Finanzgericht Düsseldorf, 14. Senat — 14 K 500/25 E,G,U,AO

Streitig sind Hinzuschätzungen nach einer Betriebsprüfung.

Die Klägerin zu 1) wurde zusammen mit ihrem Ehemann, J. N., zur Einkommensteuer veranlagt. Dieser ist 2025 verstorben und von den Klägerinnen beerbt worden (im Folgenden: Erblasser).

Der 1951 geborene Erblasser betrieb Geldspielgeräte in zwei Spielhallen, nämlich sieben Geräte in O. und zwölf in X.. Beide Städte erheben Vergnügungssteuer auf das Halten von Spielgeräten.

Er ermittelte den Gewinn ursprünglich im Wege des Betriebsvermögensvergleichs, seit dem Veranlagungszeitraum 2015 im Wege der Einnahmenüberschussrechnung und berechnete die Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten.

Im Anschluss an die Betriebsprüfung für die Jahre 1992-1994, mit Verfügung vom 10.09.1996, machte das beklagte Finanzamt (FA) ihm zur „Auflage“, dass er bei der Auslesung der Geldspielgeräte ab sofort die „umfassenden Statistikteile“ ausdrucken müsse.

In dem Bericht über die Betriebsprüfung für die Jahre 1999-2001 vom 10.12.2003 hielt das FA diese „Auflage“ aufrecht.

Für die Jahre 2013-2016 ermittelte der Erblasser die folgenden umsatzsteuerpflichtigen Umsätze (in EUR):

2013 414.940,86 2014 311.706,71 2015 313.937,39 2016 276.627,26

Bei der Betriebsprüfung für die Jahre 2014-2016 betrachtete die Prüferin das Fehlen der Statistikstreifen der Geldspielgeräte als formellen Fehler von materiellem Gewicht und nahm Sicherheitszuschläge in Höhe von netto 20.000 EUR p.a. zu den Erlösen vor. Mit Einspruchsentscheidung vom 29.07.2022 reduzierte das FA die Sicherheitszuschläge auf 2 % (statt 7 %) der Netto-Umsätze.

Die vom Erblasser von der Fa. I. geleasten und von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt zugelassenen Geldspielgeräte waren technisch noch nicht in der Lage, Fiskaldaten aufzuzeichnen. Zur Erstellung der Kassenberichte setzte er die 1984 angeschaffte Software „Kassen- und Automatenabrechnung S.“ ein. Das letzte Update der Software erfolgte 2008.

Er leerte die Geldspielgeräte mehrfach pro Monat und erstellte dabei jeweils einen Kassenbericht mittels des vorgenannten Programms, den er ausdruckte und aufbewahrte. Die mittels der Software erstellten Kassenberichte sind fortlaufend nummeriert, mit Datum und Uhrzeit versehen und weisen (u.a.) die Bareinnahmen aus den Geldspielgeräten in zwei Summen für die beiden Standorte aus. Elektronische Daten wurden von der Software nicht abgespeichert. Zählprotokolle über die bei den Leerungen entnommenen Beträge erstellte er nicht. Er besitzt mehrere Zählmaschinen für Münzen und Scheine.

Zum Monatsende las der Erblasser die Geräte mittels eines Auslesegeräts aus, übertrug die Daten per Bluetooth auf einen Handcomputer und druckte den jeweiligen „Kurzstreifen“, d.h. den kurzen Auslesestreifen ohne Statistikteil, aus, den er aufbewahrte. Die elektronischen Daten wurden nach dem Kassieren von dem Geldspielgerät gelöscht. Die ausgelesenen elektronischen Daten speicherte er nicht dauerhaft.

Die Kurzstreifen sind fortlaufend nummeriert und weisen entsprechend dem Standard des Verbandes der Deutschen Automatenindustrie (VDAI) als „Saldo (1)“ die Differenz aus Geldeinwurf und -auswurf aus. Der ebenfalls ausgewiesene „Saldo (2)“ wird auf der Grundlage des rechnerischen Kassenbestands ermittelt; bei Letzterem werden Nachfüllungen, Fehlbeträge usw. berücksichtigt. Weiterhin weisen sie die Nachfüllungen einzeln mit Datum und Uhrzeit sowie die Einsätze, Gewinne und den Spieleraufwand nach der Spielverordnung (SpielV) aus.

Der – für die Streitjahre nicht ausgedruckte und aufbewahrte – Statistikteil der Auslesetreifen hätte zusätzliche Angaben enthalten, nämlich ein Tagesjournal, Angaben zum Auszahlungsvorrat, eine Aufschlüsselung der Einzahlungen und Auszahlungen nach verschiedenen Münzsorten bzw. Geldscheinen, Angaben zu Fehlern, Türöffnungen, zu den einzelnen angebotenen Spielen und zum Stand der Software.

Die Einnahmen aus den Leerungen vor dem Monatsende erfasste der Erblasser zunächst in den Kassenberichten als Betriebseinnahmen. Er zog sie in dem Kassenbericht zum Monatsende von den in dem „Saldo (2)“ der Kurzstreifen ausgewiesenen Einnahmen für den gesamten Monat als Betriebsausgaben wieder ab. Die Salden aus den Kurzstreifen wurden in den Kassenberichten in einer Summe je Standort ausgewiesen.

Für die Nachfüllungen der Geldspielgeräte und zum Wechseln von Geld führte der Erblasser an den beiden Betriebstätten jeweils eine sog. Wechselgeldkasse.

Der Erblasser ermittelte für die Streitjahre (2017-2019) die folgenden umsatzsteuersteuerpflichtigen Betriebseinnahmen (in EUR)

2017 300.972 2018 382.331 2019 410.127

und Gewinne (in EUR):

2017 37.417 2018 109.691 2019 85.137

(Gewinn 2019 nach Abzug eines Investitionsabzugsbetrages von 11.200 EUR)

Das FA veranlagte die Eheleute zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer. Gleiches gilt für die Gewerbesteuermessbescheide des Erblassers. Den Umsatzsteuerjahreserklärungen des Erblassers stimmte das FA zu.

Es begann 2022 mit einer Betriebsprüfung für die Streitjahre. Der Erblasser stellte weder elektronische Daten der Kassensoftware noch Auslesestreifen der Geldspielgeräte in Langform mit Statistikteil (Langstreifen), sondern nur Kurzstreifen ohne Statistikteil zur Verfügung.

Die Prüfer betrachteten die Kassenaufzeichnungen als mangelhaft. Sie nahmen wegen der Buchführungsmängel für alle Streitjahre Sicherheitszuschläge zu den (Netto-) Umsätzen vor (Tz. 2.5 des Betriebsprüfungsberichts vom 16.08.2023).

Als formelle Mängel führten die Prüfer an:

- Kassenaufzeichnungen

Die mit der Kassensoftware erstellten Kassenaufzeichnungen seien nicht ausreichend. Das Programm habe keine elektronischen Daten abgespeichert. Der Erblasser habe lediglich Papierausdrucke der Kassenberichte als lose Blattsammlung vorgelegt, anhand derer eine Prüfung, wann diese erstellt worden seien, nicht habe vorgenommen werden können.

Die Richtigkeit dieser Kassenaufzeichnungen habe nicht geprüft werden können, weil der Erblasser keine Zählprotokolle über die Bareinnahmen (Grundaufzeichnungen) erstellt und keine elektronischen Daten abgespeichert habe.

Eine stichprobenartige Prüfung der Kassenaufzeichnungen habe ergeben, dass diese teilweise fehlerhaft seien. Der Kassenbericht vom 20.09.2019 weise eine Minderung der Einnahmen um 3.000 EUR auf, die nicht habe aufgeklärt werden können. Dieser materielle Fehler zeige, dass die Kassensoftware Fehler aufweise.

- Aufzeichnungen über die Geräteentleerung

Die Leerungen seien nicht für jedes Gerät, sondern nur in einer Summe (pro Standort) in den Kassenberichten aufgezeichnet worden. Da jedes Geldspielgerät rechtlich eine eigenständige Kasse darstelle, hätten die Kasseneinnahmen getrennt erfasst und aufgezeichnet werden müssen, um eine progressive und retrograde Prüfbarkeit zu ermöglichen.

- Zählprotokolle

Der Erblasser habe keine Nachweise über die Auszählung der Kassen, z.B. in Form von Zählprotokollen, vorgelegt. Es sei somit nicht ersichtlich, dass die jeweiligen Kassen (Hauptkasse, Wechselgeldkassen und die einzelnen Geldspielgeräte) überhaupt jemals gezählt worden seien.

- Fehlende Statistikteile

Die vorgelegten (kurzen) Auslesestreifen reichten als Aufzeichnungen nicht aus, zumal der Erblasser darauf bereits in der Vergangenheit mehrfach hingewiesen worden sei. Spätestens seit dem 01.01.2017 seien alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten einzeln aufzuzeichnen und in unveränderbarer Weise vollständig aufzubewahren.

- Fehlendes Aufstellverzeichnis

Der Erblasser hätte Protokolle über die Einsatzorte und Einsatzzeiträume der im Prüfungszeitraum eingesetzten Geldspielgeräte (Aufstellverzeichnis) erstellen müssen (§145 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO –, § 63 Abs. 1 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung – UStDV).

- Fehlende Organisationsunterlagen

Die zu den Geräten gehörigen Organisationsunterlagen hätten aufbewahrt werden müssen, insbesondere die jeweilige Bedienungsanleitung, die Programmieranleitung und alle weiteren Anweisungen.

- Fehlende System- und Verfahrensdokumentation

Eine Verfahrensdokumentation sei erforderlich, um Anforderungen an Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff zu erfüllen.

Für das Jahr 2018 nahmen die Prüfer einen Sicherheitszuschlag in Höhe von ca. 2 % der erklärten (Netto-) Umsätze, nämlich in Höhe von netto 7.500 EUR vor. Für die Jahre 2017 und 2019 nahmen sie dagegen aufgrund eines internen Betriebsvergleichs Hinzuschätzungen zu den Erlösen in Höhe von (netto) 82.500 EUR bzw. 40.000 EUR vor. Bei der Einkommensteuer schätzten sie zusätzlich die (vereinnahmte) Umsatzsteuer hinzu.

Die höheren Sicherheitszuschläge für die Streitjahre 2017 und 2019 ermittelten sie ausgehend von dem für das Jahr 2018 ermittelten Reingewinnsatz von 28,28 % und erhöhten die Umsätze, bis sich in etwa ein gleicher Reingewinnsatz für alle Streitjahre ergab. Für das Streitjahr 2017 hatte sich vor der Hinzuschätzung ein Reingewinn von 9,17 %, für das Streitjahr 2019 in Höhe von 21,9 % ergeben. Wegen der Einzelheiten, einschließlich der Richtsätze, wird auf Anlage 3 des Betriebsprüfungsberichts vom 16.08.2023 Bezug genommen.

Sie führten zur Rechtfertigung der Sicherheitszuschläge aus, sie hätten diese mit den Werten der amtlichen Richtsatzsammlung abgeglichen. Ohne die Zuschätzung liege der Reingewinnsatz des Jahres 2017 unterhalb des unteren Wertes des Richtsatzsammlung (10 %). Der Reingewinnsatz liege inkl. der Zuschätzung für die Jahre 2017 und 2019 noch ca. 10 Prozentpunkte unterhalb des oberen Wertes der Richtsatzsammlung.

Für die Hinzuschätzungen spreche, dass der Erblasser auf dem Konto „Aufmerksamkeiten“ in allen Jahren etwa gleich hohe Beträge verbucht habe. Es handele sich dabei um Aufwendungen für Getränke, die Kunden unentgeltlich angeboten würden. Dies spreche dafür, dass die Kunden die Spielhallen in den drei Jahren gleichmäßig besucht hätten. Der für das Jahr 2018 erklärte Halbreingewinn bzw. Reingewinn hätte daher auch in den Jahren 2017 und 2019 erzielt werden können. Die tatsächlich festzustellenden Schwankungen hätten im Rahmen der Betriebsprüfung nicht aufgeklärt werden können.

Ebenso wenig habe aufgeklärt werden können, warum das Unternehmen in den Streitjahren gegen den Branchentrend jährliche Umsatzsteigerungen habe erzielen können. Vergleichbare Betriebe hätten nach statistischen Auswertungen für die Branche im gleichen Zeitraum einen Umsatzrückgang von ca. 5-6 % p.a. zu verzeichnen gehabt. Durch die Hinzuschätzungen sei der Umsatz an den „Umsatzverlauf vergleichbarer Betriebe“ angeglichen worden.

Die Zuschätzungen seien auch deshalb gerechtfertigt, weil der Erblasser die wiederholt ausgesprochene Auflage zur Aufbewahrung der „langen“ Auslesestreifen nicht erfüllt und er keine elektronischen Daten abgespeichert habe, obwohl er dazu durch die Vor-Betriebsprüfung aufgefordert worden sei.

Das FA änderte die Einkommensteuerbescheide sowie die Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide entsprechend den Feststellungen der Prüfer. Dagegen legten die Eheleute bzw. der Erblasser Einsprüche ein.

Sie machten geltend, eine Schätzung sei schon dem Grunde nach nicht gerechtfertigt. Das FA rechtfertige die Schätzung ausschließlich mit formellen Mängeln. Bei der Einnahmenüberschussrechnung gebe es aber keine förmlichen Aufzeichnungspflichten. Es gebe insb. keine Verpflichtung, die Statistikstreifen aufzubewahren. Formelle Fehler führten nicht automatisch zu Hinzuschätzungen. Die Einnahmen seien für das FA nachvollziehbar aufgezeichnet worden, weil der Erblasser die monatlichen Auslesestreifen sämtlicher Geldspielgeräte aufbewahrt habe.

Der Vergleich mit der durchschnittlichen Entwicklung der Branche könne keine Hinzuschätzung rechtfertigen. Die entsprechende Statistik liege den Einspruchsführern zudem nicht vor.

Das FA rechtfertige die Schätzung mit dem Verstoß gegen Ordnungsvorschriften, die nur für bilanzierende Steuerpflichtige gölten. So habe der Erblasser nicht für jede Kasse ein Zählprotokoll vorlegen müssen. Bei den Wechselgeldkassen bleibe der Bestand immer gleich. Bei der Einnahmenüberschussrechnung gebe es zudem keine Bestandskonten und damit auch keinen Kassenbestand. Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass der Erblasser kein Bargeld von seinen Kunden (als Entgelt) in Empfang nehme, sondern lediglich Geld aus den Geräten entnehme.

Jedenfalls sei aber eine „Vollschätzung“ rechtswidrig. Dies zeige schon der Vergleich mit der vorangegangenen Betriebsprüfung. Diese habe bei vergleichbaren Feststellungen nicht zu derart hohen Hinzuschätzungen wie für die Streitjahre geführt.

Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus: Die Aufzeichnungen seien mangelhaft. Der Erblasser hätte gem. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO die Statistikstreifen aufbewahren müssen. Ohne sie gebe es keine Gewähr für die Vollständigkeit der Erfassung der Bareinnahmen.

Die Kassenberichte seien ebenfalls mangelhaft. Die Kassensoftware habe für den Prüfungszeitraum keine elektronischen Daten gespeichert. Anhand der Ausdrucke habe nicht festgestellt werden können, wann diese erstellt worden seien. Die Richtigkeit der Berichte habe nicht überprüft werden können, da der Erblasser keine Zählprotokolle angefertigt habe. Die Einnahmen hätten zudem für jedes Gerät getrennt aufgezeichnet werden müssen. Die elektronischen Daten der Geräte hätten nicht gelöscht werden dürfen. Schließlich fehlten Organisationsunterlagen, Verfahrensdokumentationen etc.

Gegen eine ordnungsmäßige Buchführung sprächen die stark schwankenden Gewinne bei steigenden Umsätzen sowie der gegenläufige Branchentrend. Bei dem internen Betriebsvergleich, der hinsichtlich der Streitjahre 2017 und 2019 angewandt worden sei, handele es sich um eine anerkannte Schätzungsmethode.

Dagegen richtet sich die Klage. Die Klägerinnen tragen vor: Eine Schätzung sei schon dem Grunde nach nicht gerechtfertigt. Das FA habe die formellen Mängel nicht hinreichend gewichtet (Hinweis auf BFH-Urteil vom 28.11.2023 X R 3/22). Da der Erblasser die Kurzstreifen der Geräte lückenlos vorgelegt habe, reduzierte sich das Gewicht etwaiger formeller Mängel deutlich. Dass die Geräte manipulierbar gewesen seien, habe das FA nicht festgestellt, obwohl es dies hätte überprüfen können.

Der Erblasser sei davon ausgegangen, er müsse die „Statistikstreifen“ (Langstreifen mit Statistikteil) nicht aufbewahren. Dies habe sein Vorberater auch dem FA mitgeteilt, darauf jedoch keine Antwort erhalten. Es sei auch nicht ersichtlich, welche zusätzlichen Erkenntnisse das FA daraus gewinnen wolle.

Die sog. „Auflagen“ seien keine Nebenbestimmungen im Rechtssinne, da die Betriebsprüfungsberichte keine Verwaltungsakte seien. Er habe wegen seiner ... E rkrankung keine Gelegenheit gehabt, die in dem Bericht der vorangegangenen Betriebsprüfung enthaltene „Auflage“ umzusetzen.

Materielle Mängel habe das FA bis auf einen Fall nicht feststellen können. Unzulässig sei jedenfalls der Schluss von diesem Mangel im Jahr 2019 auf die übrigen Jahre.

Beim Auslesen der Geräte seien die Daten automatisch gelöscht worden. Nicht er, sondern nur der Leasinggeber habe auf die Programmierung Einfluss nehmen können. Er habe nur Updates der Spiele bzw. neue Spiele installieren können, die von dem Leasingeber bereitgestellt worden seien. Sowohl der TÜV als auch das Ordnungsamt überprüften die Geräte regelmäßig.

Die Höhe der Schätzungen (für die Streitjahre 2017 und 2019) sei unverhältnismäßig. Ein interner Betriebsvergleich sei bei einem Geldspielbetrieb nicht möglich, da keine geeigneten Kennzahlen vorlägen. Die kostenlose Abgabe von Getränken an die Kunden lasse nicht den Schluss zu, wie viel ein Kunde am Gerät spiele.

Der Hinweis auf den Rückgang der Umsätze in der Branche gehe fehl. Zurückgegangen seien die Anzahl der eingesetzten Geräte, nicht jedoch die Umsätze pro Gerät. Die Anzahl der Spielgeräte im Betrieb des Erblassers habe sich jedoch nicht verändert.

Bei einem Überschussrechner sei die Erfassung der Einnahmen in einer Summe (in den Kassenberichten) nicht zu beanstanden, soweit sich die Einnahmen aus dem Belegen, hier den Kurzstreifen, nachvollziehen ließen. Die Kurzstreifen seien nummeriert und mit Datum und Uhrzeit versehen worden, Röhrenfüllungen, Entnahmen und Fehlbeträge ausgewiesen.

Die Geldspeicher der Geldspielgeräte zählten den Bestand selbständig. In jedem Fall habe der Erblasser das entnommene Geld mittels der Zählmaschinen gezählt und mit dem Kurzstreifen abgeglichen. Im Übrigen habe er die Geräte nur beim Befüllen oder beim Wechsel eines Gerätes ausgezählt. Die Wechselgeldkassen, jeweils eine pro Standort, habe er nur sehr unregelmäßig ausgezählt, da keine Geldbewegungen stattgefunden hätten, sie vielmehr nur zum Wechseln des Geldes benutzt worden seien.

Überschussrechner hätten ohnehin keine Kassen, sondern nur Privatvermögen, so dass sich die Frage stelle, ob sie überhaupt Kassenberichte führen müssten. Zählprotokolle seien überflüssig, da die Geräte das Geld zählten und die Summe auf den Kurzstreifen auswiesen. Ein Überschussrechner sei schließlich nicht verpflichtet, Inventuren zu machen.

Hinsichtlich des Anstiegs der Erlöse von 2017 auf 2018 tragen die Klägerinnen vor, in diesem Zeitraum seien Vorschriften in Kraft getreten, die es Spielern nur noch erlaubten, an einem Gerät zu spielen. Der Erblasser sei einer der letzten Spielhallenbetreiber gewesen, die ihre Spielhallen entsprechend angepasst hätten, während seine Konkurrenten, insbesondere die Spielhallen großer Ketten, diese Umstellung bereits früher vollzogen hätten. Aus diesem Grund habe er zusätzliche Kunden gewinnen bzw. zusätzliche Umsätze generieren können.

Weiterhin weisen die Klägerinnen darauf hin, dass die Sicherheitszuschläge aufgrund der vorherigen Betriebsprüfung im Rechtsbehelfsverfahren auf 2 % der Erlöse reduziert worden seien.

Die Klägerin zu 1) und ihr zwischenzeitlich verstorbener Ehemann haben die Klage ursprünglich ausdrücklich auch wegen der Zinsfestsetzungen zur Einkommensteuer und Umsatzsteuer erhoben, die Klägerinnen haben die Klage insoweit aber eingeschränkt.

Die Klägerinnen beantragen nunmehr,

1. die Einkommensteuerbescheide 2017 bis 2019 vom 19.10.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2025 dahin abzuändern, dass keine Sicherheitszuschläge nach Tz. 2.5 des Betriebsprüfungsberichts vom 16.08.2023 berücksichtigt werden;

2. die gegenüber dem verstorbenen J. N. ergangenen Umsatzsteuerbescheide 2017 bis 2019 vom 19.10.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2025 dahin abzuändern, dass keine Sicherheitszuschläge nach Tz. 2.5 des Betriebsprüfungsberichts vom 16.08.2023 berücksichtigt werden;

3. die gegenüber dem verstorbenen J. N. ergangenen Gewerbesteuermessbescheide 2017 bis 2019 vom 19.10.2023 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.02.2025 dahin abzuändern, dass keine Sicherheitszuschläge nach Tz. 2.5 des Betriebsprüfungsberichts vom 16.08.2023 berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA hält an seiner Rechtsauffassung fest und wiederholt im Wesentlichen seine Argumente. Ergänzend führt es aus, anders als in dem Fall des BFH-Urteils vom 28.11.2023 (X R 3/22) habe es keine Vollschätzung, sondern eine „griffweise Teilschätzung (Sicherheitszuschlag)“ vorgenommen. Ein weiterer Unterschied liege darin, dass die Streifen nicht von den Geldspielgeräten selbst ausgedruckt, sondern mithilfe eines weiteren Gerätes ausgelesen und ausgedruckt worden seien. Es bestünden daher zusätzliche Fehler- und Manipulationsmöglichkeiten.

Die sog. „Auflagen“ hins. der Statistikstreifen konkretisierten lediglich die gesetzliche Verpflichtung zur Aufbewahrung „der elektronischen Daten in Form des Statistikteils (Langstreifen)“.

Es sei fraglich, ob die vom Erblasser eingesetzten Geldspielgeräte die Einzelaufzeichnungspflicht nach §§ 146 Abs. 1 Satz 1, 146a AO erfüllten, da sie keine bildhaften oder körperlichen Belege über die einzelnen Geschäftsvorfälle erstellt hätten und die Auslesestreifen Einwurf, Auswurf etc. nur saldiert auswiesen. Ungeachtet dessen hätte das FA, wenn ihm die VDAI-Streifen vollständig in elektronischer Form vorgelegt worden wären, prüfen können, ob die Werte konsistent und somit die Einnahmen vollständig erklärt worden seien.

Zur Frage, inwieweit die Statistikteile für die Besteuerung von Bedeutung sind, hat das FA umfangreich vorgetragen. Manipulationen der Auslesestreifen ließen sich nur bei Vorlage der vollständigen Streifen (Langstreifen) feststellen, da in sich schlüssige Veränderungen der vollständigen Streifen nur mit großem Aufwand möglich seien. Das FA hat dies exemplarisch für einige Langstreifen dargelegt, die die Klägerinnen für die Folgejahre eingereicht hatten. Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Schriftsatz des FA vom 10.10.2025 (Bd. II Bl. 235-252 d.A.).

Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Die angefochtenen Bescheide sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerinnen in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO); im Übrigen sind sie rechtmäßig.

1. Streitjahr 2018

Der Sicherheitszuschlag von 2 % zu den Umsätzen für das Streitjahr 2018 ist rechtmäßig. Gem. § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO gibt dem Finanzgericht eine eigene Schätzungsbefugnis.

Gem. § 162 Abs. 2 Satz 2 AO ist insb. dann zu schätzen, wenn die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können, sie also nicht den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen. § 158 AO findet auch auf die Gewinnermittlung eines Überschussrechners Anwendung (allgemeine Meinung, vgl. Mues in Gosch, AO/FGO, § 158 AO Rn. 5; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 158 AO Rn. 2).

Die Voraussetzungen für eine Schätzung liegen vor:

a) Die Aufzeichnungen des Erblassers waren mangelhaft. Dieser war zwar unstreitig weder als Kaufmann nach den handelsrechtlichen Vorschriften (§ 140 AO i.V.m. § 241a des Handelsgesetzbuches) noch nach der AO (§ 141 AO) buchführungspflichtig und durfte daher den Gewinn nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermitteln. Der Erblasser hätte jedoch die Langstreifen mit den Statistikteilen aufbewahren müssen. Diese stellen sonstige Unterlagen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, im Sinne des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO dar. Dieser formelle Mangel rechtfertigt einen moderaten Sicherheitszuschlag in der vom FA für dieses Streitjahr angenommenen Höhe.

aa) Vorab ist darauf hinzuweisen, dass die SpielV umfangreiche Vorschriften über die Zulassung von Geldspielgeräten enthält, die eine dauerhafte und manipulationssichere Speicherung der Daten sicherstellen sollen (nach aktueller Fassung § 12 Abs. 3, § 13 Nr. 9, 9a, 11). Der Senat geht davon aus, dass die in den Streitjahren eingesetzten Geldspielgeräte ordnungsgemäß zugelassen waren.

Die Geldspielgeräte verfügten noch nicht über den sog. „Fiskalspeicher“, der einzelne Geschäftsvorfälle verschlüsselt abspeichert (§ 13 Nr. 9a SpielV). Diese Anforderung gilt erst für die seit dem 10.02.2016 zugelassenen Bauarten (Art. 4 Nr. 3 Buchstabe a und Art. 7 Abs. 4 der 6. Verordnung zur Änderung der SpielV vom 04.11.2014, BGBl. I 1678).

bb) Der Erblasser hätte die Langstreifen mit den Statistikteilen ausdrucken und aufbewahren müssen. Es handelt sich dabei um sonstige Unterlagen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind (§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO). Die Aufbewahrungspflicht gilt auch für Überschussermittler (z.B. BFH-Urteil vom 24.06.2009 VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 Rn. 18).

Die Rechtsfrage, ob Steuerpflichtige die Langstreifen ausdrucken und aufbewahren müssen, ist höchstrichterlich bislang nicht geklärt (offengelassen im BFH-Urteil vom 27.07.2022 II R 10/19, BFH/NV 2022, 1320 Rn. 27). Die finanzgerichtliche Rechtsprechung bejaht die Frage überwiegend (Niedersächsisches Finanzgericht Urteil vom 25.03.2003 6 K 961/99, EFG 2003, 1215 Rn. 16; ähnlich Finanzgericht Berlin-Brandenburg Urteil vom 13.06.2017 6 K 6146/16, EFG 2017, 1859 Rn. 41; zweifelnd jedoch Niedersächsisches Finanzgericht, Beschluss vom 11.10.2019 1 V 91/19, EFG 2020, 15 Rn. 30 mit kritischer Anm. von Lutter in EFG 2020, 15).

Der Senat ist der Auffassung, dass der Erblasser die Langstreifen gem. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO hätte ausdrucken und aufbewahren müssen. Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht in § 147 Abs. 1 AO wird grundsätzlich begrenzt durch die Reichweite der zugrundeliegenden Aufzeichnungspflicht. Die Pflicht zur Aufbewahrung von Unterlagen ist akzessorisch, d.h., sie setzt stets eine Aufzeichnungspflicht voraus und besteht grundsätzlich nur im Umfang der Aufzeichnungspflicht (BFH-Urteil vom 24.06.2009 VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 Rn. 19).

Der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO unterliegen grundsätzlich alle Unterlagen und Daten, die zum Verständnis und zur Überprüfung der gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen von Bedeutung sind. Nicht dazu gehören dagegen Unterlagen und Daten, die z.B. private, nicht aufzeichnungspflichtige Vorgänge betreffen, aber auch Unterlagen und Daten, die „freiwilligen“, also über die gesetzliche Pflicht hinausreichenden Aufzeichnungen zuzuordnen sind. Soweit sich für sie eine Aufbewahrungspflicht nicht aus anderen Gesetzen ergibt, können sie vom Steuerpflichtigen jederzeit vernichtet oder gelöscht werden (BFH-Urteil vom 24.06.2009 VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 Rn. 20).

Für Überschussermittler ist der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht im Regelfall begrenzt auf solche Unterlagen, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für sie geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten, z.B. in § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), von Bedeutung sind (BFH-Urteil vom 24.06.2009 VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452 Rn. 22).

Der Erblasser war gem. § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 5 UStG verpflichtet, die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen. Gem. § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmers und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten und die Grundlagen für die Steuerberechnung festzustellen.

Angesichts der vergleichsweise strengen Sicherheitsvorkehrungen bei Geldspielgeräten besteht die größte Gefahr für die Besteuerung in Manipulationen der Ausleseergebnisse, z.B. durch Manipulationssoftware etc. Gerade um solche Manipulationen aufzudecken, sind die Langstreifen von Bedeutung (vgl. Conrad, PStR 2018, 50; Krullmann/ Marrek, BBK 2021, 1064, 1068).

Wie das FA umfangreich und für den Senat nachvollziehbar dargelegt hat, erschwert die Aufbewahrung der Langstreifen die Manipulation der Ausleseergebnisse ganz erheblich, indem sie zusätzliche Kontrollmöglichkeiten für die Finanzverwaltung schafft. Wenn nämlich eine Kürzung der Erlöse in den Kurzstreifen oftmals schon durch die Manipulation eines einzigen oder weniger Werte erreicht werden kann, ergeben sich in den Langstreifen vielfältige Querbeziehungen, die für einen Steuerpflichtigen, der die Erlöse reduzieren möchte, nur schwer zu überschauen sind. Nur die Langstreifen ermöglichen der Finanzverwaltung, die Angaben in den Auslesestreifen exemplarisch zu verproben und Manipulationen beim Auslesen der Daten zuverlässig aufzudecken.

cc) Das Fehlen der Langstreifen hat ausreichendes Gewicht, um die Hinzuschätzung in Form des Sicherheitszuschlags zu rechtfertigen. Formelle Buchführungsmängel rechtfertigen nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nur insoweit eine Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln. Jedenfalls dann, wenn – wie im Streitfall – vorwiegend Bargeschäfte getätigt werden, können Mängel der Kassenführung der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 25.03.2015 X R 20/13, BStBl. II 2015, 743 Rn. 34 m.w.N.).

Im Streitfall ist einerseits zu bedenken, dass wegen des Fehlens der Statistikteile für die Betriebsprüfung die Möglichkeit der Überprüfung der Auslesestreifen auf Manipulationen in erheblichem Umfang eingeschränkt worden ist. Andererseits lagen der Betriebsprüfung alle Auslesestreifen und Kassenberichte vor und sie konnte keine konkreten Anhaltspunkte für Manipulationen (jedenfalls für das Streitjahr 2018) aufzeigen. Somit erscheint ein moderater Sicherheitszuschlag geboten.

dd) Die Höhe des Sicherheitszuschlags von 2 % der Netto-Erlöse erscheint angemessen. Damit bleibt das FA am unteren Ende des Schätzungsrahmens. Der Sicherheitszuschlag stellt eine griffweise Schätzung dar, die in einem vernünftigen Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen muss (BFH-Urteil vom 20.03.2017 X R 11/16, BStBl. II 2017, 992 Rn. 51 m.w.N.). Andere Schätzungsmethoden standen dem FA nicht zur Verfügung (z.B. externer Betriebsvergleich, Geldverkehrs- oder Vermögenszuwachsrechnung).

Das Schätzungsergebnis ist plausibel. Der Rein- bzw. Halbreingewinnsatz ändert sich durch die Hinzuschätzung nur geringfügig und bleibt im mittleren Bereich der Richtsätze. Der Senat berücksichtigt dabei die überzeugenden Ausführungen des X. Senats des Bundesfinanzhofs zu seinen Zweifeln an der Eignung der Richtsatzsammlung in der bisherigen Form als Grundlage für eine Schätzung (BFH-Urteil vom 18.06.2025 X R 19/21, BFH/NV 2025, 1476 Rn. 83 ff.). Dessen ungeachtet hält er die Richtsatzsammlung mangels einer greifbaren Alternative weiterhin für einsetzbar, soweit es darum geht, ein anderweitig gewonnenes Schätzungsergebnis auf seine Plausibilität hin zu überprüfen.

Weiterhin ist zu beachten, dass die Sicherheitszuschläge für die Vorjahre im Rechtsbehelfsverfahren wegen derselben Problematik bereits von 20.000 EUR bzw. 7 % auf 2 % reduziert wurden. Ein Sicherheitszuschlag von 2 % erscheint somit konsequent und konsistent.

b) Die zahlreichen übrigen formellen Mängel, die da FA gerügt hat, liegen entweder nicht vor oder fallen im Vergleich mit dem Fehlen der Langstreifen nicht nennenswert ins Gewicht. Der Senat behandelt sie deshalb mit der gebotenen Kürze:

aa) Die Erfüllung der Einzelaufzeichnungspflicht gem. § 146 Abs. 1 Satz 1 AO war gem. § 146 Abs. 1 Satz 3 und 4 AO technisch unmöglich, jedenfalls aber unzumutbar, da die konkret eingesetzten Geldspielgeräte die einzelnen Geschäftsvorfälle bzw. Fiskaldaten nicht aufzeichnen konnten. Die Pflicht gem. § 146a AO zum Einsatz von elektronischen Aufzeichnungssystemen, die jeden Geschäftsvorfall einzeln aufzeichnen, gilt gem. Art. 97 § 30 Abs. 1 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung erst nach dem 31.12.2019, also noch nicht für die Streitjahre (vgl. Rätke in Klein, AO, 18. A. 2024, § 146a Rn. 2).

bb) Der Erblasser durfte die Kassenaufzeichnungen durch das Aufbewahren der Auslesestreifen in Verbindung mit der regelmäßigen Kontrolle des Kassenbestandes führen. Überschussrechner, für die – wie im Streitfall – keine besonderen Kassen-Aufzeichnungspflichten gelten, müssen ihre Einnahmen so dokumentieren und belegen, dass FA und Finanzgericht die Besteuerungsgrundlagen ermitteln und berechnen können, um eine Schätzung zu vermeiden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 11.11.2022 VIII B 97/21 Rn. 13 bei juris; 5. Senat des Finanzgerichts Düsseldorf, Beschluss vom 13.09.2023 5 V 1048/23 A(E,G,U,F), StB 2023, 386 Rn. 44 f.).

Der Bundesfinanzhof hat unter Bezugnahme auf eine Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts folgende drei Aufzeichnungsmöglichkeiten als ordnungsmäßig angesehen:

- eine geordnete Belegablage mit Einzelaufzeichnungen der Erlöse;

- Verzicht sowohl auf Einzelaufzeichnungen als auch auf ein tägliches Auszählen des Kassenbestands, aber Aufbewahrung der Ursprungsaufzeichnungen und Abgleich von Soll- und Ist-Bestand der Kasse „in gewissen Abständen" (insbesondere bei der Nutzung von Registrierkassen);

- Verzicht sowohl auf Einzelaufzeichnungen als auch auf die Aufbewahrung von Ursprungsbelegen, aber tägliches tatsächliches Auszählen der Kasse, das in fortlaufenden Kassenberichten dokumentiert wird.

Demgegenüber genügt das bloße Aufschreiben des täglichen (Gesamt-) Umsatzes ohne Aufbewahrung weiterer Belege den Anforderungen nicht (BFH-Beschluss vom 12.07.2017 X B 16/17, BFH/NV 2017, 1204 Rn. 61-63).

Die Kassenaufzeichnungen des Erblassers entsprachen diesen Grundsätzen, allerdings mit der Maßgabe, dass er statt der Kurz- die Langstreifen hätte aufbewahren müssen. Die Kassenbestände der einzelnen Geldspielgeräte wurden von diesen automatisch gezählt. Der Senat hat im Übrigen keine Zweifel daran, dass der Erblasser regelmäßig die entnommenen Geldbeträge mittels der Zählmaschinen ausgezählt hat. Dies war schon in seinem eigenen Interesse dringend geboten. Da die beiden Wechselgeldkassen im Wesentlichen dem Wechseln von Geld der Kunden und nicht der Vereinnahmung von Entgelten dienten, hält der Senat es nicht für problematisch, wenn deren Bestände in größeren Abständen kontrolliert wurden. Ein Zählprotokoll ist nicht zwingend erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2025 X R 19/21, BFH/NV 2025, 1476 Rn. 40 zur offenen Ladenkasse; siehe auch Anwendungserlass zur AO zu § 146 Nr. 3.3).

cc) Das FA hat zu Recht die Form der Kassenberichte, die Zusammenfassung der Einnahmen mehrerer Geräte in einer Summe und die fehlenden Dokumentationen für die veraltete Kassensoftware als formelle Mängel gerügt. Wie der unerklärliche Rechenfehler im Jahr 2019 zeigt, konnte die Finanzverwaltung praktisch nicht nachvollziehen, wie das Programm die Kassenberichte erstellte.

Die Klägerinnen weisen zur Frage des Gewichts dieses Mangels jedoch zu Recht darauf hin, dass sämtliche Auslesestreifen aufbewahrt wurden und somit im Prinzip eine Kontrolle der Kassenberichte möglich war. Tatsächlich haben die Prüfer nur in einem Fall eine Abweichung feststellen können. Der formelle Mangel der Kassenberichte hat daher gegenüber dem Fehlen der Statistikteile kein nennenswertes zusätzliches Gewicht für die Frage der Bemessung des Sicherheitszuschlags.

dd) Was die Frage des Zugriffs auf digitale Daten (§ 147 Abs. 6 Satz 1 AO) anbelangt, so geht es im Kern um die Dateien, die ausgelesen, auf einen Handcomputer übertragen und schließlich in Form der Auslesestreifen ausgedruckt wurden. Der Senat hat bereits berücksichtigt, dass das FA die Informationen der Statistikteile weder in Papierform noch in digitaler Form überprüfen konnte. Dass die ordnungsgemäß zugelassenen Geldspielgeräte bauartbedingt keine weiteren Daten dauerhaft gespeichert haben, geht dagegen nicht zu Lasten der Klägerinnen.

2. Streitjahr 2019

Der Sicherheitszuschlag für dieses Jahr ist aus den bereits dargelegten Gründen zwar dem Grunde nach berechtigt, aber überhöht. Für dieses Streitjahr hat das FA im Ergebnis einen Sicherheitszuschlag von rund 10 % der Erlöse (40.000 EUR) statt wie im Vorjahr in Höhe von 2 % vorgenommen. Die formellen Mängel sind die gleichen wie im Streitjahr 2018. Hinzu kommt für dieses Jahr ein unstreitiger materieller Mangel mit einer Auswirkung von 3.000 EUR durch einen Rechenfehler in einem Kassenbericht.

Die Begründung des FA, warum für dieses Streitjahr der Sicherheitszuschlag ungemein größer als für das Jahr 2018 ausfällt, überzeugt den Senat nicht. Das FA führt dazu aus, dass die Erlöse des Betriebs des Erblassers gegen den Branchentrend stiegen, der Reingewinnsatz (21,9 %) deutlich unter dem des Jahres 2018 (28,3 %) liege und die Repräsentationsaufwendungen in den Streitjahren in etwa unverändert blieben. Diese Begründung erscheint dem Senat weder schlüssig noch wirtschaftlich vernünftig (vgl. BFH-Urteil vom 18.06.2025 X R 19/21, BFH/NV 2025, 1476 Rn. 33).

a) Der Hinweis auf den Branchentrend kann einen höheren Sicherheitszuschlag nicht rechtfertigen. Es liegt im Wesen statistischer Auswertungen, dass einzelne Betriebe vom Branchentrend abweichen können. Die Klägerinnen haben zudem eine Erklärung abgegeben, die plausibel erscheint. Sie haben darauf hingewiesen, dass in dem Betrieb des Erblassers – im Gegensatz zum Branchentrend – die Anzahl der Geräte unverändert geblieben sei.

b) Auch der „interne Betriebsvergleich“ kann einen höheren Sicherheitszuschlag bei gleichen formellen Mängeln nicht rechtfertigen. Zu beachten ist nämlich, dass in 2019 die Umsätze (um ca. 28.000 EUR), aber zugleich auch die Personalkosten und die übrigen Betriebsausgaben, inkl. der Vergnügungssteuer, im Vergleich zum Vorjahr deutlich angestiegen (um insg. ca. 45.000 EUR). Den deutlichen Anstieg der Betriebsausgaben hat die Betriebsprüfung nicht in Zweifel gezogen. Der Anstieg der Betriebsausgaben hat notwendigerweise Auswirkungen auf den Reingewinnsatz, so dass eine Hinzuschätzung basierend auf dem Reingewinnsatz des Jahres 2018 nicht sachgerecht ist.

c) Zudem ist auch der Hinweis auf die gleichgebliebenen Repräsentationsaufwendungen nicht hilfreich. Denn in 2019 hat der Erblasser im Vergleich zu 2018 bei etwa gleich hohen Repräsentationsaufwendungen deutlich höhere Erlöse erzielt. Dies allein zeigt schon, dass die Höhe der Repräsentationsaufwendungen nicht zur Verprobung der Erlöse und erst Recht nicht des Reingewinns geeignet ist.

d) Der Senat hält es daher für angebracht, den Sicherheitszuschlag wie für das Streitjahr 2018 mit 2 % der Netto-Erlöse, gerundet 8.000 EUR, anzusetzen. Zusätzlich ist der unstreitige materielle Mangel von 3.000 EUR zu korrigieren, so dass sich insg. eine Hinzuschätzung von 11.000 EUR (netto) statt in Höhe von 40.000 EUR ergibt.

3. Streitjahr 2017

Für das Streitjahr 2017 ist der Sicherheitszuschlag ebenfalls auf 2 % zu reduzieren. Der vom FA angesetzte Sicherheitszuschlag beträgt im Ergebnis für dieses Jahr sogar 23,7 % (82.500 EUR).

Die Begründung des FA für die Höhe des Sicherheitszuschlags überzeugt ebenso wenig wie für das Jahr 2019. Letztlich stützt sich das FA insoweit auf einen deutlich niedrigeren Reingewinnsatz als in 2018 (9,2 % statt 28,3 %), der auch die untere Grenze der Richtsätze (10 %) leicht unterschreitet. Der Halbreingewinnsatz (19,9 %) unterschreitet die untere Grenze (20 %) nur marginal. Da sich die Betriebsausgaben nicht wesentlich verändert haben, ist dies auf den Anstieg der Erlöse um ca. 80.000 EUR von 2017 zu 2018 zurückzuführen.

Dafür, den Sicherheitszuschlag wie für 2018 mit 2 % zu bemessen, spricht, dass die Klägerinnen in der mündlichen Verhandlung eine zumindest plausible Erklärung für den deutlichen Anstieg der Erlöse von 2017 zu 2018 gegeben haben. Sie haben ausgeführt, dass der Erblasser in seinen Betrieben als einer der letzten die neuen Einschränkungen aus der SpielV umgesetzt habe (vgl. §§ 13 Nr. 10, 20 Abs. 2 SpielV i.d.F. vom 10.02.2016), die erreichen sollten, dass jeder Spieler nur noch an einem Gerät spielen konnte.

Weiterhin spricht für die Reduzierung des Sicherheitszuschlags auf 2 %, dass das FA – wie bereits ausgeführt – auch die Sicherheitszuschläge aus der vorherigen Betriebsprüfung im Rechtsbehelfsverfahren auf 2 % reduziert hat. Insoweit ist kein vernünftiger Grund ersichtlich, warum der Sicherheitszuschlag für 2017 nennenswert darüber hinaus gehen sollte.

Schließlich passen die erklärten Erlöse für das Jahr 2017 zu den Ergebnissen der Vorjahre. Diese zeigen einen deutlichen Abwärtstrend seit 2013 und eine leichte Besserung seit 2016. Nähme man eine Hinzuschätzung in der vom FA vorgesehenen Höhe bereits für das Streitjahr 2017 vor, ergäbe sich von 2016 zu 2017 ein erklärungsbedürftiger starker Anstieg der Erlöse. Es erscheint dem Senat aber überzeugender, dass dieser Anstieg erst 2018 aus den von den Klägerinnen dargelegten Gründen eingetreten ist.

Der Sicherheitszuschlag für 2017 ist mit 2 % der Netto-Umsätze, gerundet 6.000 EUR (netto) statt 82.500 EUR, zu beziffern.

4. An der Klage gegen die Zinsfestsetzungen haben die Klägerinnen nicht mehr festgehalten. Darin liegt eine Teilrücknahme, so dass das Verfahren insofern einzustellen war (§ 72 Abs. 2 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. und Abs. 2 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Übertragung der Berechnung der Steuern bzw. des Gewerbesteuer-Messbetrags auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

6. Die Revision wird im Hinblick auf die bislang nicht höchstrichterlich geklärte Rechtsfrage, ob die Langstreifen aufbewahrungspflichtig sind, gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.