ergebnis, dass die Buchführung der Klägerin im Prüfungszeitraum in erheblichem Umfang Mängel aufgewiesen habe, u. a. mangels Festschreibung der Buchführung und mangels besonderer Baukonten für die Abgrenzung teilfertiger Arbeiten. Den erklärten Gewinn minderte sie um den auf dem Konto N04 gebuchten Erlös in Höhe von 30.000 Euro, weil diese Buchung nach Aussage des Steuerberaters der Klägerin zur Ergebnisneutralisierung erfolgt sei (BP-Handakte Bl. 35). Es handele sich weder um Einnahmen noch um Ausgaben (keine Fertigungsgemeinkosten). In Tz. 2.5 des Berichts vom 19. Oktober 2021 führte sie zur Erfassung der teilfertigen Leistungen hinsichtlich des Objekts X.-straße in I. Folgendes aus:

„Die für eine Ermittlung der Herstellungskosten bei unfertigen bzw. teilfertigen Leistungen erforderlichen Kalkulationsunterlagen wurden nicht vorgelegt. Es wird davon ausgegangen, dass die Teilleistungen entsprechend der ausgestellten Rechnungen fertiggestellt waren. Dies ergibt sich auch aus dem vorliegenden Notarvertrag vom 31.03.2017. Der Kaufpreis ist demnach in Raten fällig und zahlbar. Die jeweilige Rate entspricht der dazugehörigen Bauleistung, siehe Nr. 9 Buchst. f des Vertrages. Erst nach Fertigstellung des jeweiligen Bauabschnittes ist eine Rechnung auszustellen. Am 05.05.2017 und am 23.08.2017 wurden Teilrechnungen für erbrachte Leistungen ausgestellt. Die Teilrechnungen sind sofort erfolgswirksam zu berücksichtigen. Da keine geeigneten Unterlagen vorgelegt wurden, werden die bisher auf dem Sachkonto N05 gebuchten Beträge als Aufwand für die erstellten Teilrechnungen berücksichtigt.“

Die Prüferin gelangte so zu einer Gewinnänderung aufgrund der Feststellungen zu dieser Textziffer in Höhe von 136.121,13 Euro. Der Gewinn lt. Prüfung belief sich gemäß Anlage 4 zum Betriebsprüfungsbericht auf 112.079,21 Euro statt zuvor auf 18.267,23 Euro. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Bericht nebst Anlagen verwiesen.

Der Beklagte folgte den Feststellungen und der rechtlichen Beurteilung der Prüferin und stellte die gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen für 2017 durch Bescheid vom 8. Dezember 2021 unter Änderung des Bescheides vom 4. Dezember 2019 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) auf 126.667,21 Euro fest. Davon entfiel ein Betrag in Höhe von 107.780,21 Euro auf die laufenden Einkünfte, bei denen es sich um die Summe aus dem von der Prüferin ermittelten Mehrgewinn lt. Betriebsprüfung (108.399,98 €) und den zuvor festgestellten laufenden Einkünften (./. 619,77 €) handelt. Den Gewerbesteuer-Messbetrag setzte der Beklagte unter Änderung des Bescheides vom 2. Dezember 2019 durch Bescheid vom 8. Dezember 2021 auf 3.206 Euro fest. Die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes versagte er auch in dem nach § 164 Abs. 2 AO ergangenen Bescheid vom 8. Dezember 2021 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2017, weil kein vortragsfähiger Gewerbeverlust bestehe.

Die Klägerin legte u. a. gegen die für das Streitjahr erlassenen Änderungsbescheide am 23. Dezember 2021 Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Gewinnänderungen gemäß Tz. 2.4 und 2.5 wandte. Nach ihrer Ansicht handelte es sich bei den Zahlungen durch O. um bloße Abschlagszahlungen, die zu keiner Gewinnrealisierung führten. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 VIII R 25/11 (Bundessteuerblatt – BStBl – II 2014, 968), das zu § 8 Abs. 2 der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI) ergangen sei. Das dazu zunächst ergangene Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. Juni 2015 IV C 6-S 2130/15/10001 (BStBl I 2015, 542), durch das die Rechtsgrundsätze dieses Urteils auch auf Abschlagszahlungen nach § 632a des Bürgerlichen Gesetzbuchs und § 15 Abs. 2 HOAI n. F. für anwendbar erklärt worden seien, sei durch das BMF-Schreiben vom 15. März 2016 IV C 6-S 2130/15/10001 (BStBl I 2016, 279) insoweit wieder aufgehoben worden. Für das Objekt X.-straße seien in den Jahren 2018 bis 2020 noch erhebliche Kosten angefallen. Die abschließende Abrechnung sei erst Ende 2020 erfolgt. Zudem sei ein Vergleich abgeschlossen worden.

Wegen des weiteren Schriftwechsels der Beteiligten im Einspruchsverfahren wird auf ihre Schreiben vom 4., 17. und 19. Januar 2022, vom 20. Februar 2022 und vom 2. Januar 2023 Bezug genommen.

Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2023, der Bevollmächtigten der Klägerin im Vorverfahren am 9. Februar 2023 zugestellt, als unbegründet zurück.

Die Klägerin hat daraufhin mit einer von ihrem ehemaligen Prozessbevollmächtigten per Briefpost übermittelten, am 7. März 2023 beim Gericht eingegangenen Klageschrift Klage erhoben, mit der sie sich gegen die Änderungsbescheide vom 8. Dezember 2021 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2023 wendet. Die Klägerin hat, vertreten durch den Geschäftsführer ihrer Komplementärin, am 9. März 2023 erneut deswegen mit gleicher Begründung Klage erhoben, die am selben Tag beim Gericht eingegangen ist. Sie wendet sich in der Sache gegen die der Gewinnänderung gemäß Tz. 2.5 zugrunde liegende Rechtsauffassung der Prüferin. Diese gehe wie der Beklagte zu Unrecht davon aus, dass die Ausstellung von Teilrechnungen bereits im Jahr 2017 zu einer Gewinnrealisierung geführt habe. Im Rahmen langfristiger Auftragsfertigungen, wozu auch ein Bauträgervertrag gehöre, seien Gewinne erst dann realisiert, wenn das herzustellende Objekt fertiggestellt und abgenommen sei.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2017 vom 8. Dezember 2021 und den Gewerbesteuermessbescheid für 2017 vom 8. Dezember 2021, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2023, dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (lediglich unter Ansatz der Gewinnänderungen lt. Tz. 2.2 und 2.4 des Berichts vom 19. Oktober 2021) auf ./. 9.453,92 Euro festgestellt werden und bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 9.454 Euro ausgegangen wird, ferner, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2023 dahin zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2017 in Höhe von 19.975 Euro festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner in den Schreiben vom 4. und 19. Januar 2022 sowie vom 2. Januar 2023 dargelegten Rechtsauffassung fest.

Das Gericht hat die den Streitfall betreffenden Akten des Beklagten beigezogen.

A. Die Klage richtet sich nur gegen die Änderungsbescheide vom 8. Dezember 2021 für das Streitjahr, d. h. das Jahr 2017. Die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheide betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 und 2016 sind nicht als angefochten anzusehen. Zwar sind auch diese Bescheide in der Klageschrift aufgeführt. Insoweit fehlt es jedoch schon an einem abgeschlossenen Vorverfahren, ohne das eine Anfechtungsklage nach § 44 Abs. 1 FGO grundsätzlich nicht zulässig ist. Die Klägerin hat vielmehr ihren Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016 vom 8. Dezember 2021 mit Schreiben vom 20. Januar 2022 zurückgenommen. Gegen den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 vom 8. Dezember 2021 hat sie nicht einmal Einspruch eingelegt. Hinzu kommt, dass sich die Klage nach der Begründung ausschließlich gegen die aufgrund der Tz. 2.5 des Berichts vom 19. Oktober 2021 vorgenommene Gewinnerhöhung richtet. Diese bezieht sich ausschließlich auf das Jahr 2017. Die Klageschrift vom 9. März 2023 ist daher dahingehend auszulegen, dass sie sich ausschließlich auf die Änderungsbescheide für das Jahr 2017 bezieht.

B. Die Klagebefugnis hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2017 ist nicht durch eine Vollbeendigung der Klägerin auf ihre Gesellschafter als Feststellungsbeteiligte übergegangen. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Komplementärin am 5. Juli 2024 hätte den Fortbestand der Klägerin nach Nr. 20.4. des Gesellschaftsvertrags selbst dann nicht berührt, wenn die Komplementärin von den Kommanditisten aus der Gesellschaft ausgeschlossen worden wäre, was nicht bekannt ist. Mangels Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin selbst ist es auch nicht zu einer Unterbrechung des anhängigen Klageverfahrens gemäß § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) i. V. m. § 155 Satz 1 FGO gekommen.

C. Die Klage ist zulässig.

Allerdings war die am 7. März 2023 vom ehemaligen Prozessbevollmächtigten der Klägerin lediglich schriftlich und nicht elektronisch erhobene Klage unzulässig, weil dieser sie in der von § 52d Abs. 2 i. V. m. § 52a Abs. 1 und 3 FGO vorgesehenen Form hätte erheben müssen. Die Klägerin hat jedoch selbst, vertreten durch ihre Komplementärin, diese wiederum vertreten durch ihren Geschäftsführer, am 9. März 2023 und damit vor Ablauf der Klagefrist von einem Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2023 in zulässiger Weise Klage erhoben. Die Klägerin ist in einem Klageverfahren vor dem Finanzgericht selbst postulationsfähig; die Regelungen über eine zwingende elektronische Einreichung von Schriftsätzen, darunter der Klageschrift, gelten für sie nicht. Damit hat sie die Klage gemäß § 64 Abs. 1 Satz 1 FGO formgerecht erhoben.

D. Die Klage ist auch begründet.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2017 vom 8. Dezember 2021, der Gewerbesteuermessbescheid für 2017 vom 8. Dezember 2021 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2017 vom 8. Dezember 2021 sowie die Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 2023 verletzen die Klägerin i. S. von § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO in ihren Rechten, weil sie rechtswidrig sind. Sie waren daher nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO zu ändern bzw. aufzuheben. Die Gewinnerhöhung gemäß Tz. 2.5 des Berichts vom 19. Oktober 2021 durfte nicht vorgenommen werden, weil die Klägerin durch die Leistungen, die den O. erteilten Rechnungen vom 5. Mai und 23. August 2017 zugrunde liegen, im Streitjahr noch keinen Gewinn i. S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt hat.

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist.

Die Klägerin, die ein gewerbliches Unternehmen betreibt und deshalb Kaufmann i. S. der §§ 1, 6 Abs. 1, 161 des Handelsgesetzbuchs (HGB) ist, ist nach § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen ihre Handelsgeschäfte und die Lage ihres Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Damit unterliegt sie den Rechnungslegungsvorschriften der §§ 238 ff. HGB.

1. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 a. E. HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Ein Gewinn ist im Allgemeinen realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht hat, d. h. seine Verpflichtung „wirtschaftlich erfüllt“ hat. Damit steht dem Leistenden der Anspruch auf die Gegenleistung (die Zahlung) so gut wie sicher zu. Sein Risiko reduziert sich darauf, dass der Empfänger im Einzelfall Gewährleistungs- oder Schadensersatzansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist. Dann aber ist der Schwebezustand des zugrunde liegenden Geschäfts beendet und der Gewinn aus dieser Leistungsbeziehung gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB realisiert (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2007 IV R 62/05, BStBl II 2008, 557 unter II. 1.a).

Bei Kaufverträgen wird eine Gewinnrealisierung in diesem Sinne angenommen, wenn der verkaufte Gegenstand ausgeliefert, der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden und die Gefahr des zufälligen Untergangs (sog. Preisgefahr) auf den Käufer übergegangen ist. Die Forderung aus dem Verkauf eines Grundstücks ist demnach realisiert mit dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten. Das ist der Zeitpunkt der Übergabe (vgl. BFH-Urteil vom 8. September 2005 IV R 40/04, BStBl II 2006, 26 unter I. 1.).

Hat der Leistungsverpflichtete bisher nur Teilleistungen erbracht, ist die Gewinnrealisierung zu bejahen, soweit es sich um Teilleistungen handelt, die der Leistungsempfänger bereits nutzen bzw. verwerten kann und auf deren Vergütung insbesondere nach den Abmachungen der Beteiligten ein Anspruch besteht. Kann der Leistungsverpflichtete die für die selbstständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistung verdiente Vergütung ohne Verlust des bisher verdienten Honorars behalten, auch wenn es nicht mehr zur Erbringung der restlichen Teilleistungen kommt, bestehen keine Zweifel an dem Vergütungsanspruch, die diesen so unsicher erscheinen lassen könnten, dass er nicht Gegenstand der Aktivierungspflicht und damit der Gewinnrealisierung sein könnte. Von einer (Teil-)Gewinnrealisierung kann hingegen nicht ausgegangen werden, wenn es sich bei dem für die (Teil-)Leistung entstandenen Anspruch lediglich um einen solchen auf Zahlung eines Abschlags oder eines Vorschusses handelt (vgl. BFH-Urteile vom 28 Januar 1960 IV 226/58 S, BStBl III 1960, 291; vom 13. Dezember 1979 IV R 69/74, BStBl II 1980, 239, und vom 29. November 2007 IV R 62/05, BStBl II 2008, 557 unter II. 1. a).

II. Nach diesen Grundsätzen handelte es sich bei den von O. im Streitjahr erbrachten Zahlungen lediglich um Anzahlungen (Abschlagszahlungen bzw. Vorschüsse), nicht aber um Vergütungen für von der Klägerin erbrachte selbständige Teilleistungen, die zu einer Gewinnrealisierung i. S. von § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB geführt haben.

Die Klägerin schuldete O. aufgrund des Bauträgervertrags die Übereignung des Grundstücks X.-straße mit dem darauf erbauten Gebäude im sanierten Zustand. Dies ergibt sich aus den Regelungen in Nr. 3, Nr. 9 letzter Absatz, Nr. 11 zweiter Absatz und Nr. 12 zweiter Absatz des Vertrags. Demgemäß hing die Übergabe nach Nr. 14 erster Absatz des Vertrags u. a. von der Bezugsfertigkeit ab. Erst mit der Übergabe gingen nach Nr. 14 zweiter Absatz Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr auf O. über. Die Preisgefahr trug bis dahin in vollem Umfang die Klägerin. Erst der Übergang der Preisgefahr bewirkt aber die Gewinnrealisierung und die Beendigung des bis dahin schwebenden Geschäfts (Prinz, Der Betrieb 2016, 371; ders., Steuerberater-Jahrbuch 2015/2016, 295, 298).

Bei den Leistungen, die die Klägerin bis zur Erteilung der Rechnungen vom 5. Mai und 23. August 2017 erbracht hatte, handelt es sich zwar in einem weiteren Sinne um Teilleistungen im Rahmen der Erfüllung des Bauträgervertrags von dessen Abschluss an bis zur vollständigen Erfüllung durch Übergabe des Kaufgegenstandes an den Erwerber. Diese Teilleistungen waren aber nicht selbständig in dem Sinne, dass der Leistungsempfänger sie bereits nutzen bzw. verwerten konnte. Dies gilt selbst für die Leistung, für die die erste Kaufpreisrate berechnet wurde. Diese belief sich auf 263.347,50 Euro (30 % des Kaufpreises) und umfasste damit die Kaufpreisanteile, durch die die Altbausubstanz (150.348 Euro) und der Grund und Boden (63.000 Euro) vergütet werden sollten. Eine Teilleistung bezüglich dieser Teile des Vertragsgegenstandes war damit aber schon deshalb nicht erbracht, weil das Grundstück erst bei Bezugsfertigkeit zu übergeben war und O. erst am 16. September 2020 und nicht schon im Streitjahr als neuer Eigentümer im Grundbuch eingetragen wurde.

Auch die Sanierungsleistungen lassen sich nicht in selbstständige Teilleistungen zerlegen. Bei den in Nr. 9 aufgeführten Bauleistungen, die der Aufzählung in § 3 Abs. 2 MaBV entsprechen, handelt es sich um Arbeiten, die entsprechend dem Baufortschritt als Grundlage für die Bemessung weiterer Kaufpreisraten herangezogen wurden. Die Arbeiten waren aber weder gesondert abnahmefähig – weshalb Teilabnahmen auch nicht vorgesehen waren – noch für den Erwerber vor vollständiger Vertragserfüllung nutzbar oder verwertbar. Damit unterscheiden sich diese Teilleistungen von Leistungen etwa der Architekten und Ingenieure, die die für eine Teilgewinnrealisierung erforderliche Selbständigkeit erreichen können, wie z. B. Grundrisszeichnungen, Entwurfsplanungen, Ausführungsplanungen u. a. m. (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 VIII R 25/11, BStBl II 2014, 968).

Damit handelt es sich bei den Kaufpreisraten um bloße Anzahlungen auf Bestellungen i. S. von § 266 Abs. 3 C. 3. HGB im Rahmen eines schwebenden Geschäfts, die erfolgsneutral zu passivieren waren. Eine Gewinnrealisierung durch das Erbringen von Leistungen zur Erfüllung des Bauträgervertrags ist danach im Streitjahr nicht eingetreten.

E. Die Gewinnänderungen gemäß Tz. 2.2 und 2.4 hat die Klägerin nicht angefochten. Es kann daher dahinstehen, ob die Gewinnminderung gemäß Tz. 2.4 zu Recht erfolgte.

Die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte für 2017 ermitteln sich wie folgt:

Bescheid vom 4. Dezember 2019:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb 18.267,23 Euro

davon laufende Einkünfte ./. 619,77 Euro

Vergütungen auf gesellschaftlicher Grundlage 18.887,00 Euro.

Einkünfte neu:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb ./. 9.453,92 Euro

davon laufende Einkünfte

(./. 619,77 Euro zzgl. der Gewinnveränderungen lt. Tz. 2.2 und Tz. 2.4 des Betriebsprüfungsberichts i.H.v. 916,30 Euro, 1.362,55 Euro und ./. 30.000 Euro)

./. 28.340,92 Euro

Vergütungen auf gesellschaftlicher Grundlage 18.887,00 Euro.

Der Gewerbesteuermessbetrag für 2017 ist angesichts eines Gewinns aus Gewerbebetrieb i. S. von § 7 Satz 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes von ./. 9.454 Euro auf null Euro festzusetzen. Der auf den 31. Dezember 2017 gesondert festzustellende vortragsfähige Gewerbeverlust ist auf (Ende 2016: 10.521 Euro, Ende 2017: 9.454 Euro) 19.975 Euro festzustellen.

F. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

G. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.