Finanzgericht Düsseldorf, 5. Senat — 5 K 814/22 G,F

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob dadurch, dass die Klägerin in den Streitjahren 2008 bis 2010 Dachflächen an eine Enkelgesellschaft für die Nutzung zur Stromerzeugung mittels Photovoltaikanlagen vermietet hat, eine Betriebsaufspaltung begründet wurde und die Klägerin deshalb die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nicht in Anspruch nehmen kann.

Die Klägerin, ein bestandsverwaltendes Wohnungsunternehmen, ist eine Gesellschaft der F.-Gruppe. Ihr Immobilienbestand umfasste in den Streitjahren rund N01 Wohnungen, rund N02 Garagen/Stellplätze und rund N03 Gewerbeeinheiten in Deutschland mit Schwerpunkt in ... . Die Klägerin hatte in diesem Zeitraum keine eigenen Mitarbeiter.

Die Klägerin hielt in den Streitjahren sämtliche Geschäftsanteile an der K. S. GmbH (später umfirmiert in F. S. GmbH, künftig F. S.). Bei dieser Gesellschaft handelte es sich um eine reine Zwischenholding. Die F. S. hielt ihrerseits sämtliche Geschäftsanteile an der K. L. GmbH (später umfirmiert in F. L. GmbH, künftig F. L.). Bei der F. L. handelte es sich um eine im Jahr 2005 gegründete konzerninterne Dienstleistungsgesellschaft. In den Streitjahren erbrachte sie gemäß ihrem Unternehmensgegenstand nahezu ausschließlich Dienstleistungen im Bereich der Bewirtschaftung von Wohnungs- und Gewerbebauten. ... Außerdem fungierte die F. L. als Konzernfinanzierungsgesellschaft und Cash-Pool-Manager für die F.-Gruppe.

Die F. L. erbrachte Ihre Dienstleistungen überwiegend an andere Gesellschaften der F.-Gruppe, aber auch an konzernfremde Immobiliengesellschaften, die nicht der F.-Gruppe angehörten. Der Ort der Geschäftsleitung sowie der räumliche und funktionale Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit der F. L. befanden sich in den Streitjahren in Q. auf dem der F. L. gehörenden Bürogrundstück in der X.-straße, Q. mit einer Bürofläche von insgesamt ca. ... m². Dieses hatte sie zum 1.1.2007 angeschafft. Im Zeitpunkt der Anschaffung hatte das Bürogrundstück einen Verkehrswert von ca. ... EUR. Neben ihrem Bürogrundstück in Q., Hard- und Software, sonstiger Büroausstattung, Photovoltaikanlagen und einem Fuhrpark (einige wenige Firmenfahrzeuge) verfügte die F. L. als reine Dienstleistungsgesellschaft in den Streitjahren über keine weiteren nennenswerten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Die F. L. hatte in den Streitjahren durchschnittlich N06 Mitarbeiter.

Ein Teilbereich der Tätigkeit der F. L. bestand in den Streitjahren in dem Betrieb von Photovoltaikanlagen. Zu diesem Zweck mietete sie sowohl von der Klägerin als auch von anderen Gebäudeeigentümern außerhalb der F.-Gruppe Dachflächen an, um hierauf Photovoltaikanlagen zu errichten und zu betreiben und den mit den Anlagen produzierten Strom gegen eine Vergütung in das allgemeine öffentliche Stromnetz einzuspeisen. In den Jahren 2008 und 2009 schaffte sie insgesamt 23 Photovoltaikanlagen an, die auf Dachflächen mehrerer Gebäude in N., Q., A. und G. installiert wurden. Vierzehn Stück dieser Anlagen wurden auf Dachflächen verschiedener Gebäude der Klägerin in N. installiert. Die Fläche, die die F. L. von der Klägerin anmietete, belief sich auf ca. ... m². Die von sonstigen Eigentümern angemieteten Flächen umfassten ca. ... m². Die Anschaffungskosten sämtlicher Anlagen betrugen insgesamt ca. ... EUR. Davon entfielen auf die Anlagen, die auf den von der Klägerin angemieteten Dachflächen installiert wurden, ca. Anschaffungskosten von ... EUR.

Was die Anmietung der Dachflächen angeht, wurde beispielsweise am 10.11./19.11.2008 ein Nutzungsvertrag mit Vertragsbeginn zum 1.1.2009 abgeschlossen, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Danach gestattete die Klägerin als Eigentümerin mehrerer Gebäude in der B.-straße, ... U.-straße und in der R.-straße in N. der F. L. als Nutzerin, auf den Dächern der vorgenannten Gebäude Photovoltaikanlagen zu errichten, die Anlagen zu betreiben und den Strom in das öffentliche Stromnetz einzuspeisen. Zu diesem Zweck überließ die Klägerin der F. L. auf den Dächern der betreffenden Gebäude eine Fläche von ca. ... m² zur Montage von Photovoltaikanlagen. Diese Überlassung erfolgte zunächst unentgeltlich. Ab Januar 2009 hatte die F. L. sodann ein Nutzungsentgelt von 1,00 EUR x ... m² = ... EUR zzgl. eine eventuell anfallenden Umsatzsteuer an die Klägerin zu zahlen.

Der von der F. L. mit der Installation der Photovoltaikanlagen beauftragte Dienstleister V. O. AG stellte seine Schlussrechnung am 15.12.2008. Die Abnahmen erfolgten in der Zeit vom Oktober bis Dezember 2008. Die Einspeiseverträge mit der M. GmbH wurden am 15.12./19.12.2008 unterzeichnet.

Bezogen auf die Gesamtmietfläche aller von der Klägerin in den Jahren 2008 bis 2010 verwalteten eigenen Objekte mit einer Fläche von ca. .... m² entfiel auf die an die F. L. vermieteten Dachflächen für Photovoltaikanlagen ein Anteil von ca. 0,15% (ca. ... m²). Bezogen auf die Mieteinnahmen war der Anteil der an die F. L. vermieteten Dachflächen geringer, da die Marktmieten für Dachflächen von bereits vermieteten Gebäuden niedriger waren als die Marktmieten für Büroflächen. Während die durchschnittliche Jahresmiete für 1 m² Dachfläche lediglich etwa ... EUR betrug, betrug die durchschnittliche Jahresmiete für Bürofläche etwa ...EUR (Monatsmiete für 1 m² Bürofläche etwa ...).

Die F. L. speiste den mit den Anlagen produzierten Solarstrom gegen eine Vergütung in das allgemeine öffentliche Stromnetz ein und erzielte hieraus ab 2009 Einnahmen. In 2008 wurden noch keine Einnahmen erzielt, da die Anlagen erst ab 2009 in Betrieb genommen wurden. In den Streitjahren machten die Umsätze aus Solarenergie folgenden Anteil an den Gesamtumsätzen der F. L. aus:

Umsätze Dienstleistungen Umsätze Solarenergie Umsätze insgesamt Umsatzanteil Solarenergie 2008 ... 0,00 ... 0,00% 2009 ... ... ... 0,38% 2010 ... ... ... 0,71%

In gewerbesteuerliche Hinsicht war die Klägerin in den Streitjahren Organträgerin der F. S. , die wiederum Organträgerin der F. L. war. Sie beantragte für die Streitjahre 2008 bis 2010 die Anwendung der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Im Rahmen des gewerbesteuerlichen Veranlagungsverfahrens wurde die erweiterte Kürzung zunächst antragsgemäß durch den Beklagten (das Finanzamt --FA--) gewährt. Die entsprechenden Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 der Abgabenordung (AO) und beinhalteten folgende Besteuerungsgrundlagen (genannt sind jeweils die Beträge aus den letzten vor der Betriebsprüfung --BP-- ergangenen Bescheiden):

2008 2009 2010 GewSt-Messbescheide Datum 25.7.2013 25.8.2013 GewSt-Messbetrag 0,00 0,00 0,00 Gewinn aus Gewerbebetrieb ... ... -... Hinzurechnungen ... ... ... Zuwendungen ... ... ... Erweiterte Kürzung -... -... -... Zuwendungen -... -... -... Verbleibender Betrag ... ... ... Gewerbeertrag Organgesellschaften -... -... -... Korrekturbeträge § 8b KStG ... ... 0,00 Verbleibender Betrag vor Verlustabzug -... -... -... Gewerbeertrag / Gewerbeverlust -... -... -... Bescheid über ges. Fest. des vortragsfähigen Gewerbeverlustes Datum 25.7.2013 23.8.2013 15.10.2013 Vortragsfähiger Gewerbeverlust ... ... ...

Im Oktober 2014 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N. mit einer BP bei der Klägerin. Diese wurde mit BP-Bericht vom 19.11.2015, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, abgeschlossen. Darin kam die BP zu dem Ergebnis, dass die Dachflächen, die die Klägerin in den Streitjahren an die F. L. zum Betrieb von Photovoltaikanlagen vermietet hatte, aus Sicht der F. L. ,,wesentliche Betriebsgrundlagen zum Betrieb ihrer Photovoltaikanlagen" darstellen würden. Neben der personellen Verflechtung hätte daher auch eine sachliche Verflechtung vorgelegen und folglich zwischen der Klägerin und der F. L. eine sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung bestanden. Die Klägerin habe daher in den Streitjahren originär gewerbliche Einkünfte erzielt, so dass die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Gewährung der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht vorgelegen hätten.

Im Anschluss an die bei der Klägerin durchgeführte BP erließ das FA am 4.1.2016 nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide und hob zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf. In diesen Änderungsbescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag wurde nicht mehr die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, sondern lediglich eine einfache Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG, basierend auf den Einheitswerten des Grundbesitzes der Klägerin, vorgenommen. Hierdurch ergaben sich folgende Änderungen:

Zeitraum GewStMB neu Erweiterte Kürzung Einfache Kürzung Differenz 2008 ... ... ... ... 2009 0,00 ... ... ... 2010 ... ... ... ... ... ... ...

In den angefochtenen Änderungsbescheiden über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts wurden entsprechend geringere vortragsfähige Gewerbeverluste festgestellt (31.12.2008 = ... EUR, 31.12.2009 = ... EUR, 31.12.2010 = ... EUR).

Gegen die vorgenannten Änderungsbescheide legte die Klägerin jeweils fristgemäß Einspruch ein.

Das FA wies die Einsprüche mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 25.3.2022, auf die wegen ihres Inhalts Bezug genommen wird, als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Zur Begründung trägt die Klägerin vor:

Entgegen der Auffassung des FA liege im Streitfall keine Betriebsaufspaltung vor. Es fehle an einer sachlichen Verflechtung. Die Klägerin habe keine Wirtschaftsgüter an die F. L. überlasen, die aus deren Sicht wesentliche Betriebsgrundlagen dargestellt hätten. Wesentliche Betriebsgrundlagen stellten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) diejenigen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dar, die für den Ablauf des Betriebsunternehmens unverzichtbar seien, so dass ein gedachter Erwerber des Betriebs diesen nur mit ihrer Hilfe in der bisherigen Form fortführen könne. Sei das überlassene Wirtschaftsgut – wie hier – nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung, liege keine wesentliche Betriebsgrundlage vor.

Übertrage man die vom BFH entwickelten Grundsätze, denen sich die Finanzverwaltung angeschlossen habe, auf den Streitfall, ergebe sich, dass es an einer sachlichen Verflechtung fehle. Die von der Klägerin angemieteten Dachflächen für Photovoltaikanlagen seien - bezogen auf den Gesamtbetrieb der F. L. - von ganz untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung und stellten somit aus Sicht der F. L. keine wesentlichen Betriebsgrundlagen dar. Die F. L. sei bereits seit 2005 originär gewerblich tätig gewesen und nicht eigens zu dem Zweck des Betriebs von Photovoltaikanlagen gegründet worden. Es sei nicht sachgerecht, wenn man bei einer Dienstleistungsgesellschaft wie der F. L. isoliert auf eine einzelne Funktionseinheit „Betrieb von Photovoltaikanlagen" abstelle, die aus Sicht der F. L. völlig nebensächlich und wirtschaftlich unbedeutend sei. Die Annahme, die Klägerin habe über ihre mittelbare Beteiligung an der F. L. am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen, sei nur dann gerechtfertigt, wenn sie tatsächlich in Folge der Vermietung der Dachflächen einen beherrschenden Einfluss auf die F. L. hätte ausüben können, was nicht der Fall gewesen sei. Vielmehr müsse insoweit auf den Gesamtbetrieb der F. L. abgestellt werden, der nahezu ausschließlich aus einem Dienstleistungsbetrieb bestanden habe. Stelle man unter den hier gegebenen Umständen nicht auf den Gesamtbetrieb ab, läge schlussendlich bereits allein auf Grund der personellen Verflechtung eine Betriebsaufspaltung vor und das weitere Kriterium der sachlichen Verflechtung hätte keine eigenständige Bedeutung mehr.

Bezogen auf den Gesamtbetrieb der F. L. seien die für den Betrieb der Photovoltaikanlagen angemieteten Dachflächen in qualitativ-funktionaler Hinsicht nur von ganz untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung gewesen. Die F. L. habe keinen einzigen zusätzlichen Mitarbeiter benötigt, um die Anlagen zu betreiben. Sie habe, abgesehen von den einmaligen Anschaffungskosten und den jährlichen Abschreibungen, keinen weiteren nennenswerten Aufwand in Zusammenhang mit dem Betrieb der Anlagen gehabt. Der Betrieb der Photovoltaikanlagen habe in keinem funktionalen Zusammenhang mit der Dienstleistungstätigkeit der F. L. gestanden. Aus Sicht der F. L. habe es auch keinen Unterschied gemacht, ob sie die Anlagen auf den von der Klägerin überlassenen Flächen oder auf Flächen von anderen Gebäudeeigentümern installiert habe. Sie habe geeignete Flächen sowohl konzernintern als auch konzernextern zu sehr günstigen Preisen mieten können.

In quantitativer Hinsicht sei die F. L. betriebswirtschaftlich nicht auf die zusätzlichen Einnahmen aus der Erzeugung von Solarstrom angewiesen gewesen und hätte jederzeit den Betrieb der Photovoltaikanlagen reduzieren oder sogar ganz einstellen können, ohne dass sich dies auf ihre hauptsächliche Tätigkeit als Dienstleistungsgesellschaft in irgendeiner Form nachteilig ausgewirkt hätte. Dies werde insbesondere daran deutlich, dass die F. L. in 2008 keine und in 2009 lediglich 0,38% und in 2010 0,71% ihrer Umsätze aus dem Betrieb der Photovoltaikanlagen generiert habe.

Darüber hinaus könne in quantitativer Hinsicht dem Verhältnis der Größe der für den Betrieb der Photovoltaikanlagen genutzten Dachflächen der Klägerin (ca. ... m²) zu der Größe von sämtlichen von der F. L. genutzten Flächen (einschließlich der für den Dienstleistungsbetrieb genutzten Flächen) von insgesamt ca. ... m² (davon ca. ... m² Gesamtfläche Dienstleistungsbetrieb und ca. ... m² Gesamtfläche Photovoltaikbetrieb) keine entscheidende Bedeutung beigemessen werden. Denn die Art und Weise der Nutzung von Flächen für die Erbringung von Dienstleistungen einerseits und von Dachflächen für die Produktion von Solarenergie anderseits sei so unterschiedlich, dass ein Vergleich der Flächen der Größe nach für die Frage der sachlichen Verflechtung zwischen der Klägerin und der F. L. zu einer Übergewichtung der Dachflächen führen würde. Es liege in der Natur der Sache, dass für die Produktion von Solarenergie viel Fläche für die Photovoltaikanlagen benötigt werde. Zudem seien die Marktmieten für Dachflächen von bereits vermieteten Gebäuden sehr viel niedriger als die Marktmieten für Büroflächen. Während die durchschnittliche Jahresmiete für 1 m² Dachfläche lediglich etwa ... EUR betragen habe, habe die durchschnittliche Jahresmiete für Bürofläche etwa ... EUR betragen. Ebenso wenig könne dem Verhältnis der Größe der für den Betrieb der Photovoltaikanlagen genutzten Dachflächen, die von der Klägerin angemietet worden seien (ca. ... m²), zu der Größe der für den Betrieb der Photovoltaikanlagen insgesamt genutzten Dachflächen (ca. ... m²) eine entscheidende Bedeutung beigemessen werden, da sämtliche von der F. L. genutzten Dachflächen in funktionaler Hinsicht, bezogen auf den Gesamtbetrieb der F. L., der nahezu ausschließlich aus einem Dienstleistungsbetrieb bestanden habe, nur von ganz untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung gewesen seien. Es sei daher nicht sachgerecht, wenn man bei einer Dienstleistungsgesellschaft wie der F. L. insoweit isoliert auf die Funktionseinheit „Betrieb von Photovoltaikanlagen" abstelle, um innerhalb dieser einzelnen, wirtschaftlich unbedeutenden Funktionseinheit die Größe der (in der gleichen Art und Weise genutzten) Dachflächen zu vergleichen. Ein solcher Vergleich würde unter den hier gegebenen Umständen für die Frage der sachlichen Verflechtung zwischen der Klägerin und der F. L. ebenfalls zu einer Übergewichtung der Dachflächen führen.

Der Hinweis des FA auf die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg vom 13.12.2011 6 K 6181/08 gehe fehl, da dieses nicht den Kontext einer Betriebsaufspaltung betreffe und die Klägerin die Photovoltaikanlagen nicht selbst betrieben habe.

Gleiches gelte für den Hinweis des FA auf den Beschluss des FG Sachsen-Anhalt vom 8.3.2018 3 V 496/17. Die Grundsätze dieser Entscheidung seien nicht auf den Streitfall übertragbar. Anders als in dem entschiedenen Fall habe der Teilbereich Stromerzeugung für den Gesamtbetrieb der F. L. nur eine sehr untergeordnete Bedeutung gehabt. Da es sich im Kern um einen Dienstleistungsbetrieb gehandelt habe, hätte er auch ohne für den Betrieb von Photovoltaikanlagen geeignete Flächen fortgeführt werden können. Anders als bei standortgebundenen Filialhandelsunternehmen habe es bei der F. L. kein unternehmerisches Gesamtkonzept für eine Standortverteilung gegeben, wie es bei Filialeinzelhandelsunternehmen kennzeichnend sei. Die Stromerzeugung hätte auf jeglichen Dachflächen an geeigneten Standorten stattfinden können. Eine wirtschaftliche Bedeutung habe die Stromerzeugung ebenfalls nicht gehabt, da sie, was der F. L. bewusst gewesen sei, keinen signifikanten Beitrag zum Unternehmenserfolg geleistet habe. Die Einnahmen seien so geringfügig gewesen, dass es unter keinen Umständen möglich gewesen wäre, hierdurch das unternehmerische Risiko der F. L. zu minimieren.

Soweit das FA die Auffassung vertrete, die sachliche Verflechtung mit der F. L. sei auch deshalb zu bejahen, weil die „grüne Stromgewinnung“ durch Photovoltaikanlagen für das „Gesamtunternehmen“ bereits in diesem Zeitraum von wirtschaftlicher Bedeutung gewesen sei, weil das „Gesamtunternehmen“ diesen Bereich für Werbemaßnahmen und zur Imageverbesserung genutzt habe, treffe dies nicht zu. Es werde schon nicht erkennbar, ob das FA mit der Formulierung „Gesamtunternehmen“ das (rein vermögensverwaltende) Unternehmen der Klägerin, das (gewerbliche) Unternehmen der F. L., das Unternehmen einer oder mehrerer anderer inländischer und/oder ausländischer Konzerngesellschaften oder etwa das gesamte Unternehmen der F.-Gruppe, ..., meine. In Bezug auf das in 2008 bis 2010 geführte, hier allein maßgebliche Betriebsunternehmen der F. L. sei jedenfalls keine dieser Tatsachenbehauptungen des FA zutreffend. Insofern bestreite die Klägerin diese Tatsachenbehauptungen.

Aus den Hinweisen des FA zum Bestehen einer gewerbesteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der F. L. gehe nicht hervor, welche rechtliche Schlussfolgerung das FA daraus für die hier streitige Frage des Vorliegens einer Betriebsaufspaltung ziehe. Abgesehen davon sei die Frage, ob die Klägerin die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung in den Jahren 2008 bis 2010 erfüllt habe, unabhängig davon zu beantworten, ob die F. L. in diesem Zeitraum eine gewerbesteuerliche Organgesellschaft der F. S. bzw. der Klägerin gewesen sei.

Die Klägerin beantragt,

die Gewerbesteuermessbescheide 2008 bis 2010 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 bis zum 31.12.2010 vom 4.1.2016 in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung vom 25.3.2022 dahingehend zu ändern, dass im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin anstelle der einfachen Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigt wird und entsprechend geringere Gewerbeerträge der Ermittlung der Gewerbesteuermessbeträge und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zugrunde gelegt werden;

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären und

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Das FA hält an seiner Rechtsauffassung aus der Einspruchsentscheidung fest und trägt ergänzend vor:

Nach Auffassung des FA bestehe eine kapitalistische Betriebsaufspaltung, da die Dachflächenüberlassung von wesentlicher Bedeutung für den Teilbereich der Stromgewinnung mittels Photovoltaikanlagen sei. Die sachliche Verflechtung sei entsprechend für diesen Teilbereich des Unternehmens gegeben, da eine Fläche gleich welcher Gestalt (hier die Dachflächen der oben genannten Grundstücke) für die Aufstellung und Installation der Photovoltaikanlagen und damit verbunden die Stromgewinnung zwingend notwendig sei. Im Übrigen sei bei Anschaffungskosten für die Solarmodule von insgesamt mehr als ... EUR in den Jahren 2008 bis 2010 nicht mehr von einer Geringfügigkeit auszugehen. Der BFH habe in seinem Beschluss vom 7.4.2011 IV B 157/09 entschieden, dass ein allgemeiner Schädlichkeitsvorbehalt im Sinne einer relativen Grenze von 10% der Gesamtkosten, Umsätze und Erträge keinerlei Anwendung finde, wenn die Anschaffungskosten der Betriebsvorrichtungen mehr als 1 Mio. DM betragen hätten.

Des Weiteren sei auf den Beschluss des FG Sachsen-Anhalt vom 8.3.2018 3 V 496/17 zu verweisen, dem ein sehr ähnlich gelagerter Sachverhalt zugrunde gelegen habe. In dem genannten Urteil werde die Filialrechtsprechung des BFH auf eine Betriebsgesellschaft mit unterschiedlichen Tätigkeitsfeldern übertragen. Jede einzelne Photovoltaikanlage stelle für den Bereich der Stromgewinnung eine Filiale im Rahmen der Filialrechtsprechung dar und sei somit eine wesentliche Betriebsgrundlage für den Bereich der Stromgewinnung. Die Stromgewinnung sei somit insgesamt eine wesentliche Betriebsgrundlage für das Gesamtunternehmen.

Hinzu komme, dass die „grüne Stromgewinnung“ durch Photovoltaikanlagen für das Gesamtunternehmen - entgegen der Behauptung der Klägerin - sehr wohl von wirtschaftlicher Bedeutung sei, denn das Gesamtunternehmen nutze diesen Bereich für Werbemaßnahmen und zur Imageverbesserung. Hierfür sei der Grundstein bereits in den vorliegenden Streitjahren gelegt worden und werde kontinuierlich bis zum heutigen Tag durch das Gesamtunternehmen ausgebaut. Insoweit werde auf die aktuellen Werbemaßnahmen des Gesamtunternehmens auf dessen eigener Internet-Homepage verwiesen.

Überdies weise das FA darauf hin, dass auch dann, wenn eine Betriebsaufspaltung nicht bestehen sollte, die erweiterte Kürzung aufgrund des vorliegenden Organschaftsverhältnisses nicht gewährt werden könne. Um den für die Festsetzung des Steuermessbetrags maßgebenden Gewerbeertrag des Organkreises zu ermitteln, seien die getrennt ermittelten Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaften zusammenzurechnen. Die Summe sei um die sich aufgrund der Zusammenrechnung ergebenden steuerlichen Doppelbelastungen oder ungerechtfertigten steuerlichen Entlastungen zu korrigieren. Rechtsgrundlage für diese Korrekturen sei § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG. In Anwendung dieser Grundsätze führen Geschäftsbeziehungen innerhalb des Organkreises nicht zu Hinzurechnungen und Kürzungen. Somit sei auch die Anwendung der erweiterten Kürzung innerhalb des Organkreises ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 18.5.2011 X R 4/10, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2011, 887 sowie vom 30.10.2014 IV R 9/11, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2015, 227). Im vorliegenden Fall liege zwar keine Geschäftsbeziehung zwischen Organgesellschaften desselben Organkreises vor, sondern eine Geschäftsbeziehung zwischen einer Organgesellschaft und einem Organträger unterschiedlicher Organkreise. Dennoch würde eine Anwendung der erweiterten Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG – sollte entgegen der bisher vertretenen Rechtsauffassung keine Betriebsaufspaltung vorliegen – auf Ebene der Klägerin im Ergebnis zu einer ungerechtfertigten steuerlichen Entlastung führen. Auf Ebene der F. L. sei der Mietaufwand bereits im Gewerbeertrag enthalten. Der separat ermittelte Gewerbeertrag der F. L. sei der F. S. als Organträgerin zuzurechnen. Diese sei zugleich Organgesellschaft der Klägerin. Somit sei der Gewerbeertrag der F. L. indirekt über die F. S. der Klägerin zuzurechnen. Auf Ebene der Klägerin sei der Mietaufwand daher bereits enthalten. Würde man bei der Klägerin nun zusätzlich die erweiterte Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigen, würde dies zu einer ungerechtfertigten steuerlichen Entlastung führen. Die erweiterte Grundstückskürzung sei der Klägerin daher nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG nicht zu gewähren.

In zeitlicher Hinsicht sei die erweiterte Grundstückskürzung bereits ab 2008 zu versagen. Mit Nutzungsvertrag und Unterschriften am 10.11.2008 und am 19.11.2008 sei der F. L. von der Klägerin gestattet worden, auf den überlassenen Dächern der Gebäude Photovoltaikanlagen zu errichten, durch Photovoltaikanlagen Strom aus Sonnenenergie zu erzeugen und in das öffentliche Stromnetz einzuspeisen. Entscheidend sei, dass die Tätigkeit bereits im Jahr 2008 darauf gerichtet gewesen sei, zukünftig Erträge aus der Einspeisung des produzierten Stroms zu generieren.

A. Zulässigkeit

Die Klage ist unzulässig, soweit sie den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 betrifft. Es fehlt insoweit an der von § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verlangten Beschwer. Für 2009 ist ein Gewerbesteuermessbetrag von 0,00 EUR festgesetzt worden. Der in den Streitjahren geltende einkommensteuerliche Grundsatz, dass ein auf Null lautender Steuerbescheid keine Beschwer enthält, gilt vor Einfügung des § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 auch für einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag. Nur ausnahmsweise ist ein Rechtsschutzbedürfnis für die Anfechtung eines solchen Bescheids zu bejahen, z.B. wenn der Steuerpflichtige seine Gewerbesteuerpflicht schlechthin bestreitet und deshalb die ersatzlose Aufhebung des angegriffenen Bescheids erstrebt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 9.9.2010 IV R 38/08, BFH/NV 2011, 423). Eine solche Ausnahmekonstellation ist im Streitfall nicht gegeben.

B. Begründetheit

Im Übrigen ist die Klage begründet.

Zu Unrecht hat das FA bei der Ermittlung der Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre 2008 und 2010 und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 bis 31.12.2010 statt der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG lediglich die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG berücksichtigt. Entgegen der Auffassung des FA begründet die Vermietung von Dachflächen durch die Klägerin an die F. L. für Zwecke der Stromerzeugung mittels Photovoltaikanlagen keine sachliche Verflechtung und damit auch keine Betriebsaufspaltung zwischen beiden Unternehmen. Eine originär gewerbliche Tätigkeit der Klägerin, die die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ausgeschlossen hätte, liegt daher nicht vor.

I.1. Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Die Berechnung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes richtet sich nach § 10a GewStG. Die Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge ist gesondert festzustellen (§ 10a Satz 6 GewStG). Vortragsfähige Fehlbeträge sind die nach der Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach § 10a Satz 1 und 2 GewStG zum Schluss des Erhebungszeitraums verbleibenden Fehlbeträge (§ 10a Satz 7 GewStG).

Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (einfache Kürzung).

An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Kürzung). Rechtsfolge der erweiterten Kürzung ist also, dass die Erträge, soweit sie aus der Verwaltung und Nutzung dieses eigenen Grundbesitzes resultieren, im Ergebnis nicht in den Gewerbeertrag und den Gewerbesteuermessbetrag eingehen und somit nicht der Gewerbesteuer unterliegen.

§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG will den nur kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung gewähren, wenn sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen und ihre Tätigkeit insoweit also nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.9.2018 GrS 2/16, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 263, 225, BStBl II 2019, 262). Zweck ist damit die Gleichbehandlung dieser Unternehmen mit Steuerpflichtigen, die als Einzelunternehmer oder in der Rechtsform einer Personengesellschaft Grundstücksverwaltung betreiben.

2. Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet (vgl. BFH-Urteil vom 16.9.2021 IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen (originär) gewerbliche Einkünfte erzielt. Denn der Zweck der sog. Besitzgesellschaft ist in diesen Fällen von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet (vgl. BFH-Urteil vom 16.9.2021 IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767). Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche Tätigkeit beurteilt, die eine erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausschließt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 16.9.2021 IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767; 22.2.2024 III R 13/23, BStBl II 2024, 487 m.w.N.). Dies gilt auch für eine sog. kapitalistische Betriebsaufspaltung, also wenn eine (ohnehin kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielende) Kapitalgesellschaft Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist und ihrer beherrschten Tochterkapitalgesellschaft eine oder mehrere wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt (vgl. BFH-Urteil vom 22.6.2016 X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529; BFH-Beschluss vom 24.1.2012 I B 136/11, BFH/NV 2012, 1176). Gleiches gilt auch dann, wenn – wie hier – eine weitere Kapitalgesellschaft zwischengeschaltet ist (Mutter-Enkel-Verhältnis, vgl. BFH-Urteil vom 28.1.2015 I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109).

3. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben (vgl. BFH-Urteil vom 20.5.2021 IV R 31/19, BFH/NV 2021, 1424). Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG (originär) gewerblich tätig (vgl. BFH-Urteil vom 20.5.2021 IV R 31/19, BFH/NV 2021, 1424).

a) Eine personelle Verflechtung erfordert einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen. Ist eine Kapitalgesellschaft Besitzunternehmen, kommt es darauf an, ob diese selbst ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 28.01.2015 I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109).

b) Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Bei einem Grundstück ist das der Fall, wenn es für die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist (vgl. etwa BFH-Urteile vom 2.4.1997 X R 21/93, BFHE 183, 100, BStBl II 1997, 565; vom 13.12.2005 XI R 45/04, BFH/NV 2006, 1453; vom 18.6.2015 IV R 11/13, BFH/NV 2015, 1398; vom 28.5.2020 IV R 4/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710). Umgekehrt bilden Grundstücke, die für das Betriebsunternehmen nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung sind, keine wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH-Urteile vom 12.11.1985 VIII R 342/82, BFHE 145, 396, BStBl II 1986, 299; vom 29.10.1991 VIII R 77/87, BFHE 166, 82, BStBl II 1992, 334).

Ein Grundstück ist jedenfalls dann von nicht nur geringer Bedeutung, wenn es den räumlichen und funktionalen Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens bildet und es diesem ermöglicht, seinen Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (vgl. etwa BFH-Urteile vom 18.6.2015 IV R 13/13, BFH/NV 2015, 1405; vom 28.5.2020 IV R 4/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710). Eine besondere Gestaltung für den jeweiligen Unternehmenszweck der Betriebsgesellschaft (branchenspezifische Herrichtung und Ausgestaltung) ist insoweit nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.2015 IV R 13/13, BFH/NV 2015, 1405).

Abgesehen davon stellt ein an die Betriebsgesellschaft überlassenes Grundstück "insbesondere" dann eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn dieses in seiner Betriebsführung auf dieses Grundstück angewiesen ist, weil (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2017 X R 34/15, BFH/NV 2018, 623):

die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmt wird (vor allem bei Einzelhandelsbetrieben),

das Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten ist (vor allem bei besonderer baulicher Gestaltung) oder

das Betriebsunternehmen aus anderen innerbetrieblichen Gründen ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könnte. Diese letztgenannte Fallgruppe gilt auch für unbebaute Grundstücke.

Insgesamt muss im Rahmen einer Gesamtbildbetrachtung darüber entschieden werden, ob dem überlassenen Grundstück im Rahmen aller das Betriebsunternehmen kennzeichnenden Umstände eine nicht nur untergeordnete Bedeutung zukommt (vgl. BFH-Urteile vom 19.3.2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803; vom 29.7.2015 IV R 16/13, BFH/NV 2016, 19).

Ob und inwieweit das überlassene Wirtschaftsgut von erheblichem Wert ist oder ob es erhebliche stille Reserven enthält (quantitative Betrachtung), ist dagegen für die Beurteilung der Wesentlichkeit unmaßgeblich (vgl. Krumm in Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl. 2024, § 15 Rn. 98 m.w.N.). Nach der jüngeren BFH-Rechtsprechung spielt es zudem keine Rolle mehr, ob eine Beherrschung des Betriebsunternehmens gerade durch das überlassene Grundstück erreicht wird (vgl. etwa Levedag in Wachter/Heckschen, Praxis des Handels- und Gesellschaftsrechts, § 15 Betriebsaufspaltungen Rn. 51 m.w.N.).

cc) Was den Grundstückstypus angeht, dem regelmäßig eine wirtschaftlich nicht nur geringe Bedeutung zuzumessen ist, hat die jüngere BFH-Rechtsprechung zu einer deutlichen Ausweitung der erfassten Grundstücke geführt.

In seinem insoweit grundlegenden Urteil vom 23.5.2000 VIII R 11/99 (BFHE 192, 474, BStBl II 2000, 621) hat der BFH entschieden, dass auch ein Bürogebäude eine besondere wirtschaftliche Bedeutung für das Betriebsunternehmen haben könne, wenn dieses das Gebäude für seinen Betrieb benötige, das Gebäude für die betrieblichen Zwecke geeignet und es für die Betriebsführung nicht von untergeordneter Bedeutung sei. Ob das der Fall sei, sei nach dem Gesamtbild der Eingliederung des Grundstücks in die innere Struktur des jeweiligen Betriebsunternehmens zu beurteilen.

In einem weiteren Urteil vom 13.7.2006 IV R 25/05 (BFHE 214, 343, BStBl II 2006, 804) hat der BFH entschieden, dass auch die Vermietung eines Teils eines normalen Einfamilienhauses, im zu entscheidenden Fall eines Arbeitszimmers, das von den Gesellschaftern der Betriebs-GmbH an diese als einziges Büro (Sitz der Geschäftsleitung) vermietet wurde, als eine die sachliche Verflechtung begründende Betriebsgrundlage angesehen werden könne, und zwar ungeachtet des Umstandes, dass das Zimmer nicht für Zwecke des Betriebsunternehmens besonders hergerichtet und gestaltet war. Eine wesentliche Bedeutung in wirtschaftlicher Hinsicht setze allerdings voraus, dass die dort ausgeübten Tätigkeiten funktional bedeutsam seien.

dd) Als weiteres Kriterium zur Bestimmung der Wesentlichkeit hat der BFH darüber hinaus – insbesondere in seiner älteren Rechtsprechung – auch auf das quantitative Verhältnis zwischen den überlassenen Flächen und den übrigen Nutzflächen des Betriebsunternehmens abgestellt. Diese quantitativen Aspekte sind in der jüngeren BFH-Rechtsprechung zu Gunsten einer eher funktionalen Bestimmung der Wesentlichkeit zurückgedrängt worden.

(1) Zum Fall einer Betriebsveräußerung im Bereich der Landwirtschaft hat der BFH entschieden, dass eine Fläche von mehr als 40% des landwirtschaftlich genutzten Grund und Bodens in der Regel eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 9.7.1981 IV R 101/77, BFHE 134, 110, BStBl II 1982, 20), während er dies bei einer Fläche von 12%, die zudem zu einem erheblichen Teil aus wertlosem oder geringwertigem Weideland bestand, verneint hat (vgl. BFH-Urteil vom 28.3.1985 IV R 88/81, BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508). In seinem Urteil vom 13.12.2005 XI R 45/04 (BFH/NV 2006, 1453) erachtete der BFH Büroflächen in einem privaten Einfamilienhaus, die nach einer Verlagerung des Betriebs in neue Räumlichkeiten nur noch einen Anteil von 7,45% an der Gesamtnutzfläche der Betriebs-GmbH hatten (zuvor hatte sich deren Anteil auf 23,45% belaufen), als nicht wesentlich. Dem BFH-Urteil vom 29.7.2015 IV R 16/13 (BFH/NV 2016, 19) lag ein Fall zugrunde, in dem eine Ehegatten-GbR ein Büro zum Zwecke der Geschäftsleitung (20 m²), einen Archivraum, zwei Garagen als Lager sowie zwei Garagen für betriebliche Kfz an eine von ihr beherrschte Betriebs-AG überlassen hatte. Die AG hatte am Belegenheitsort dieser Räumlichkeiten ihren Sitz. FA und FG gingen deshalb von einer sachlichen Verflechtung aus. Dem folgte der BFH nicht. Er hob das Urteil auf und führte u.a. aus, dass das FG nicht hinreichend festgestellt habe, ob die in den Räumen ausgeübten Tätigkeiten funktional bedeutsam gewesen seien. Bloße Hilfstätigkeiten genügten nicht. Für die Annahme einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage sei erforderlich, dass ein nicht unwesentlicher Teil des Tagesgeschäfts der Geschäftsleitung in diesen Räumlichkeiten stattfinde. Die Feststellungen des FG ließen im Übrigen auch nicht den Schluss zu, dass die vermieteten Räumlichkeiten für die AG in den Streitjahren quantitativ von wesentlicher Bedeutung gewesen seien. Denn diese hätten weniger als 2% der für den Betrieb genutzten Flächen der AG ausgemacht.

(2) Einen besondere Fallgruppe der quantitativen Betrachtung stellt die sog. Filialrechtsprechung des BFH dar.

Mit Urteil vom 4.11.1992 XI R 1/92 (BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245) hat der BFH zum Fall der Vermietung eines mit einem neu errichteten Supermarktgebäude bebauten Grundstücks an eine GmbH, die bereits zuvor einen Lebensmitteleinzelhandel auf fünf angemieteten und mit Supermärkten bebauten Grundstücken betrieben hatte, entschieden, dass sich die Frage, ob das weitere Grundstück für die Betriebsgesellschaft nur von wirtschaftlich untergeordneter Bedeutung sei, danach beurteile, ob das Grundstück von der Betriebsgesellschaft in gleicher oder in unterschiedlicher Weise wie die sonstigen Grundstücke genutzt werde. Bei ungleicher Nutzung seien neben der Grundstücksgröße im Vergleich zu den sonstigen Grundstücken der Betriebsgesellschaft die Art der Nutzung, die Lage, der Grundriss und der Zuschnitt sowie die Funktion des Grundstücks (Funktionsrelevanz) für den hierauf unterhaltenen Betrieb zu berücksichtigen und einer Gesamtwürdigung zu unterziehen. Bei in gleicher Weise genutzten Grundstücken komme es hingegen regelmäßig allein auf die Grundstücksgröße und das Größenverhältnis an. Im Ergebnis bejahte der BFH die Wesentlichkeit des Grundstücks, da sich die Verkaufsfläche des neu errichteten Supermarkts auf etwa 22% der insgesamt von der Betriebs-GmbH genutzten Marktflächen belief und der auf dieser Fläche errichtete Markt auch nicht gegenüber den anderen Betriebsteilen infolge außergewöhnlich geringer Umsätze, Gewinn oder sonstiger Faktoren zurückfiel.

In seiner zweiten Entscheidung zu dieser Thematik (vgl. BFH-Urteil vom 19.3.2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803) setzte der BFH die Anforderungen an die Wesentlichkeit herab. In dem zugrunde liegenden Sachverhalt hatte eine Betriebs-GmbH bereits 10 Filialen in angemieteten Räumen betrieben. Neu hinzu kam eine von einer Ehegatten-GbR an die Betriebs-GmbH vermietete Filiale, deren Flächenanteil unter 10% der gesamten Nutzfläche lag. Der BFH sah die Grundstücksüberlassung gleichwohl als wesentlich an und führte zur Begründung aus, dass es nach den Grundsätzen des zwischenzeitlich ergangenen Dachdecker-Urteils (vgl. BFH-Urteil vom 26.5.1993 X R 78/91, BFHE 171, 476, BStBl II 1993,245) nicht (mehr) gerechtfertigt sei, das wirtschaftliche Gewicht eines Gesellschafter-Grundstücks im Falle einer gleichartigen Grundstücksnutzung ausschließlich nach dem Nutzflächenverhältnis zu bestimmen. Maßgeblich sei vielmehr die Frage danach, ob dem überlassenen Gesellschafter-Grundstück im Rahmen aller das Betriebsunternehmen kennzeichnenden Umstände (sog. Gesamtbildbetrachtung) eine funktional nicht nur untergeordnete Bedeutung zukomme. Im Streitfall sei die Art der Unternehmensführung der Betriebs-GmbH mit dem Betrieb von zehn Geschäftslokalen neben Aspekten der Rationalisierung und Kosteneinsparung (z.B. beim Wareneinkauf) vor allem dadurch gekennzeichnet gewesen, dass sie nicht nur die Stamm- und Laufkundschaft eines Geschäftslokals, sondern die Käufer an den verschiedenen Standorten angesprochen habe. Dementsprechend seien Filialunternehmen --jedenfalls primär-- darauf gerichtet, aus der Summe der in den einzelnen Filialen erzielten Erträge einen möglichst hohen Gesamtgewinn zu erzielen. Zudem eröffne diese Betriebsstruktur die Möglichkeit, das unternehmerische Risiko dadurch zu verringern, dass die an einem Standort angefallenen Verluste durch die Gewinne der anderen Filialen ausgeglichen würden (Diversifikation). Der einzelnen Betriebsstätte könne hiernach selbst dann keine wirtschaftlich untergeordnete Bedeutung beigemessen werden, wenn das Gesamtunternehmen über mehr als zehn vergleichbare Filialen verfüge oder die einzelne Betriebsstätte z.B. angesichts ihrer Größe oder ihres Umsatzes einen --gemessen an der Anzahl aller Standorte-- nur unterproportionalen Erfolgsbeitrag leiste. Insgesamt stimme der Senat der im Schrifttum vertretenen Auffassung zu, dass bei Filialunternehmen jedenfalls dann von einer wesentlichen Betriebsgrundlage auszugehen sei, wenn das überlassene Grundstück den Betrieb eines – der Filiale vergleichbaren – eigenständigen Unternehmens gestatte. Dies gelte regelmäßig sogar dann, wenn über Jahre hinweg nur Verluste erzielt würden. Die Frage, ob die Überlassung eines Grundstücks an ein Filialunternehmen gleichwohl unter bestimmten Voraussetzungen von wirtschaftlich untergeordneter Bedeutung sein könne, ließ der BFH offen.

Mit Urteil vom 18.6.2015 IV R 11/13 (BFH/NV 2015, 1398) hat der BFH die Grundsätze seiner Filialrechtsprechung auf Vermietungsunternehmen übertragen. Neben der dortigen Klägerin hatten 22 weitere Grundstücksgesellschaften ihren jeweiligen Grundbesitz an die Betriebs-GmbH verpachtet, die sich ihrerseits auf die Vermietung/Verpachtung und Verwaltung des gepachteten Grundbesitzes beschränkte. Das FG hatte in erster Instanz eine sachliche Verflechtung mit der Begründung abgelehnt, dass bei einem Vermietungsunternehmen nicht jede Immobilie für deren Geschäftserfolg wesentlich sei. Die Wesentlichkeit eines Grundstücks sei nur zu bejahen, wenn der Flächenanteil mindestens 10% betrage. Dem folgte der BFH mit folgender Begründung nicht: Das wirtschaftliche Gewicht eines überlassenen Grundstücks sei im Falle der gleichartigen Nutzung weiterer Fremdgrundstücke durch die Betriebsgesellschaft nicht ausschließlich nach dem Verhältnis der Nutzflächen oder nach den einzelnen auf und mit dem Grundstück erzielten Umsätzen und Gewinnen zu bestimmen. Ebenso wie bei einem Filialunternehmen eröffne die vorliegende Betriebsstruktur, die Anmietung/-pachtung und Weitervermietung/-verpachtung einer Vielzahl von Grundstücken, die Möglichkeit, das unternehmerische Risiko objektübergreifend zu diversifizieren. Ob mit der Überlassung der Grundstücke durch die 23 Grundstücksgesellschaften im konkreten Fall Rationalisierungseffekte eingetreten seien, sei unmaßgeblich. Aus der insoweit allein maßgeblichen Sicht der Betriebs-GmbH werde durch die vorliegende Betriebsstruktur ihr unternehmerisches Risiko, welches insbesondere in drohenden Mietausfällen bei Zahlungsunfähigkeit der Mieter/Pächter oder längeren Leerstandszeiten der verschiedenen Miet-/Pachtobjekte bestehe, durch die Vielzahl der von ihr für die Weitervermietung/-verpachtung angemieteten Grundstücke diversifiziert. Deshalb diene grundsätzlich jedes der Betriebs-GmbH überlassene Grundstück deren unternehmerischer Tätigkeit.

II. Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsprechungsgrundsätze besteht im Streitfall keine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der F. L., mit der Folge, dass die erweiterte Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu gewähren ist.

1. Im Streitfall liegen, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG grundsätzlich vor. Streitig ist ausschließlich die Frage, ob die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung dadurch ausgeschlossen ist, dass die Klägerin originär gewerbliche Einkünfte im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erzielt. Hinsichtlich der Betriebsaufspaltung ist wiederum unstreitig, dass eine personelle Verflechtung zu bejahen ist. Umstritten ist lediglich die Frage, ob die Klägerin mit der Vermietung von Dachflächen an die F. L. zum Zwecke der Erzeugung und Einspeisung von Solarstrom eine sachliche Verflechtung zwischen ihr als Besitzunternehmen und der F. L. als Betriebsunternehmen begründet hat.

2. In Bezug auf die letztgenannte Streitfrage, ob die vermieteten Dachflächen als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sind, kommt der Senat im Rahmen der anzustellenden Gesamtbildbetrachtung zu dem Ergebnis, dass diesen bei Betrachtung aller das Betriebsunternehmen F. L. kennzeichnenden Umstände nur eine untergeordnete Bedeutung zukommt und es somit an einer sachlichen Verflechtung fehlt.

a) Die innere betriebliche Struktur der F. L. als Betriebsunternehmens war in den Streitjahren dadurch gekennzeichnet, dass diese ihre Umsätze nahezu ausschließlich mit dem Property Management erzielte. Ihre N06 Mitarbeiter waren in den Streitjahren – mit Ausnahme einiger weniger Arbeitsstunden – ausschließlich in diesem Bereich tätig. Der Bereich der Stromerzeugung mittels Photovoltaikanlagen stellte dagegen eine bloße Randaktivität der gesamten unternehmerischen Tätigkeit der F. L. dar, der zudem in den Streitjahren noch in der Entwicklung begriffen war. Im Streitjahr 2008 wurden hieraus noch keine Umsätze erzielt. Die in den Streitjahren 2009 und 2010 erzielten Umsätze machten nur 0,38% (2009) bzw. 0,71% (2010) der von der F. L. erwirtschafteten Gesamtumsätze aus.

Was die reine Flächennutzung angeht, umfassten die für die Stromerzeugung angemieteten Flächen zwar etwa 35% der insgesamt von der F. L. genutzten Grundstücksflächen (Gesamtfläche = ... m², davon eigenes Bürogebäude mit ... m² Nutzfläche und angemietete Dachflächen von ca. ... m²). Dieser vergleichsweise hohe Anteil relativiert sich aber, wenn man den Umsatz pro Quadratmeter Grundstücksfläche pro Jahr betrachtet. Während in den Streitjahren 2009 und 2010 (in 2008 wurde noch kein Umsatz aus der Stromeinspeisung erzielt) pro Quadratmeter Bürofläche ein Umsatz von mehr als ... EUR erzielt wurde, wurden mit jedem Quadratmeter Dachfläche nur Umsätze aus Einspeisevergütungen von ... EUR (2009) und ... EUR (2010) erzielt.

b) Ausgehend von diesen innerbetrieblichen Strukturelementen kommt der Senat unter Würdigung aller für und gegen eine Wesentlichkeit der Grundstücksüberlassung sprechenden Gesichtspunkte zu dem Ergebnis, dass die von der Klägerin an die F. L. vermieteten Dachflächen in den Streitjahren für Letztere nur von geringer wirtschaftlicher Bedeutung waren und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellten.

Die von der F. L. angemieteten Dachflächen bildeten nicht den räumlich-funktionalen Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit der F. L.. Denn deren Kerngeschäft lag im Geschäftsbereich des Property Managements. Zur Erreichung des in diesem Geschäftsbereich verfolgten Betriebszwecks waren allein die Büroflächen, nicht aber die Dachflächen von Bedeutung.

Die Stromerzeugung bildete vielmehr eine bloße Randaktivität. Dass den dafür benötigten Dachflächen in den Streitjahren kein besonderes Gewicht für die Betriebsführung und auch generell keine besondere wirtschaftliche Bedeutung zukam, wird an dem geringen Umsatzbeitrag des Geschäftsbereichs „Stromerzeugung“ zum Gesamtumsatz von unter einem Prozent sowie an dem im Verhältnis zum Property Management erheblich geringeren Umsatzanteil pro genutztem Quadratmeter Fläche deutlich. Gleiches gilt für den Arbeitsaufwand, der nach den Angaben des Vorstands in der mündlichen Verhandlung zu nahezu 100% den Bereich des Property Managements betraf (vgl. zur Heranziehung des Umsatzbeitrags und des Arbeitsaufwands für die Beurteilung der Wesentlichkeit eines Betriebszweigs und eines dafür überlassenen Grundstücks: FG Hamburg, Urteil vom 8.7.2003 V 150/00, abrufbar in juris).

Die F. L. war auch nicht aus anderen Erwägungen heraus auf die von der Klägerin angemieteten Dachflächen angewiesen. Insbesondere wurde ihre Betriebsführung nicht durch die Lage der angemieteten Dachflächen beeinflusst. Diese waren zudem nicht auf die individuellen Bedürfnisse des Betriebs der F. L. zugeschnitten oder angepasst. Dies gilt selbst dann, wenn man hinsichtlich der Merkmale Lage und Zuschnitt isoliert auf den Geschäftsbereich der Stromerzeugung abstellt.

Es ist des Weiteren auch nicht ersichtlich, dass die F. L. ihre Tätigkeit aus innerbetrieblichen Gründen ohne die von der Klägerin überlassenen Dachflächen nicht hätte fortführen können. Für das Kerngeschäft der F. L., das Property Management, spielten diese keine Rolle. Diese Tätigkeit konnte auch ohne die angemieteten Dachflächen ausgeübt werden. Nichts anderes ergibt sich dann, wenn man die Randaktivität „Stromerzeugung“ isoliert in den Blick nimmt. Auch insoweit ist für den Senat nicht zu erkennen, dass diese Tätigkeit nicht ohne die von der Klägerin überlassenen Dachflächen hätte fortgeführt werden können. Wäre das Mietverhältnis mit der Klägerin aufgelöst worden, hätte der Geschäftsbereich mit den von Dritten angemieteten Dachflächen, wenn auch in kleinerer Form, fortgeführt werden können. Letzteres zeigt, dass die von der Klägerin angemieteten Flächen zwar wegen ihrer Größe von Bedeutung, aber gleichwohl grundsätzlich substituierbar waren.

3. Soweit sich das FA für seine Auffassung auf die Filialrechtsprechung des BFH und den Beschluss des FG Sachsen-Anhalt vom 8.3.2018 3 V 496/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 784 mit zustimmender Anmerkung von Lutter) beruft, ist diese Rechtsprechung nicht auf den Streitfall übertragbar.

a) Das FG Sachsen-Anhalt hatte sich in dem betreffenden Beschluss mit der Frage zu befassen, ob die Überlassung von Dachflächen an eine Betriebsgesellschaft mit mehreren Geschäftsbereichen (Betrieb eines Campingplatzes nebst Freizeitangebot, Durchführung von Winterdienst, Grünpflege, Hausreinigung und Reparaturarbeiten am Standort, Stromerzeugung) zum Zwecke der Stromerzeugung mittels Photovoltaikanlagen eine wesentliche Betriebsgrundlage bildet. Das FG hat diese Frage mit folgender Begründung bejaht: Nach der Filialrechtsprechung des BFH sei jedenfalls dann von einer wesentlichen Betriebsgrundlage auszugehen, wenn das überlassene Grundstück den Betrieb eines – der Filiale vergleichbaren – Unternehmens gestatte. Dieser Grundsatz lasse sich auch auf einen Betrieb übertragen, der über völlig unterschiedliche Geschäftsbereiche verfüge. Ausgehend hiervon liege in der Überlassung der Dachflächen eine wesentliche Betriebsgrundlage für den Geschäftsbereich „Stromeinspeisung“. Hierfür genüge es, dass die Betriebsgesellschaft für diesen Geschäftsbereich eine Dachfläche zur Aufstellung der PV-Anlagen benötigt habe und die angemieteten Flächen hierfür geeignet gewesen seien. Der Geschäftsbereich mit von der Antragstellerin dargestellten jährlichen Einnahmen zwischen ... EUR und ... EUR bei Einnahmen aus dem Betrieb des Freizeitangebotes zwischen ... EUR und ... EUR sei auch nicht von lediglich geringer Bedeutung für den Betrieb der Betriebsgesellschaft gewesen, denn ähnlich wie bei einem Filialunternehmen eröffne gerade die Betriebsstruktur mit unterschiedlichen Geschäftsbereichen die Möglichkeit, das unternehmerische Risiko (hier in Form der staatlich garantierten Einspeisevergütungen) dadurch zu minimieren, dass die in einem Geschäftsbereich anfallenden Verluste durch die Gewinne eines anderen Geschäftsbereichs ausgeglichen würden. Auch die unternehmerische Entscheidung der Betriebsgesellschaft zur Eröffnung dieses neuen Geschäftsbereiches der Stromerzeugung spreche dafür, dass dieser für das Gesamtunternehmen von nicht lediglich untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung sei.

b) Der Senat hält eine Übertragung der Grundsätze des Beschlusses des FG Sachsen-Anhalt auf den Streitfall schon deshalb für ausgeschlossen, weil dieses im Rahmen seiner Gesamtbildbetrachtung zu dem Ergebnis gekommen ist, dass die mit der Stromerzeugung erzielten Umsätze – gemessen an den Gesamteinnahmen der Betriebsgesellschaft hatten diese in den beiden Streitjahren ca. 8% ausgemacht – von nicht lediglich untergeordneter Bedeutung waren. Demgegenüber erachtet der Senat im Streitfall die Umsatzanteile aus der Stromerzeugung von unter 1% als von untergeordneter Bedeutung.

c) Darüber hinaus ist der Senat, anders als das FG Sachsen-Anhalt, nicht der Auffassung, dass sich die Filialrechtsprechung des BFH auf Unternehmen mit unterschiedlichen Geschäftsbereichen übertragen lässt. Der Filialrechtsprechung liegt, wovon auch das FG in seiner Beschlussbegründung ausgeht, der Gedanke zugrunde, dass ein Grundstück mit einer Einzelhandelsfiliale dann nicht als unwesentlich angesehen werden kann, wenn es den Betrieb eines den anderen Filialen vergleichbaren selbständigen Unternehmens gestattet (so Kempermann in Finanz-Rundschau 1993, 593, 598, auf den sich der BFH in seinem Urteil vom 19.3.2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803 explizit beruft). Diese Auffassung ist vor dem Hintergrund gerechtfertigt, dass es sich bei mit Einzelhandelsfilialen bebauten Grundstücken i.d.R. um Grundstücke mit einem gleichartigen Zuschnitt handelt, bei denen es sich zumeist schon unter räumlich-funktionalen Gesichtspunkten, nämlich aufgrund der beabsichtigten Bindung eines bestimmten Kundenkreises in Abhängigkeit von der Lage des Grundstücks, um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Hinzu kommt, dass bei Einzelhandelsunternehmen mit mehreren Filialen i.d.R. eine einheitliche Unternehmensführung besteht, die von vornherein auf die Ansprache der Käufer an verschiedenen Standorten ausgerichtet ist, um einen möglichst hohen Gesamtgewinn zu erzielen und das Unternehmerrisiko zu diversifizieren.

Diese Prämissen der Filialrechtsprechung treffen auf Betriebsgesellschaften, die verschiedene Geschäftsbereiche unterhalten, nicht unbedingt in vergleichbarer Weise zu. Derartige Betriebsgesellschaften können über Kerngeschäfte und Randbereiche verfügen, denen sehr unterschiedliche unternehmerische Entscheidungen und Konzepte zugrunde liegen können. Hinzu kommt, dass es sich in diesem Bereich, anders als bei Einzelhandelsfilialen, nicht zwingend um Fälle einer gleichartigen Grundstücksnutzung handeln muss. Stellt man mit dem FG Sachsen-Anhalt in dieser Konstellation im Kern allein darauf an, dass das überlassene Grundstück den Betrieb eines eigenständigen Unternehmens in diesem Geschäftsbereich gestattet und zur Diversifikation des Unternehmerrisikos beiträgt, wäre eine sachliche Verflechtung mehr oder weniger voraussetzungslos zu bejahen. Zum einen dürfte nahezu jeder Geschäftsbereich als eigenständiges Unternehmen betreibbar sein. Zum anderen ist auch jeder weitere Geschäftsbereich per se zur Diversifizierung des Unternehmerrisikos geeignet. Im Ergebnis würde diese Auffassung aber – wie anhand des Streitfalls deutlich wird – dazu führen, dass auch Grundstücksüberlassungen im Zusammenhang mit bloßen unternehmerischen Randaktivitäten regelmäßig zur Begründung einer Betriebsaufspaltung führen würden. Nach Auffassung des Senats wäre die damit verbundene Ausweitung der Wesentlichkeit von Grundstücksüberlassungen unter dem Gesichtspunkt des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes verfehlt.

Entsprechend der Auffassung des BFH im ersten Einzelhandelsfilialurteil vom 4.11.1992 XI R 1/92 (BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245) ist vielmehr zunächst festzustellen, ob das Grundstück von der Betriebsgesellschaft in gleicher oder in ungleichartiger Weise wie die sonstigen Grundstücke genutzt wird. Handelt es sich – wie im Streitfall – um die Konstellation einer ungleichartigen Grundstücksnutzung, müssen zur Beurteilung der Wesentlichkeit weitere Kriterien herangezogen werden. Aus diesen kann sich dann beispielsweise ergeben, dass auch einem flächenmäßig großen Grundstück angesichts der konkreten betrieblichen Nutzung und Funktionsart für das Betriebsunternehmen nur eine geringe Bedeutung zukommt. Indiz hierfür kann u.a. der Umstand sein, dass der auf der überlassenen Fläche unterhaltene Betriebsteil gegenüber den anderen Betriebsteilen infolge außergewöhnlich geringer Umsätze, Gewinne oder sonstige Faktoren zurückfällt (gl.A. in Bezug auf eine gleichartige Grundstücksnutzung im Übrigen auch noch der BFH in seinem Urteil vom 4.11.1992 XI R 1/92, BFHE 169, 452, BStBl II 1993, 245; aufgegeben im Urteil vom 19.3.2009 IV R 78/06, BFHE 224, 428, BStBl II 2009, 803).

Vor diesem Hintergrund ist es gerechtfertigt, auch in der im Streitfall maßgeblichen Konstellation für die Beurteilung der Wesentlichkeit im Rahmen der anzustellenden Gesamtbetrachtung u.a. auf das Umsatzverhältnis der verschiedenen Geschäftsbereiche und den Umsatzanteil pro Flächenanteil abzustellen. Eine solche Beurteilung der Wesentlichkeit einer überlassenen Betriebsgrundlage anhand ihres Erfolgsbeitrags zum Umsatz oder Ertrag des Betriebsunternehmens ist der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung nicht fremd und wird z.B. auch bei immateriellen Wirtschaftsgütern praktiziert (vgl. BFH-Urteile vom 16.1.1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455; vom 20.7.2005 X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457).

III. Der Auffassung des FA, dass im Streitfall die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ausgeschlossen sei, weil zwischen der Klägerin und der F. S. und zwischen der F. S. und der F. L. ein Organschaftsverhältnis bestanden habe, vermag der Senat nicht zu folgen. Zwar hat das FA mit Recht auf die BFH-Rechtsprechung verwiesen, wonach die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) zu versagen ist, wenn es sich bei dem Grundstücksunternehmen um eine Organgesellschaft handelt, die alle ihre Grundstücke an eine andere Organgesellschaft desselben Organkreises vermietet (vgl. BFH-Urteile vom 18.5.2011 X R 4/10, BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887; vom 30.10.2014 IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227; vgl. ferner BFH-Urteil vom 11.7.2024 III R 41/22, BStBl II 2024, 772). Das FA hat im Streitfall aber bereits nicht dargelegt, auf welche (konzerninternen) Mietverhältnisse zwischen der Klägerin, der F. S. oder der F. L. diese Rechtsprechung unmittelbar oder sinnentsprechend angewendet werden soll. Nach Aktenlage wurden, was die Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage bestätigt haben, Mietverträge in der Regel von der Klägerin selbst geschlossen, und zwar mit außenstehenden Dritten und nicht mit der F. S. oder der F. L..

IV. 1. Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Gewerbesteuermessbeträge und der Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf das FA fußt auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Dem FA waren die Kosten in vollem Umfang aufzuerlegen, da die Klägerin hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrags für 2009 nur zu einem geringen Teil, nämlich zu unter 1%, unterlegen ist. Der Senat hat insoweit im Rahmen seiner Berechnung des Gesamtstreitwerts den Mindeststreitwert zugrunde gelegt.

Die von der Klägerin beantragte Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren war gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen.

3. Die Revision wird zugelassen. Die Streitfrage, nach welchen Maßstäben das Vorliegen einer sachlichen Verflechtung bei einer Grundstücksüberlassung an Betriebsunternehmen mit verschiedenen Geschäftsfeldern zu beurteilen ist, hat grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Ferner ist die Revisionszulassung zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung geboten (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.