Finanzgericht Düsseldorf, 10. Senat — 10 K 803/24 E

Die Kläger begehren die tarifliche Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Streitjahr 2022 unter Anwendung der Gesetzesfassung, die vor dem Jahressteuergesetz (JStG) 2007 (BGBl. I 2006, Nr. 60 vom 18.12.2006, S. 2878) galt, unter Berücksichtigung der bis dato ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH).

Die Kläger sind zusammenveranlagte Ehegatten. Mit Vertrag vom 15.08.2002 schlossen der Kläger und seine damalige Arbeitgeberin (T. GmbH) eine „ Entgeltumwandlungsvereinbarung “ als betriebliche Altersvorsorge. Auf Grundlage dieser Vereinbarung erfolgte im Jahr 2022 die Auszahlung eines Betrags in Höhe von 130.230 Euro für den Zeitraum vom 01.07.2001 bis zum 30.06.2002.

In der Einkommensteuererklärung deklarierte der Kläger diese Vergütung als „steuerbegünstigten Versorgungsbezug“ und wurde mit unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Bescheid vom 09.11.2023 erklärungsgemäß unter Berücksichtigung der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG veranlagt. Nach Rückfrage von Seiten des Beklagten und anschließender Vorlage der Vereinbarung nebst der dazugehörigen Unterlagen, versagte der Beklagte die Steuerermäßigung mit Änderungsbescheid vom 07.12.2023. Er meint, es handele sich nicht um eine Vergütung „ für “ eine „ mehrjährige Tätigkeit “ im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 Hs. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung, da sich die Zahlung nicht auf einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten beziehe, was zwischen den Beteiligten auch unstrittig ist. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Den dagegen am 03.01.2024 erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 13.03.2024 als unbegründet zurück. Mit der dagegen am 12.04.2024 erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.

Die Kläger sind der Ansicht, dass aus Vertrauensschutzgründen und aufgrund des Rückwirkungsverbots die Regelung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG a.F. - d.h. in der Fassung vor dem JStG 2007 - unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH, insbesondere der Entscheidungen vom 14.10.2004 (I R 46/99) und vom 12.05.1961 (VI 107/59 U), anzuwenden sei. Danach setze die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals „ mehrjährig “ im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG a.F. lediglich voraus, dass sie sich auf eine Tätigkeit beziehe, die sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstrecke. Nicht erforderlich sei hingegen, dass sie einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasse. Der BFH habe in seiner Rechtsprechung unmissverständlich klargestellt, dass die von den Finanzbehörden teilweise gegenteilig vertretene Rechtsansicht nicht mit dem (damaligen) Gesetzeswortlaut in Einklang zu bringen sei.

Bei Abschluss der Vereinbarung im Jahr 2002 sei seitens des Gesetzgebers keine Änderung des § 34 EStG hinsichtlich einer Definition der „ mehrjährigen Tätigkeit “ geplant bzw. eine etwaige Planung den Klägern nicht bekannt gewesen. Sie behaupten ferner, mit Wissen um die Änderung des § 34 EStG ab dem 01.01.2007 wäre die Vereinbarung zu der Altersversorgung nicht in dieser Form getroffen worden.

Der Gesetzgeber müsse, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, den verfassungsrechtlich gebotenen Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes Rechnung tragen. Dies gelte in besonderem Maße dann, wenn Normen mit belastenden Rechtsfolgen für den laufenden Veranlagungszeitraum geändert würden. Der Vertrauensschutz gelte auch unabhängig davon, ob er in § 52 EStG aufgenommen wurde oder nicht, da er von Gesetzes wegen beachtet werden müsse.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2022 vom 07.12.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2024 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die reguläre Besteuerung der Vergütung sei zu Recht erfolgt. Es sei fraglich, ob der Kläger im Zeitpunkt des Vertragsschlusses überhaupt davon ausgehen durfte, dass die für einen Zeitraum von genau 12 Monaten vereinbarte „ Bonuszahlung “ der ermäßigten Besteuerung nach § 34 EStG unterliegen werde. Im Zeitpunkt des Vertragsschlusses habe zwar § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG a.F. gegolten. Diese Gesetzesfassung habe den Begriff „ mehrjährig “ jedoch nicht weiter definiert. Als Auslegungshilfe hätten die im Jahr 2002 geltenden Einkommensteuer-Hinweise der Finanzverwaltung gedient. Danach sei für eine „ mehrjährige Tätigkeit “ erforderlich gewesen, dass das Entgelt für ein mehr als zwölfmonatiges Tun geleistet werde. Das Verfahren, das letztlich zum zitierten BFH-Urteil vom 14.10.2004 führte, sei im Jahr 2002 bereits anhängig gewesen. Ein anhängiges BFH-Verfahren, dessen Ausgang nicht eindeutig habe vorhergesagt werden können, sei keine Grundlage, sich darauf zu verlassen, dass eine Bonuszahlung auch künftig ermäßigt zu besteuern sei. Maßgeblich sei § 34 EStG in der Fassung des Jahres des Zuflusses, mithin in der für 2022 geltenden Fassung. Weder im Gesetzentwurf zum JStG 2007 noch in den Anwendungsvorschriften des § 52 EStG sei ein Hinweis zum Vertrauensschutz aufgenommen worden. Im Übrigen nimmt der Beklagte Bezug auf die Einspruchsentscheidung.

Das Gericht hat die Steuerakten beigezogen. Hierauf und auf die gewechselten Schriftsätze im Klageverfahren wird Bezug genommen.

Die Klage ist unbegründet.

Der angefochtene Bescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Zu Recht versagte der Beklagte die Tarifermäßigung für außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG für die im Jahr 2022 erfolgten Vergütungen der T. GmbH an den Kläger für den Zeitraum vom 01.07.2001 bis zum 30.06.2002. Dabei handelt es sich nicht um außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

a) Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 des § 34 Abs. 1 EStG zu berechnen (§ 34 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte (§ 34 Abs. 1 Satz 2 EStG; sog. Fünftel-Regelung).

b) Als außerordentliche Einkünfte kommen nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 Hs. 1 EStG „ Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten “ in Betracht. Nach der durch das JStG 2007 eingefügten Legaldefinition in § 34 Abs. 2 Nr. 4 Hs. 2 EStG ist eine Tätigkeit nur noch dann mehrjährig, wenn sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst (Horn, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 34 EStG Rn. 62; zur Rechtsentwicklung und Entstehungsgeschichte siehe Mellinghoff, in: Kirchhof/Seer, § 34 EStG Rn. 25 sowie Sieker, in: Kirchhof/Kube/Mellinghoff, § 34 EStG Abschn. B. 111 f.). Damit ist die gegenteilige Rechtsprechung des BFH, auf die sich die Kläger u.a. berufen (BFH, Urteil vom 12.05.1961, VI 107/59 U, BStBl. III 1961, 399; BFH, Urteil vom 14.10.2004, VI R 46/99, BStBl. II 2005, 289; vgl. ferner BFH, Urteil vom 03.07.1987, VI R 43/86, BStBl. II 1987, 820; BFH, Urteil vom 06.10.1993, I R 98/92, BFH/NV 1994, 775), wonach ein Zeitraum von weniger als zwölf Monaten genügen könne, ab dem Veranlagungszeitraum (VZ) 2007 überholt (so etwa Schneider, in: BeckOK, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, § 34 EStG Rn. 228; Horn, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 34 EStG Rn. 62) bzw. korrigiert worden (so etwa Mellinghoff, in: Kirchhof/Seer, § 34 EStG Rn. 25). Der Gesetzgeber wollte mit der Einfügung des Hs. 2 in § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG der Rechtsprechung des BFH ausdrücklich entgegenwirken (BT-Drucks. 16/2712, 54: „ Der Bundesfinanzhof hat mit seinem Urteil vom 14. Oktober 2004 (BStBl 2005 II S. 289) entschieden, dass eine Tätigkeit, die sich über zwei Veranlagungszeiträume erstreckt, auch dann „mehrjährig“ […] ist, wenn sie einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfasst. Diese Auslegung entspricht nicht dem Sinn und Zweck der Regelung […] Da die bisherige Regelung einen Zwölf-Monats-Zeitraum nicht ausdrücklich vorsieht, muss der Gesetzeswortlaut daher dahingehend geändert werden, dass Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten von § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nur erfasst sind, soweit sie für eine Tätigkeit gezahlt werden, die sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst .“). Damit schloss sich der Gesetzgeber der zuvor vertretenen Auffassung der Finanzverwaltung an.

aa) Die Vorschrift in dieser Fassung war nach der allgemeinen Anwendungsregel gemäß § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den VZ 2007 anzuwenden (BT-Drucks. 16/2712, 54) und gilt auch in dieser Fassung im vorliegenden Streitjahr als dem Jahr des Zuflusses der Vergütung (vgl. Wacker, in: Schmidt, § 34 EStG Rn. 42).

bb) Zuwendungen werden „ für“ eine mehrjährige Tätigkeit gewährt, wenn sich aus den Umständen der Zahlung ergibt, dass mit ihnen eine mehrjährige Tätigkeit abgegolten werden soll (BFH, Urteil vom 16.12.1996, VI R 51/96, BStBl. II 1997, 222; BFH, Urteil vom 07.08.2014, VI R 57/12, BFH/NV 2015, 181; Schneider, in: BeckOK, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, § 34 EStG Rn. 231; Schiffers, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 34 EStG Rn. 57.1). Die Vergütung muss sich insgesamt nach dem Zeitaufwand des Steuerpflichtigen oder nach der Dauer der Tätigkeit bemessen (Mellinghoff, in: Kirchhof/Seer, § 34 EStG Rn. 30; Schneider, in: BeckOK, Kirchhof/Kulosa/Ratschow, § 34 EStG Rn. 233; eine tagesgenaue Ermittlung befürwortend etwa Horn, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 34 EStG Rn. 62 sowie Schiffers, in: Korn/Carlé/Stahl/Strahl, § 34 EStG Rn. 57.1 jeweils m.w.N.).

cc) Ausgehend von dem Obigen ist die vom Kläger im Streitjahr erhaltene Zahlung keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 Hs. 2 EStG. Diese erfolgte nicht für einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten, sondern ausweislich der Vertragsunterlagen für einen Zeitraum von genau 12 Monaten (01.07.2001 bis zum 30.06.2002); das genügt nicht (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 27.07.2017, 2 K 376/16, EFG 2018, 1449; bestätigt durch BFH, Urteil vom 16.12.2021, VI R 10/18, BFH/NV 2022, 325).

2. Eine Berücksichtigung der in 2022 erhaltenen Vergütung als außerordentliche Einkünfte kommt auch nicht in Betracht über die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG in der Fassung vor dem JStG 2007.

Dies würde zumindest voraussetzen, dass die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 Hs. 2 EStG in der Fassung nach dem JStG 2007 im vorliegenden Fall verfassungswidrig wäre. Von einem Verstoß gegen den in Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes verankerten Vertrauensschutz bzw. das Rückwirkungsverbot, was die Kläger rügen, ist das Gericht nicht überzeugt.

a) Ein Fall einer grundsätzlich unzulässigen sog. echten Rückwirkung bzw. sog. Rückbewirkung von Rechtsfolgen ist vorliegend nicht gegeben.

Eine solche setzt voraus, dass der sachliche Anwendungsbereich einer Norm für einen vor ihrer Verkündung liegenden Zeitraum gelten soll. Bezogen auf das Einkommensteuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010, 2 BvL 14/02, BVerfGE 127, 1-31, BStBl. II 2011, 76; FG Düsseldorf, Urteil vom 30.03.2022, 7 K 905/19 K, G, F, EFG 2022, 1226). Die Einkommensteuerschuld entsteht mit Ablauf des VZ, in dem der Tatbestand des materiellen Steuergesetzes verwirklicht wird (§ 38 der Abgabenordnung -AO-, § 36 Abs. 1 EStG; vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, § 38 AO Rn. 7; vgl. BFH, Urteil vom 17.01.1989, VIII R 370/83, BStBl. II 1989, 563).

Die Steuerschuld des Klägers bezüglich der streitgegenständlichen Vergütung ist erst mit Ablauf des VZ 2022 entstanden. Erst in diesem Jahr hätten die materiellen Tatbestandsvoraussetzungen für eine etwaige Tarifermäßigung entstanden sein können, da die Vergütung erst in diesem Jahr dem Kläger zugeflossen ist. Der Vertragsschluss in 2002 genügte für sich allein noch nicht für die Erfüllung der materiellen Tatbestandsvoraussetzungen des § 34 EStG a.F.

b) Die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 Hs. 2 EStG in der Fassung nach dem JStG 2007 führt auch nicht zu einer unzulässigen sog. unechten Rückwirkung bzw. sog. tatbestandlichen Rückanknüpfung.

Eine solche ist gegeben, wenn die Rechtsfolgen eines Gesetzes erst nach ihrer Verkündung eintreten, der Tatbestand aber Sachverhalte erfasst, die bereits vor ihrer Verkündung „ ins Werk gesetzt “ wurden; eine solche ist grundsätzlich nicht unzulässig (BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010, 2 BvL 14/02, BStBl. II 2011, 76; BVerfG, Beschluss vom 25.03.2021, 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177-223).

Die Abschaffung einer Steuervergünstigung ist nur dann unzulässig, wenn dadurch Grundrechte des Steuerpflichtigen oder ein rechtsstaatlich geschütztes Vertrauen verletzt werden (BVerfG, Beschluss vom 14.05.1986, 2 BvL 2/83, BStBl. II 1986, 628; BVerfG, Beschluss vom 03.12.1997, 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67-88; FG Hamburg, Urteil vom 11.05.2005, VI 7/03, juris). Die bloße Erwartung des Steuerpflichtigen, die geltende - für ihn günstige - Rechtslage werde unverändert fortbestehen, genießt danach keinen verfassungsrechtlichen Schutz. Der Bürger darf nicht darauf vertrauen, dass Steuervergünstigungen immer und uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhalten werden. Der Gesetzgeber ist daher verfassungsrechtlich grundsätzlich nicht gehindert, Vergünstigungen für die Zukunft zu modifizieren oder abzuschaffen (BVerfG, Beschluss vom 30.06.2020, 1 BvR 1679/17, BVerfGE 155, 238-310; FG Hamburg, Urteil vom 11.05.2005, VI 7/03, juris; BFH, Urteil vom 01.03.2005, VIII R 92/03, BStBl. II 2005, 398, jeweils m.w.N.). Speziell im Einkommensteuerrecht ist insoweit zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber Rechtsänderungen typischerweise veranlagungszeitraumbezogen vornimmt und der Steuerpflichtige dies in Rechnung stellen muss. Die Schutzwürdigkeit des Vertrauens ist insoweit regelmäßig gemindert. Bei Dispositionen, deren Vollzug nicht mehr im laufenden Veranlagungszeitraum erfolgt, ist er grundsätzlich gehalten, selbst durch Vereinbarung entsprechender Anpassungsklauseln oder anderweitiger rechtsgeschäftlicher Möglichkeiten Vorsorge für den Fall einer für ihn nachteiligen Änderung des Steuerrechts zu tragen (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 21.11.2023, 10 K 1421/21, EFG 2024, 397; vgl. BVerfG, Beschluss vom 14.12.2022, 2 BvL 7/13, BVerfGE 165, 103).

Die Gesetzesänderung mit dem JStG 2007 und der Wegfall der Tarifermäßigung im Streitjahr verletzte nach diesen Maßstäben kein schützenswertes Vertrauen des Klägers. Der Wortlaut des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG a.F. war nicht eindeutig dahingehend, was unter einer „ mehrjährigen Tätigkeit “ zu verstehen sein sollte (vgl. zur insoweit inhaltsgleichen Vorgängervorschrift nach § 34 Abs. 3 EStG Niedersächsisches FG, Urteil vom 10.02.1999, II 386/96, EFG 1999, 649, dem Wortlaut nach auch eine Auslegung von mindestens 48 Monaten erwägend, wenn auch verneinend). Die Schlussfolgerung des BFH, u.a. in der Entscheidung vom 14.10.2004 (I R 46/99), war rechtlich nicht zwingend, wie die abweichenden Verwaltungsvorschriften der Finanzverwaltung zeigten. Im Jahr des Vertragsschlusses war die abweichende Verwaltungsvorschrift auch bereits existent und das Verfahren des BFH (I R 46/99) erst anhängig, sodass grundsätzlich auch mit einem anderen Ausgang hätte gerechnet werden können. Von einer gesicherten Rechtslage konnte im Jahr 2002 keine Rede sein, wenngleich der BFH mehrfach wie in seinem Urteil vom 14.10.2004 zuvor entschieden hatte. Die vom Kläger und seiner Arbeitgeberin getroffene Vereinbarung dürfte im Übrigen rechtsgeschäftlich änderbar gewesen sein. In der Zeit nach Verkündung des JStG 2007 bis zum Zufluss in 2022 hätte es mehr als ein Jahrzehnt lang die Gelegenheit dazu gegeben. Schließlich ist der Senat nicht davon überzeugt, dass der Kläger und seine Arbeitgeberin im Zeitpunkt des Vertragsschlusses die Vorschrift des § 34 EStG und die diesbezügliche Rechtsprechung im Blick hatten und auf dessen Fortbestand vertraut wurde. Im Vertrag selbst finden sich insoweit keine Anhaltspunkte. Im Gegenteil, ausweislich der Ziff. 8 der „ Entgeltumwandlungsvereinbarung “ ist in Betracht gezogen worden, dass sich das Steuerrecht zu Lasten des Klägers ändern könnte und dies allein die Angelegenheit des Klägers sein sollte („ Ändern sich die steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Verhältnisse zu Lasten des Arbeitnehmers, ergeben sich hieraus keinerlei Verpflichtungen für den Arbeitgeber “).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.