Finanzgericht Düsseldorf, 14. Senat — 14 K 1541/24 E

Die Beteiligten streiten über die Möglichkeit der nachträglichen Berücksichtigung von Pflegepauschbeträgen bei der Einkommensteuerfestsetzung der Jahre 2021 und 2022 (Streitjahre).

Die Kläger sind Eheleute und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin hat seit Juli 2013 einen Grad der Behinderung (GdB) von 50 (ohne Merkzeichen), den die Kläger in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre zwecks Geltendmachung eines Behindertenpauschbetrages auch angaben.

Bereits mit Schreiben vom 29.11.2016 wurde der Klägerin zudem von der B. ab dem 01.01.2017 ein Pflegegrad der Stufe 2 attestiert; der Mutter des Klägers, die unter derselben Anschrift wie die Kläger lebt, bescheinigte die M. mit Schreiben vom 13.10.2021 einen Pflegegrad der Stufe 4 ab dem 01.09.2021. Außergewöhnliche Belastungen (agB) mit Bezug zur Pflegebedürftigkeit der Klägerin bzw. ihrer Schwiegermutter oder Pflegepauschbeträge machten die Kläger in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre nicht geltend.

Der Beklagte (das Finanzamt – FA) veranlagte die Kläger mit Bescheiden vom 30.05.2022 (2021) und 06.09.2023 (2022) erklärungsgemäß zur Einkommensteuer und berücksichtigte hierbei einen Behindertenpauschbetrag i.H.v. jeweils 1.140 € entsprechend dem GdB der Klägerin von 50. Pflegepauschbeträge wurden im Bescheid (erklärungsgemäß) nicht in Abzug gebracht. Die Veranlagung erfolgte endgültig, d.h. ohne Vorbehalt der Nachprüfung (VdN).

Im Zuge der Nachreichung von Belegen zur Einkommensteuererklärung 2023, in der die Kläger erstmals (die auf Bl. 101 d.A. ersichtlichen) Angaben zur Inanspruchnahme von Pflegepauschbeträgen machten, legten die Kläger am 11.04.2024 erstmals die o.g. Bescheinigungen über den Pflegegrad der Klägerin sowie ihrer Schwiegermutter vor. Daraufhin wurden die Pflegepauschbeträge für die Pflege der Klägerin sowie der Mutter des Klägers vom FA für das Jahr 2023 gewährt.

Zugleich beantragten die Kläger die Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre unter Berücksichtigung der nachgewiesenen Pflegegrade.

Das FA lehnte den Änderungsantrag ab, weil vorliegend – da die Einspruchsfrist abgelaufen sei und die Bescheide nicht unter dem VdN stünden –, wenn überhaupt nur eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) in Betracht komme, die jedoch wegen groben Verschuldens ausscheide.

Die Kläger erneuerten daraufhin ihren Änderungsantrag am 30.04.2024 und trugen zur Begründung vor, dass die Bescheide über die Feststellung des Pflegegrades Grundlagenbescheide i.S.d. § 171 Abs. 10 AO seien, weil sie nach § 65 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Pauschbetrages feststellten. Die Einkommensteuerbescheide seien daher nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern.

Das FA lehnte (am gleichen Tag) auch diesen Änderungsantrag ab und teilte zur Begründung mit, dass eine Änderung nach § 175 AO nur möglich sei, wenn der Grundlagenbescheid erst nach Erlass des Folgebescheides ergangen sei.

Im Rahmen des dagegen eingelegten Einspruchs wiesen die Kläger darauf hin, dass gem. Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 175 Nr. 1.2 der Folgebescheid auch dann zu ändern sei, wenn bei dessen Erlass der Grundlagenbescheid bereits vorgelegen habe. So sei es hier.

Das FA schloss sich der Auffassung der Kläger weiterhin nicht an, sondern hob nunmehr hervor, dass eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nur möglich sei, wenn allein der Grundlagenbescheid für den Ansatz einer Besteuerungsgrundlage maßgeblich sei. Dies sei hinsichtlich der Berücksichtigung eines Pflegepauschbetrages jedoch nicht der Fall; vielmehr seien in § 33b Abs. 6 EStG weitere Voraussetzungen– neben dem Vorliegen eines Pflegegrades – geregelt, u.a., dass der Steuerpflichtige (Stpfl.) die Pflege entweder in seiner Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchführe und er dafür keine Einnahmen im Kalenderjahr erhalte.

Die Kläger entgegneten hierauf, dass sich die übrigen Voraussetzungen aus der Steuererklärung ergäben (gemeint war wohl die für 2023). Ein grobes Verschulden der Kläger liege im Übrigen nicht vor.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 08.07.2024 als unbegründet zurückgewiesen. Als maßgebliche Begründung führte das FA an, dass die Kläger zu den übrigen in § 33b Abs. 6 EStG genannten Voraussetzungen für die Gewährung eines Pflegepauschbetrages in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre keine Angaben gemacht hätten. Wäre die Änderung nur von der Berücksichtigung der nachgereichten Pflegegradbescheinigungen als Grundlagenbescheiden abhängig, weil die Kläger alle sonstigen Angaben in der Steuererklärung gemacht hätten, wäre die Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO möglich. Sei die Berücksichtigung des Grundlagenbescheides aber – wie vorliegend – nicht die einzige Voraussetzung für die Gewährung eines steuerlichen Abzugs (hier: der Pflegepauschbeträge), scheide die Änderung nach dieser Vorschrift aus. Die Angaben zur Inanspruchnahme der Pflegepauschbeträge in der Steuererklärung des Jahres 2023 sei wegen der Abschnittsbesteuerung nicht ausreichend. Die Entscheidung stehe auch im Einklang mit den Ausführungen unter H 33b „Allgemeines“ der Einkommensteuerhinweise (EStH) bzw. des amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs.

Dagegen richtet sich die vorliegende Klage, im Rahmen derer die Kläger in Ergänzung ihrer Einspruchsbegründung vortragen, dass eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auch möglich sei, ohne dass ursprünglich bereits Angaben oder Nachweise zu den übrigen Voraussetzungen des § 33b Abs. 6 EStG gemacht bzw. vorgelegt worden seien. Zwar sei zutreffend, dass diese in der Steuererklärung in der Anlage zu den agB abgefragt würden. In analoger Anwendung der Regelungen zum Behindertenpauschbetrag seien diese Angaben allerdings nicht notwendig für die Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, denn ansonsten wäre die Erfassung in der Einkommensteuererklärung auch beim Behindertenpauschbetrag notwendige Voraussetzung für die Gewährung und Änderung der Bescheide im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, was aber gerade nicht der Fall sei. Denn nach H 33b EStH „Allgemeines, 2. Spiegelstrich" sei beim Behindertenpauschbetrag eine Änderung ohne entsprechenden Antrag in der Steuererklärung möglich. Zu erwähnen sei zudem, dass der Behindertenpauschbetrag bspw. auch auf die Eltern übertragbar und entsprechende Angaben im Steuererklärungsformular zu tätigen seien. Auch die Übertragung des Behindertenpauschbetrages sei indes nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nachträglich möglich. Die in der Einspruchsentscheidung erwähnten Nachweise und Angaben könnten auch im Rahmen des Änderungsantrags nachträglich nachgereicht bzw. vorgelegt werden. Nach alledem seien für beide Streitjahre daher jeweils noch Pflegepauschbeträge von 600 € (Klägerin) und 1.800 € (Mutter des Klägers), insgesamt also jeweils 2.400 € zu berücksichtigen.

Die Kläger haben im Klageverfahren sowohl um die Angaben zu den Pflegepauschbeträgen ergänzte „Anlagen außergewöhnliche Belastungen“ nebst (wiederum) Anlagen hierzu (Bl. 111 ff. d.A.) vorgelegt, in denen insbesondere die Identifikationsnummern der beiden gepflegten Personen angegeben sind, als auch Folgendes erklärt:

1) Der Kläger habe beide Pflegebedürftigen betreut und gepflegt. Bei seiner Mutter sei die Pflege gemeinsam mit dem Pflegeteam der Caritas A., das zusätzlich dreimal täglich unterstützend tätig gewesen sei, erfolgt.

2) Die Pflege beider Pflegebedürftigen sei in den Streitjahren im häuslichen Umfeld unter der Anschrift „C.-straße, A.“ erfolgt.

3) Der Kläger habe zu keinem Zeitpunkt Zahlungen oder sonstige Einnahmen von den beiden Pflegebedürftigen erhalten.

Die Kläger beantragen,

das FA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 30.04.2024 und der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2024 zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide für 2021 vom 30.05.2022 und für 2022 vom 06.09.2023 dahingehend zu ändern, dass bei den außergewöhnlichen Belastungen zusätzlich Pflegepauschbeträge i.H.v. insgesamt 2.400 € pro Jahr in Abzug gebracht werden.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Es nimmt im Wesentlichen Bezug auf seine Ausführungen im Einspruchsverfahren.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Steuerakte Bezug genommen.

Die Klage ist begründet.

1. Die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Einkommensteuerbescheide 2021 und 2022 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger gem. § 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in ihren Rechten.

Die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre sind vom FA dahingehend zu ändern, dass die begehrten Pflegepauschbeträge i.H.v. insgesamt 2.400 € pro Jahr in Abzug gebracht werden, weil sowohl die (formal-rechtlichen) Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (unter a)) als auch die (materiell-rechtlichen) Voraussetzungen des § 33b Abs. 6 EStG (unter b)) vorliegen.

a) Die Einkommensteuerbescheide 2021 und 2022 können (verfahrensrechtlich) noch nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden, weil die Bescheide über die Einstufung in einen Pflegegrad insoweit Grundlagenbescheide i.S.d. § 171 Abs. 10 AO sind und zwar ungeachtet der Tatsache, dass sie jeweils nicht alle in § 33b Abs. 6 EStG niedergelegten Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Pflegepauschbetrages verbindlich regeln.

aa) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

Grundlagenbescheid ist nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO jeder Feststellungsbescheid, Steuermessbescheid oder anderer Verwaltungsakt, soweit er für die Festsetzung einer Steuer bindend ist. Die Vorschrift setzt also einen Bescheid voraus, der rechtliche Bindungswirkung für einen anderen Bescheid entfaltet, welcher im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens ergeht (Rüsken in Klein, AO, 18. Aufl. 2024, § 171 Rz. 142).

§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist dabei auch dann anzuwenden, wenn die Bindungswirkung eines Grundlagenbescheids sich nicht auf sämtliche Tatbestandsmerkmale einer steuerrechtlichen Vorschrift erstreckt; die Finanzbehörde hat in diesen Fällen in Ermittlungen einzutreten, ob die nicht von der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids umfassten Tatbestandsmerkmale der Vorschrift erfüllt sind (st. Rspr., s. nur BFH-Urteil vom 19.02.2019 – X R 17/18, BFH/NV 2019, 801 m.w.N.).

bb) Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellen die von den Klägern vorgelegten Bescheide über die Einstufung in einen Pflegegrad (Stufe 2 bei der Klägerin und Stufe 4 bei der Mutter des Klägers) Grundlagenbescheide i.S.d. § 171 Abs. 10 AO dar, die– vorbehaltlich des Vorliegens der (übrigen) Voraussetzungen des § 33b Abs. 6 EStG, dazu nachfolgend unter b) – eine Änderung der streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ermöglichen.

(1) Bei den Bescheiden über die Einstufung in einen Pflegegrad handelt es sich jeweils um einen „anderen Verwaltungsakt“ i.S.d. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO. Dadurch, dass § 65 Abs. 2a EStDV (i.V.m. § 33b Abs. 7 EStG) vorschreibt, dass der Nachweis der Einstufung in einen Pflegegrad durch Vorlage des entsprechenden Bescheides nachzuweisen ist, liegt die erforderliche gesetzliche Anordnung der Bindungswirkung (vgl. Rüsken in Klein, AO, § 171 Rz. 156 m.w.N.) vor. Die Einordnung eines Pflegegradbescheides als Grundlagenbescheid ist auch im Schrifttum einhellige Meinung (statt vieler Schüler-Täsch in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 312. Lieferung 7/2022, § 33b EStG Rz. 110; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl. 2025, § 33b EStG Rz. 23).

(2) Dass sich die bindenden Feststellungen der Grundlagenbescheide hier nur auf eine einzelne Voraussetzung des § 33b Abs. 6 EStG beziehen (den Pflegegrad), steht nach st. Rspr. des BFH der Anwendung von 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nicht entgegen. Der Senat schließt sich den diesbezüglichen Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 19.02.2019 (X R 17/18, BFH/NV 2019, 801) an und nimmt auf diese umfassend Bezug.

Ebenfalls unschädlich ist, dass der Grundlagenbescheid bei Erlass des Folgebescheides (bzw. der Folgebescheide) bereits vorlag. Denn § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist auch in dieser Konstellation anzuwenden (s. AEAO zu § 175 Nr. 1.2. und die dortigen Nachweise zur st. Rspr. des BFH).

(3) Kein anderes Ergebnis folgt schließlich aus § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Ob eine Änderung vorliegend auch nach dieser Vorschrift möglich wäre, kann dahinstehen. Denn die Vorschrift ist lediglich neben – dem hier einschlägigen – § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO anwendbar und schließt letzteren nicht aus (vgl. von Groll in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/FGO, 244. Lieferung 9/​2017, § 173 AO Rz. 36).

b) Auch die Voraussetzungen des § 33b Abs. 6 EStG liegen vor, dem Kläger stehen für die Pflege seiner Frau (der Klägerin) sowie seiner Mutter in den Streitjahren jeweils Pflegepauschbeträge i.H.v. insgesamt 2.400 € zu.

aa) Nach § 33b Abs. 6 Satz 1 EStG kann ein Stpfl. wegen der agB, die ihm durch die Pflege einer Person erwachsen, anstelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag geltend machen (Pflegepauschbetrag), wenn er dafür keine Einnahmen im Kalenderjahr erhält und er die Pflege entweder in seiner Wohnung oder in der Wohnung des Pflegebedürftigen persönlich durchführt. Weitere Voraussetzung für die Gewährung des Pflegepauschbetrags ist u.a. die Angabe der Identifikationsnummer (§ 139b AO) der gepflegten Person in der Einkommensteuererklärung des Stpfl. (§ 33b Abs. 6 Satz 8 EStG). Wird ein Pflegebedürftiger von mehreren Stpfl. im Veranlagungszeitraum gepflegt, wird der Pflege-Pauschbetrag nach der Zahl der Pflegepersonen, bei denen die Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 vorliegen, geteilt (§ 33b Abs. 6 Satz 9 EStG). Die Höhe des gewährten Pflegepauschbetrages richtet sich nach dem Pflegegrad der gepflegten Person (§ 33b Abs. 6 Satz 3 EStG). Bei erstmaliger Feststellung, Änderung oder Wegfall des Pflegegrads im Laufe des Kalenderjahres ist der Pflegepauschbetrag nach dem höchsten Grad zu gewähren, der im Kalenderjahr festgestellt war (§ 33b Abs. 6 Satz 5 EStG). Den Nachweis der Einstufung in einen Pflegegrad hat der Stpfl. durch Vorlage des entsprechenden Bescheides nachzuweisen (§ 65 Abs. 2a EStDV i.V.m. § 33b Abs. 7 EStG).

bb) Die Voraussetzungen des § 33b Abs. 6 EStG sind im Streitfall gegeben.

Einer Änderung steht zunächst nicht eine etwaige nicht rechtzeitige Stellung des Antrags auf Berücksichtigung der Pflegepauschbeträge entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 08.07.1983 – VI R 96/81, juris Rz. 14, zur damaligen Regelung betreffend die Gewährung des Behindertenpauschbetrages, die eine rechtzeitige Antragstellung erforderte). Denn eine Antragsfrist gibt es für die Berücksichtigung der Pflegepauschbeträge nicht.

Die Bescheide über die Einstufung in einen Pflegegrad (Stufe 2 bei der Klägerin und Stufe 4 bei der Mutter des Klägers) liegen vor. Der Kläger hat beide Pflegebedürftige im häuslichen Umfeld (die Kläger sowie die Mutter des Klägers leben unter derselben Anschrift) alleine betreut und gepflegt und dafür zu keinem Zeitpunkt Zahlungen oder sonstige Einnahmen von den beiden Pflegebedürftigen erhalten. Die Kläger haben die vorgenannten Angaben sowie die Identifikationsnummern der Klägerin sowie der Mutter des Klägers zudem in einer korrigierten „Anlage außergewöhnliche Belastungen“ nebst ergänzender Anlage hierzu für beide Streitjahre ergänzt.

Die Tatsache, dass die Angaben erst im Klageverfahren nachgeholt wurden, ist dabei für Zwecke des § 33b Abs. 6 EStG unschädlich. Insbesondere steht Satz 8 der Norm, der die „Angabe der erteilten Identifikationsnummer […] der gepflegten Person in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen“ (Hervorhebung nur hier) verlangt, vorliegend einer Gewährung der Pflegepauschbeträge nicht entgegen. Denn anders als bspw. bei einem Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, der nach dem dortigen Satz 4 „ spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen“ (Hervorhebung nur hier) ist, sieht § 33b Abs. 6 Satz 8 EStG gerade keine solche zeitliche Grenze für die Angabe der Identifikationsnummer vor. Auch Sinn und Zweck des Satzes 8 lassen eine Nachreichung der Identifikationsnummer zu. Nach der Gesetzesbegründung soll „[d]ie verpflichtende Angabe der Identifikationsnummer der Pflegebedürftigen als weitere Anspruchsvoraussetzung […] sicherstellen, dass der Pauschbetrag der pro Pflegebedürftigem gewährt wird, nicht mehrfach in voller Höhe für die Pflege desselben Pflegebedürftigen in Anspruch genommen werden kann“ (BT-Drs. 19/21985, S. 18). Diesen Zweck kann aber auch die nachträgliche Angabe in einer korrigierten Steuererklärung (oder Anlage hierzu) erfüllen.

Unschädlich ist schließlich auch die Tatsache, dass die Pflege der Mutter des Klägers gemeinsam mit dem Pflegeteam der Caritas A., das zusätzlich dreimal täglich unterstützend tätig war, erfolgt ist, da dadurch nicht von einem lediglich untergeordneten Pflegebeitrag des Klägers ausgegangen werden kann (vgl. zur grundsätzlichen Unschädlichkeit der Mithilfe Dritter bei der Pflege Loschelder in Schmidt, EStG, 44. Aufl. 2025, § 33b Rz. 34).

Liegen danach alle Voraussetzungen des § 33b Abs. 6 EStG vor, folgt aus dem Pflegegrad 2 der Klägerin ein Pflegepauschbetrag von 600 €, aus dem Pflegegrad 4 der Mutter des Klägers ein Pflegepauschbetrag von 1.800 € (für 2021 aufgrund der Regelung in § 33b Abs. 6 Satz 5 EStG), mithin insgesamt 2.400 € pro Jahr.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.