Finanzgericht Düsseldorf, 14. Senat — 14 V 907/25 A (G)

I.

Der Antragsteller begehrt die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Gewerbesteuermessbescheides 2022 (Streitjahr).

Er betrieb im Streitjahr ein Corona-Testzentrum (primär zur Durchführung sog. Antigen-Schnelltests) in F.-R., das er am 00.00.2021 bei der Stadt F. angemeldet hatte. In der Gewerbeanmeldung wird die angemeldete Tätigkeit unter Kennziffer 18 wie folgt beschrieben: „Corona-Testzentrum (Beauftragung durch Gesundheitsamt) (71200), Verkauf von Coronatests, Masken, Handschuhen, Kitteln, Corona-Testzentrum Beratung (46461, 70220).“

Der Antragsteller reichte für das Streitjahr eine Einnahmeüberschussrechnung (EÜR) ein, aus der sich ein Gewinn von 540.592 € aus dem Corona-Testzentrum ergab. Eine Gewerbesteuererklärung gab er nicht ab, da er der Auffassung war, aus dem Betrieb des Corona-Testzentrums Einkünfte i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erzielen; es handele sich um einen den dort genannten Katalogberufen vergleichbaren Beruf.

Der Antragsgegner (das Finanzamt – FA) teilte diese Auffassung nicht und erließ unter dem 06.12.2024 den streitgegenständlichen Gewerbesteuermessbescheid 2022, in dem er als Gewinn aus Gewerbebetrieb den in der EÜR erklärten Gewinn ansetzte.

Hiergegen wandte sich der Antragsteller mit dem Einspruch und trug vor, er habe zum Betrieb des Corona-Testzentrums zahlreiche formelle Anforderungen erfüllen und insbesondere den Betrieb so einrichten müssen, dass alle insofern einschlägigen besonderen gesetzlichen Vorgaben erfüllt werden. So habe er beim Gesundheitsamt ein detailliertes Testkonzept einreichen müssen, das neben der Beschreibung der Testabläufe die Umsetzung der vom Robert-Koch-Institut (RKI) vorgegebenen Hygienekonzepte berücksichtigen musste. Er habe sich und sein Personal nach den Vorgaben der Coronavirus-Schutzverordnung (CoronaSchVO) schulen lassen, damit sie das nötige medizinische Fachwissen für die korrekte Durchführung der Schnelltest erlangten. Das Finanzgericht (FG) Köln habe in seinem Urteil vom 24.04.2024 (3 K 910/23) ausgeführt, dass es bei der Zuordnung der Einkünfte auf den Charakter der ausgeübten Tätigkeit ankomme und nicht auf die Zugehörigkeit zu einem Katalogberuf. Diese Tätigkeit könne wie im Falle der Schnelltestung von geschultem Personen durchgeführt werden und verliere deswegen nicht ihre Einstufung als eine vordiagnostische Maßnahme, die zur Erzielung freiberuflicher Einkünfte führt. Seine Tätigkeit habe der Antragsteller entsprechend dem Leitbild und dem Charakter der freiberuflichen Tätigkeit leitend und eigenverantwortlich ausgeübt. Die Tätigkeit sei eine sonstige Tätigkeit nach § 18 EStG.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 25.03.2025). Das FA begründete die ablehnende Entscheidung damit, dass der Antragsteller mit seiner Tätigkeit keinem der Katalogberufe oder einem diesen ähnlichen Berufe unterfalle. Die vom Antragsteller zur Begründung von Einkünften aus selbständiger Arbeit nach § 18 EStG herangezogenen Heil- und Hilfsberufe gehörten zu den sog. Katalogberufen. Darunter fielen die selbständig ausgeübten Tätigkeiten von Ärzten, Tierärzten, Dentisten, Heilpraktikern und Krankengymnasten. Die Ausbildung, Approbation und Berufsausübung eines Arztes sei gesetzlich geregelt. Daher sei Arzt, wer den Heilberuf ausübe und aufgrund der Approbation zum Führen der Berufsbezeichnung „Arzt“ berechtigt sei. Der Antragsteller sei kein approbierter Arzt, folglich erziele er keine selbständigen Einkünfte als Arzt. Das FG Köln habe in seinem Urteil vom 24.04.2024 ausgeführt, dass es sich bei durchgeführten Corona-Tests im Wege des Nasen- und/oder Rachenabstrichs um eine diagnostische Vorfeldmaßnahme handele, die als berufstypische Maßnahme im weitesten Sinne der Feststellung einer Erkrankung diene und damit der heilkundlichen Tätigkeit eines Arztes i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG entspreche. In dem Urteil seien die Kläger approbierte Ärzte gewesen und hätten somit einen Heilberuf ausgeübt. Die reine heilkundliche Tätigkeit ersetze nicht die erforderliche fachliche Vorbildung zur Qualifizierung von Einkünften aus selbständiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG. Zudem habe das FG Köln weiter ausgeführt, dass es zu einer gewissen „Verwässerung“ der heilkundlich basierten und diagnostisch motivierten Testungsmaßnahmen insofern gekommen sei, als nach und nach eine Verlagerung der Abstriche und Testungen aus der rein ärztlichen Sphäre in die privatwirtschaftlich organisierten Abstrich- und Testzentren stattgefunden habe. Das FG Köln stelle auf die Tätigkeit der approbierten Ärzte ab. Der Antragsteller dagegen habe das Testzentrum privatwirtschaftlich organisiert betrieben. Er erfülle daher nicht die erforderlichen persönlichen Voraussetzungen für die Berufsausübung eines Heilberufs. Somit handele es sich bei den Einkünften aus dem Testzentrum um Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG.

Mit der Einspruchsentscheidung vom 25.03.2025 wies das FA zugleich den Einspruch gegen die bereits am 17.02.2025 erfolgte Ablehnung der AdV (Antrag vom 05.02.2025) als unbegründet zurück.

Gegen die Einspruchsentscheidung (soweit sie die Anfechtung des Gewerbesteuermessbescheides in der Hauptsache betrifft) hat der Antragsteller am 10.04.2025 Klage erhoben, die hier unter dem Aktenzeichen 14 K 905/25 G anhängig und über die bislang noch nicht entschieden ist.

Zeitgleich hat der Antragsteller den vorliegenden gerichtlichen AdV-Antrag gestellt, den er in Ergänzung seines Vorbringens im Einspruchsverfahren damit begründet, dass die Tätigkeit, die er ausgeführt habe, eine sonstige diagnostische Voruntersuchung sei, welche einem ähnlichen Heilberuf nach § 18 EStG zuzuordnen sei. Die von ihm als einem „Vertreter“ des deutschen Gesundheitswesens erbrachte Leistung, Schnelltestungen durchzuführen, sei ungeachtet des Umfangs, dieselbe Leistung, die ein approbierter Arzt als Vorfeldmaßnahme der Diagnostik erbringe. Die Vergleichbarkeit der Ausbildung in Bezug auf die Vornahme von Schnelltest sei bei Ärzten und bei anderen Personen dieselbe. Das ärztliche Fachwissen könne bei der Vielzahl der durchgeführten Tests kein ausschlaggebendes Kriterium sein, um die Zuordnung der Einkünfte zu den freiberuflichen Einkünften zu rechtfertigen. Die höhere Qualifikation würde allenfalls die höhere Abrechnung gegenüber dem Versorgungswerk rechtfertigen.

Der Antragsteller beantragt,

die AdV des Gewerbesteuermessbescheides 2022 vom 06.12.2024 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.03.2025.

Das FA beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Es nimmt auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung Bezug.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte (auch der des Klageverfahrens 14 K 905/25 G) und der beigezogenen Steuerakte Bezug genommen.

II.

Der Antrag ist unbegründet.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsakts bestehen oder wenn – was vorliegend weder vorgetragen noch sonst ersichtlich ist – die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken. Nicht erforderlich ist jedoch, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im vorläufigen Rechtsschutzverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (st. Rspr. des Bundesfinanzhofs –BFH–, z.B. BFH-Beschluss vom 24.08.2021 – X B 53/21, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFH/NV– 2021, 1571, unter II.1.a, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen bestehen an der Rechtmäßigkeit des Gewerbesteuermessbescheides keine ernstlichen Zweifel. Der Betrieb des Corona-Testzentrums durch den Antragsteller stellt keine selbständige Arbeit i.S.d. § 18 EStG, sondern eine gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 EStG dar, sodass die daraus erzielten Einkünfte der Gewerbesteuer unterliegen.

a) Nach § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes unterliegt der Gewerbesteuer jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb i.S.d. EStG. Gewerbebetrieb ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.

b) Der Betrieb des Corona-Testzentrums durch den Antragsteller erfüllt unstreitig alle Merkmale der Definition des Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG, stellt jedoch keine – hier, wenn überhaupt, nur in Betracht kommende – Ausübung eines freien Berufs i.S.d. Halbsatzes 2 der Norm, insbesondere keinen einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe ähnlichen Beruf dar.

aa) Ein „ähnlicher Beruf“ im vorgenannten Sinne liegt vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann. Dazu gehört die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit. Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge i.S.d. Katalogberufs geben (zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 25.04.2017 – VIII R 24/14, Bundessteuerblatt Teil II –BStBl II– 2017, 908, Rz. 18 m.w.N.).

Geht es darum, ob eine Berufstätigkeit der eines Katalogberufs „ähnlich“ ist, genügt eine sog. Gruppenähnlichkeit, also die Ähnlichkeit zum „Freiberufler an sich“ oder zu einer bestimmten Gruppe freiberuflicher Tätigkeiten (z.B. heilberufliche Tätigkeiten wie die Tätigkeit der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgeführten Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Heilpraktiker, Dentisten, Krankengymnasten), nicht. Da der Gesetzgeber die Katalogberufe detailliert aufzählt, müssen die ähnlichen Berufe speziell einem dieser Berufe ähnlich sein (BFH, a.a.O., Rz. 19).

bb) Ausgehend von den vorstehenden Grundsätzen hat der Antragsteller durch den Betrieb des Corona-Testzentrums im Streitjahr keinen dem Beruf des Arztes – als hier von ihm konkret vorgebrachten und auch einzig in Betracht kommenden Alternative der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe – ähnlichen Beruf ausgeübt.

(1) Die Vergleichbarkeit der Tätigkeit des Antragstellers mit der eines Arztes scheitert bereits daran, dass der Antragsteller keine der Ausbildung eines Arztes vergleichbare wissenschaftliche Ausbildung absolviert hat. Die von ihm zur Begründung angeführte Schulung seiner Mitarbeiter und seiner selbst kann nicht im Entferntesten mit dem Studium der Medizin verglichen werden. Die für die Tätigkeit in einem Corona-Testzentrum erforderlichen Schulungen hatten – gerichtsbekannt – lediglich einen zeitlichen Umfang von 1-2 Stunden. Danach war eine geschulte Person befugt, entsprechende Corona-Schnelltests vorzunehmen.

(2) Des Weiteren ist die tatsächlich vom Antragsteller im Rahmen des Betriebs des Corona-Testzentrums ausgeübte Tätigkeit nach Auffassung des Senats nicht mit der eines Arztes vergleichbar und zwar selbst dann, wenn man primär auf die Vornahme der sog. Schnelltests als wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit abstellt.

Zwar hat das FG Köln in seinem Urteil vom 24.04.2023 (3 K 910/23, EFG 2024, 1762) entschieden, dass die von den Gesellschaftern der dortigen Klägerin als „approbierten Ärzten“ durchgeführten Corona-Tests im Wege des Nasen- und/oder Rachenabstrichs eine diagnostische Vorfeldmaßnahme darstelle, die als berufstypische Maßnahme im weitesten Sinne der Feststellung einer Erkrankung diene und damit der heilkundlichen Tätigkeit eines Arztes im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG entspreche. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass es im dortigen Fall um die Gewinnung von „Material“ aus den Schleimhäuten der Atemwege als Vorbereitung zur anschließenden Durchführung von Laboruntersuchungen in Gestalt sog. RT-PCR-Tests ging, bei der die Probeentnahme tiefer und gründlicher erfolgte, üblicherweise in Form eines tiefen Nasopharyngealabstrich (hinterer Nasen-Rachen-Raum) oder eines tiefen Rachenabstrich. In dem vom Antragsteller betriebenen Corona-Testzentrum wurden nach dessen eigenem Vortrag dagegen die deutlich einfacher, auch von einem Laien durchführbaren, Antigen-Schnelltests vorgenommen. Insoweit räumt das FG Köln in seiner o.g. Entscheidung selbst ein, dass es infolge der Einführung der Antigen-Schnelltests im März 2021 „über die Zeit der Pandemie hinweg zu einer gewissen ‚Verwässerung‘ der heilkundlich basierten und diagnostisch motivierten Testungsmaßnahmen insofern gekommen ist, als nach und nach eine Verlagerung der Abstriche und Testungen aus der rein ärztlichen Sphäre in die privatwirtschaftlich organisierten Abstrich- und Testzentren stattgefunden hat, eine Entwicklung, die ihren Abschluss schließlich darin fand, dass sich die Bürger jederzeit zu Hause und ganz privat mit Hilfe von Antigen-Schnelltests selber testen konnten“ (Rz. 75 der Entscheidung).

Diesem Befund ist zuzustimmen und es ist sogar noch weitergehend zu konstatieren, dass im Verlaufe der Pandemie – und so auch bereits im Streitjahr – bei den massenhaft und im Minutentakt erfolgenden Tests in den Corona-Testzentren neben das tatsächliche Interesse, eine „Corona“-Erkrankung zu diagnostizieren, andere Motive der Kunden wie z.B. das bloße Erlangen eines Negativ-Tests, um bestimmte Veranstaltungen besuchen zu können, traten. Insofern kann nach der Verkehrsanschauung bei der Vornahme der Schnelltests in Corona-Testzentren nicht mehr von der Ausübung der Heilkunde, als einer Handlung, die der Prophylaxe, Diagnose, Heilung oder Linderung einer Erkrankung zu dienen bestimmt ist (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 44. Aufl. 2025, § 18 Rz. 87 m.w.N.) gesprochen werden.

Das FG Köln kommt zwar in seinem Urteil vom 24.04.2023 (a.a.O.) zu dem Ergebnis, dass die Vornahme der Test durch die skizzierte Entwicklung ihren Charakter als heilkundliche Tätigkeit nicht verloren und sich in eine gewerbliche Betätigung verwandelt habe, beschränkt diese Aussage aber ausdrücklich auf die Vornahme der Abstriche und Tests „durch approbierte Ärzte“. Auf Berufsfremde, wie den Antragsteller, lässt sich dies allerdings nicht übertragen (so ausdrücklich auch Peplowski, jurisPR-MedizinR 9/2024 Anm. 5 unter C. a.E.), wie sich im Übrigen auch den sonstigen Ausführungen des FG Köln in seiner obigen Entscheidung entnehmen lässt.

(3) Im Übrigen würde die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit des Antragstellers unbeschadet des Vorstehenden –den Betrieb des Testzentrums einmal als ähnlichen Beruf unterstellt – bei summarischer Prüfung auch am Nichtvorliegen der Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG scheitern.

Danach ist ein Angehöriger eines freien Berufs i.S.d. Sätze 1 und 2 der Vorschrift auch dann freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient; Voraussetzung ist, dass er auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig wird.

Vorliegend hat sich der Antragsteller fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient (die Mithilfe seiner Mitarbeiter hat die Arbeit des Antragstellers – mindestens – in Teilbereichen ersetzt und war nicht von untergeordneter Bedeutung, vgl. zu diesen Kriterien z.B. BFH-Urteil vom 14.03.2007 – XI R 59/05, BFH/NV 2007,1319, Rz. 24), es ist jedoch bei summarischer Prüfung nicht davon auszugehen, dass er noch in dem erforderlichen Maße leitend und eigenverantwortlich tätig geworden ist.

Dies ist nämlich nur zu bejahen, wenn der Berufsträger seine Arbeitskraft in einer Weise einsetzt, die es ihm tatsächlich ermöglicht, uneingeschränkt die fachliche Verantwortung auch für die von seinen Mitarbeitern erbrachten Leistungen zu übernehmen; seine persönliche Teilnahme an der praktischen Arbeit (insb. erbrachte Einzelleistungen) muss in ausreichendem Umfang gewährleistet sein (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, § 18 Rz. 26; BFH-Urteil vom 14.03.2007 – XI R 59/05, BFH/NV 2007,1319, Leitsatz 4: „Stempel der Persönlichkeit“). Gelegentliche Stichproben oder Tätigkeit nach Vorscreening genügen nicht (Wacker in Schmidt, EStG, § 18 Rz. 26 m.w.N.).

Aufgrund der gerichtsbekannten Abläufe in anderen Corona-Testzentren – auf die hier mangels Vortrags des Antragstellers zu den konkreten Abläufen in seinem eigenen Testzentrum abzustellen ist –, in denen der Kunde sich meist nur wenige Minuten aufhielt und außer dem bzw. der bei ihm den Schnelltest durchführenden (oftmals einzig anwesenden) Mitarbeiter(in) auch zu keiner weiteren Person Kontakt hatte, kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Antragsteller seine Arbeitskraft im Streitfall in einer Weise einsetzte, die es ihm tatsächlich ermöglichte, uneingeschränkt die fachliche Verantwortung auch für die von seinen Mitarbeitern erbrachten Leistungen, der Abnahme der Abstriche und Durchführung der Tests, zu übernehmen, sodass seine persönliche Teilnahme an der praktischen Arbeit nicht in ausreichendem Umfang gewährleistet erscheint.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

4. Gründe für die Zulassung der Beschwerde liegen nicht vor (§§ 128 Abs. 3 Satz 2, 115 Abs. 2 FGO).