Finanzgericht Düsseldorf, 11. Senat — 11 K 1987/25 GE

Die Beteiligten streiten darum, ob die in § 6 Abs. 3 S. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes – GrEStG – auf zehn Jahre verlängerte Nachbehaltensfrist anwendbar ist.

Die Klägerin wurde von den Gesellschaftern T. N., W. N. und P. N. im Jahr 2015 zunächst als offene Handelsgesellschaft gegründet. Durch eine notarielle Urkunde vom 19.01.2018 verpflichtete sich die ebenfalls aus den Gesellschaftern der Klägerin bestehende Bauherrengemeinschaft N. R. GmbH & Co. KG zur Einbringung zweier Flurstücke in A. in die Klägerin.

Der Beklagte erließ hierauf einen Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 15.02.2018, durch den er die Grunderwerbsteuer im Hinblick auf die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG i.H.v. 0 Euro festsetzte. In den Erläuterungen des Bescheides wies der Beklagte darauf hin, dass die gewährte Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit entfalle, wenn sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die andere Gesamthand vermindere (§ 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG).

Durch Schreiben vom 10.09.2021 wies der Beklagte die Klägerin daraufhin, dass der Gesetzgeber durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.05.2021 die fünfjährige Nachbehaltensfrist mit Wirkung ab dem 01.07.2021 auf zehn Jahre verlängert habe. Diese Verlängerung gelte für alle Sachverhalte, für die die bisherige fünfjährige Frist – wie bei der Klägerin – vor dem Stichtag 01.07.2021 noch nicht abgelaufen sei (§ 23 Abs. 18 und Abs. 24 GrEStG).

Die Gesellschafter der Klägerin beschlossen aufgrund notarieller Urkunde vom 00.00.2023 einen Formwechsel der Klägerin in die Rechtsform einer GmbH, welcher am 00.00.2023 ins Handelsregister eingetragen wurde.

Der Beklagte änderte daraufhin den ergangenen Grunderwerbsteuerbescheid durch Bescheid vom 22.11.2023 wegen eines rückwirkenden Ereignisses und setzte die Grunderwerbsteuer hinsichtlich des Einbringungsvertrags vom 19.01.2018 auf 14.097 € fest.

Die Klägerin legte hiergegen durch Schreiben vom 14.12.2023 Einspruch ein, den der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 21.08.2025 als unbegründet zurückwies.

Die Klägerin hat am 10.09.2025 Klage erhoben.

Zur Begründung trägt sie vor, dass die verlängerte Nachbehaltensfrist in § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG noch nicht anwendbar sei. Die entsprechenden Anwendungsregelungen in § 23 Abs. 18 und 24 GrEStG seien widersprüchlich.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 22.11.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.08.2025 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung weist er darauf hin, dass eine unzulässige echte Rückwirkung nicht gegeben sei. In § 23 Abs. 24 GrEStG werde nur normiert, dass eine bereits abgelaufene Behaltensfrist nicht wiederauflebe. Dies bedeute im Umkehrschluss, dass eine am 01.07.2021 noch laufende Frist als offener Fall zu werten sei, sodass eine zum Stichtag 01.07.2021 noch laufende Frist sich auf zehn Jahre verlängere. Die systematische Stellung von § 23 Abs. 24 GrEStG als Ausnahme zu Abs. 18 bedeute, dass die zehnjährige Frist für alle laufenden Fristen ab dem 01.07.2021 gelte, sofern nicht die Ausnahme in § 23 Abs. 24 GrEStG eingreife. Damit werde auch eine Ungleichbehandlung vermieden, indem klargestellt werde, dass nicht allein das Datum des Erwerbsvorgangs entscheide.

Für weitere Einzelheiten zum Sach- und Streitstand nimmt der Senat auf die Gerichtsakte und den beigezogenen Verwaltungsvorgang Bezug.

Der Klage ist begründet.

Der Bescheid über Grunderwerbsteuer vom 22.11.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.08.2025 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –.

Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid hätte nicht mehr ergehen dürfen. Die auf zehn Jahre verlängerte Nachbehaltensfrist in § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG fand nach den einfachgesetzlichen Anwendungsvorschriften in § 23 Abs. 18 und Abs. 24 GrEStG auf den Erwerbsvorgang vom 19.01.2018 noch keine Anwendung. Die einschlägige fünfjährige Nachbehaltensfrist war bei Eintragung des Formwechsels am 00.00.2023 bereits abgelaufen.

Aufgrund des Einbringungsvertrags vom 19.01.2018 lag ein gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer Vorgang vor, der seinerzeit – zwischen den Beteiligten unstreitig – gemäß § 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG steuerfrei war.

§ 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG schreibt (sinngemäß) vor, dass beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere (personengleiche) Gesamthand die Steuer nicht erhoben wird. Aufgrund dieser Vorschrift hatte der Beklagte auf den Einbringungsvertrag vom 19.01.2018 die Grunderwerbsteuer i.H.v. 0 Euro festgesetzt. Die am Einbringungsvertrag beteiligten Gesellschaften waren als Personengesellschaften auch Gesamthandsgemeinschaften i.S. des § 718 des Bürgerlichen Gesetzbuches a. F. (vgl. nunmehr § 24 GrEStG, eingef. durch Art. 29 G. v. 22.12.2023 I Nr.411 m.W.v. 1.1.2024). An diesen waren dieselben Personen in gleicher Höhe beteiligt.

Gemäß § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG in der bis zum 30.06.2021 geltenden Fassung ist diese Steuerbefreiung insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Ab dem 01.07.2021 beinhaltet die Vorschrift anstelle des Zeitraums von fünf einen solchen von zehn Jahren.

Bei Geltung einer fünfjährigen Nachbehaltensfrist bliebe der Erwerbsvorgang vom 19.01.2018 steuerfrei, da diese Frist bei der Eintragung des Formwechsels der Klägerin am 00.00.2023 bereits verstrichen war. Bei einer zehnjährigen Nachbehaltensfrist wäre die Steuerbefreiung wegen des Formwechsels aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses i.S.v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung zu versagen, da nach dem Formwechsel innerhalb der Nachbehaltensfrist kein Anteil des Gesamthänders, sondern nur noch ein solcher des Kapitalgesellschafters vorhanden ist.

Aufgrund der Vorschrift in § 23 Abs. 18 GrEStG gilt für diesen Vorgang nur die fünfjährige Nachbehaltensfrist.

Nach dieser Vorschrift ist § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG in der am 01.07.2021 geltenden Fassung mit einer Nachbehaltensfrist von zehn Jahren erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 30.06.2021 verwirklicht werden. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, da der Erwerbsvorgang bereits durch den Abschluss der notariellen Urkunde vom 19.01.2018 vollendet war.

Ein Erwerbsvorgang ist ein Rechtsvorgang im Sinne der §§ 1 Abs. 1-3a GrEStG, der einen Erwerb eines Grundstücks erzeugt oder hierauf gerichtet ist (Meßbacher-Hönsch in Viskorf GrEStG § 1 GrEStG Rn. 8). Der Verlust oder die Verminderung von Gesamthandseigentum stellt – soweit wie vorliegend keiner der Ergänzungstatbestände in § 1 Abs. 2a-3 GrEStG erfüllt ist – keinen eigenständigen Erwerbsvorgang dar (Loose in Viskorf GrEStG § 23 GrEStG Rn.118).

Auch § 23 Abs. 24 GrEStG führt im Ergebnis nicht dazu, dass die verlängerte Nachbehaltensfrist auf den Erwerbsvorgang vom 19.01.2018 Anwendung findet.

Nach dieser Vorschrift sind die § 5 Abs. 3 S. 1, § 6 Abs. 3 S. 2 und 4 und § 7 Abs. 3 in der am 01.07.2021 geltenden Fassung nicht anzuwenden, wenn die in § 5 Abs. 3 S. 1, § 6 Abs. 3 S. 2 oder Abs. 4 oder § 7 Abs. 3 GrEStG in der am 30.06.2021 geltenden Fassung geregelte Frist vor dem 01.07.2021 abgelaufen war.

§ 23 Abs. 24 GrEStG scheint davon auszugehen, dass die Vorschrift des § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG n.F. auch für Erwerbsvorgänge vor dem 01.07.2021 gilt, sofern die fünfjährige Nachbehaltensfrist i.S.v. § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG bei Inkrafttreten der Gesetzesänderung noch nicht abgelaufen war. Dementsprechend geht insbesondere die Finanzverwaltung davon aus, dass die zehnjährige Nachbehaltensfrist in § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG für alle Erwerbsvorgänge gilt, die ab dem 01.07.2016 verwirklicht worden sind (gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder – Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG vom 05.03.2024 unter Ziff. 124). Anderes soll nur für Rechtsvorgänge gelten, die nach dem 01.07.2021 verwirklicht wurden und die unter die „Übergangsregelung“ des § 23 Abs. 24 GrEStG fallen (gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder – Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG vom 05.03.2024 unter Ziff. 123).

Der Senat teilt diese Auslegung der Finanzverwaltung zum Verhältnis zwischen den Abs. 18 und 24 in § 23 GrEStG nicht.

Es handelt sich bei Abs. 24 nicht um eine verschärfende Sonderregelung zu Abs. 18, die dazu führt, dass die zehnjährige Nachbehaltensfrist in § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG für Erwerbsvorgänge ab dem 01.07.2016 gilt. Dies folgt aus dem Wortlaut des § 23 Abs. 18 GrEStG und der gebotenen systematischen, historischen und teleologischen Auslegung der Übergangsregelungen (gleiches vertreten im Ergebnis Loose in Viskorf GrEStG § 23 GrEStG Rn.118, Bartone in Behrens/Wachter GrEStG § 23 GrEStG Rn. 79; Behrens/Seemaier in UVR 2021, 348).

Es entspricht in § 23 GrEStG der Systematik des Gesetzes für die Anwendung neuen Rechts daran anzuknüpfen, wann ein Erwerbsvorgang verwirklicht wurde (vgl. exemplarisch § 23 Abs. 1, 2, 4 – 17). Auch soweit mit gesetzlichen Neuregelungen im Anwendungsbereich von § 5 und § 6 GrEStG Vor- oder Nachbehaltensfristen eingeführt wurden, hat der Gesetzgeber in der Vergangenheit für die Anwendung der Gesetzesänderung auf „Erwerbsvorgänge“ abgestellt, die ab einem bestimmten Zeitpunkt verwirklicht wurden, vgl. § 23 Abs. 6 GrEStG. Dementsprechend weist auch die Literatur darauf hin, dass der Begriff des Erwerbsvorgangs im Falle von Gesetzesänderungen für die Anwendung der jeweils geltenden Vorschriften nach § 23 GrEStG Bedeutung hat (Meßbacher-Hönsch in Viskorf GrEStG § 1 GrEStG Rn. 11; Loose in Viskorf § 23 GrEStG Rn. 11).

Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte § 23 Abs. 18 GrEStG den zeitlichen Anwendungsbereich der durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.05.2020 geänderten Vorschriften zur Absenkung der Beteiligungsgrenzen und der Verlängerung von Fristen bestimmen (Bundestagsdrucksache 19/13437 Seite 15; § 23 Abs. 18 GrEStG sollte zu diesem Zeitpunkt noch § 23 Abs. 17 GrEStG werden, vgl. Bundestagsdrucksache - BT-Drs. - 19/28528 S. 28). Der Gesetzgeber ging davon aus, dass die Absenkung der Beteiligungsgrenzen und die Verlängerung von Fristen – auch in § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG – grundsätzlich auch Bedeutung für Rechtsvorgänge der Vergangenheit hätten. Aus diesen Gründen sah der Gesetzgeber sich veranlasst, aus Gründen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes die allgemeine Übergangsregelung in § 23 Abs. 18 GrEStG in den nachfolgenden Absätzen 19, 23 und 24 zu ergänzen (BT-Drs. 19/13437 am angegebenen Ort; BT-Drs. 19/28528 S. 12-15). § 23 Abs. 24 GrEStG ergänzt die Anwendungsregelung in Abs. 18 als Vertrauensschutzregelung. Abgelaufene Fristen sollen nicht wieder aufleben (vgl. BT-Drs. 19/13437 S. 15, 19).

Der Sinn und Zweck der Regelung in Abs. 24 war danach nicht darauf gerichtet, Erwerbsvorgänge vor dem 01.07.2021 in die Anwendung der gesetzlichen Neuregelungen mit einzubeziehen. Dass Abs. 24 in Bezug auf die verlängerte Nachbehaltensfrist in § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG leerläuft, ist aufgrund des dargestellten Gesetzeszwecks hinzunehmen. Der vom Beklagten herangezogene Umkehrschluss aus Abs. 24 würde letztlich dazu führen, dass auch Erwerbsvorgänge vor Ablauf des 30.06.2021 in den Anwendungsbereich der Neuregelungen fallen. Dies steht im Widerspruch zum Wortlaut des Abs. 18 und lässt sich weder aus der Gesetzesbegründung noch dem aufgezeigten Gesetzeszweck entnehmen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die Notwendigkeit einer Hinzuziehung für das Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 S. 3 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.