Finanzgericht Düsseldorf, 12. Senat — 12 K 823/26 E

Die Beteiligten streiten im Wesentlichen um die Berücksichtigungsfähigkeit von Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Mit Vertrag vom 00.00.1989 ließen die Kläger die Doppelhaushälfte Q.-straße N01 (EW-Nr. N02; Flurstück N03; im Folgenden als Doppelhaushälfte Nr. N01 bezeichnet) für 244.900 DM (umgerechnet 125.216 €) errichten. Die Doppelhaushälfte Nr. N01 und die daran angrenzende, im Wesentlichen baugleiche Doppelhaushälfte Q.-straße N04 (EW-Nr. N05; Flurstück N06; im Folgenden als Doppelhaushälfte Nr. N04 bezeichnet) wurden beide im Jahr 1991 fertiggestellt. Die Kläger bewohnten nach der Fertigstellung die Doppelhaushälfte Nr. N01.

Mit notarieller Urkunde vom 02.04.2001 erwarben die Kläger zusätzlich die Doppelhaushälfte Nr. N04 und beantragten am 12.06.2001 bei der Unteren Bauaufsichtsbehörde der Stadt L. (im Folgenden als Bauaufsichtsbehörde bezeichnet) die Erteilung einer Baugenehmigung für die Verbindung der beiden Doppelhaushälften durch Schaffung von Durchbrüchen im Erdgeschoss und ersten Obergeschoss. Antragsgemäß erteilte die Bauaufsichtsbehörde am 17.07.2001 die Baugenehmigung zur Verbindung der Doppelhaushälften und unterrichtete den Beklagten mit Schreiben vom selben Tag hierüber.

Nachfolgend ließen die Kläger die Doppelhaushälften mittels eines nicht verschließbaren Durchbruchs von ca. 3 m im Erdgeschoss (Verbindung der jeweiligen Wohnzimmer) sowie eines Durchgangs im ersten Obergeschoss verbinden und zeigten die Fertigstellung der Baumaßnahmen mit Datum vom 30.07.2001 gegenüber der Bauaufsichtsbehörde an, die wiederum den Beklagten mit Schreiben vom 29.10.2001 hierüber informierte.

Die Kläger nutzten die verbundenen Doppelhaushälften fortan als Wohnung für ihre fünfköpfige Familie.

Nach Aufforderung des Beklagten zur Abgabe einer Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts für den Grundbesitz „in L., Q.-straße N01 u. N04“ vom 22.11.2001 und 07.01.2002, in der er sich u.a. auf die „Verbindung zweier Doppelhaushälften“, die „Fertigstellungsmitteilung der Bauaufsicht vom 29.10.2001“ und die „Entstehung einer wirtschaftlichen Einheit“ bezog, reichten die Kläger mit Datum vom 12.01.2002 eine Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts auf den 01.01.2002 ein, wobei sie in der Kopfzeile des Erklärungsvordrucks sowohl die Einheitswertnummer der Doppelhaushälfte Nr. N01 als auch die Einheitswertnummer der Doppelhaushälfte Nr. N04 angaben und darauf hinwiesen, dass bisher zwei Einheitswertnummern bestanden hätten. Der Beklagte erließ daraufhin für beide Doppelhaushälften unter der Einheitswertnummer N07 einen einheitlichen Einheitswertbescheid sowie einen einheitlichen Grundsteuermessbescheid auf den 01.01.2002.

Mit Bauantrag vom 29.05.2020 beantragten die Kläger die Trennung der beiden Doppelhaushälften bei der Bauaufsichtsbehörde, die unter dem 29.01.2021 eine antragsgemäße Baugenehmigung erteilte.

Die Durchbrüche im Erd- und Obergeschoss wurden daraufhin fachgerecht verschlossen. Zugleich wurde bei der Doppelhaushälfte Nr. N01 ein Anbau im Erdgeschoss errichtet und der Dachboden ausgebaut. Nach der Berechnung des Architekten X. vom 28.05.2022 betrug die Bruttogrundfläche der Doppelhaushälfte Nr. N01 nunmehr 300,3 qm. Für die an den beiden Doppelhaushälften durchgeführten Baumaßnahmen wendeten die Kläger ausweislich der vorgelegten Aufstellung insgesamt 992.434,41 € auf, wobei hiervon 411.941,58 € auf die Doppelhaushälfte Nr. N01 entfielen.

Der Kläger teilte dem Beklagten mit E-Mail vom 31.01.2022 mit, dass die Doppelhaushälften wieder getrennt und in den ursprünglichen Zustand zurückversetzt worden seien und sie - die Kläger - seit dem 01.01.2022 nur noch die Doppelhaushälfte Nr. N04 bewohnten.

Die Doppelhaushälfte Nr. N01 ist seit dem 15.02.2022 an die Eheleute M. und F. vermietet.

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2021 vom 31.08.2023 erklärten die die Kläger erstmalig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Doppelhaushälfte Nr. N01, die am 15.12.2021 fertiggestellt worden sei. Im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung machten die Kläger u.a. Sonderabschreibungen für Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG i.H.v. 20.598 € als Werbungskosten geltend. Dabei legten sie der geltend gemachten Sonderabschreibung die Kosten der Baumaßnahmen i.H.v. 411.941 € zugrunde. Daneben machten die Kläger lineare Abschreibungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 896 Euro geltend (411.941 € Kosten der Baumaßnahmen zzgl. 125.216 € (unstreitige) Anschaffungskosten der Doppelhaushälfte aus 1989/1991 = 537.157 € Bemessungsgrundlage x 2 % x 1/12).

Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2021 vom 08.04.2024 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 113.683 € fest. Dabei erkannte der Beklagte die Sonderabschreibung nach § 7b EStG dem Grunde nach an, reduzierte sie jedoch der Höhe nach auf 19.998 €, da von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten i.H.v. 411.941 € ein Beihilfebetrag i.H.v. 12.000 € in Abzug zu bringen sei und die so errechnete Bemessungsgrundlage i.H.v. 399.941 € mit 5 % zu multiplizierten sei. Die geltend gemachte lineare AfA berücksichtigte der Beklagte ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 399.941 € nur i.H.v. 667 € (= 399.941 € x 2 % x 1/12) und wies im Erläuterungsteil des Bescheides hierauf hin.

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2022 vom 23.07.2024 machten die Kläger für die Doppelhaushälfte Nr. N01 im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung neben der linearen AfA i.H.v. 10.504 € (Bemessungsgrundlage 537.157 € x 2 %) auch Sonderabschreibungen für Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG i.H.v. 19.998 € als Werbungskosten geltend.

Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2022 vom 25.10.2024 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf 68.089 € fest. Dabei berücksichtigte der Beklagte abweichend von den Angaben in der Einkommensteuererklärung für die lineare AfA nur einen Abzugsbetrag i.H.v. 7.999 € (Bemessungsgrundlage 399.941 € x 2 %) und verwies im Erläuterungsteil darauf, dass sich der Betrag wie im Vorjahr berechne.

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2023 vom 12.03.2025 machten die Kläger für die Doppelhaushälfte Nr. N01 im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung neben der linearen AfA i.H.v. 10.504 € auch Sonderabschreibungen für Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG i.H.v. 19.998 € als Werbungskosten geltend.

Mit Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2023 vom 30.04.2025 setzte der Beklagte die Einkommensteuer zunächst auf 234.925 € fest. Neben der erklärungsgemäßen Berücksichtigung der Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG ließ er abweichend von den Angaben in der Steuererklärung nur eine lineare AfA i.H.v. 7.999 € zu. Die Abweichung wurde im Bescheid mit derselben Begründung wie in den Vorjahren erläutert.

Mit Einspruch vom 03.06.2025 wendeten sich die Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2023 und begehrten die vollständige Berücksichtigung der in der Einkommensteuererklärung erklärten linearen AfA i.H.v. 10.504 €. Zur Erläuterung führten sie aus, dass sie die Doppelhaushälfte Nr. N01 mit Vertrag vom 31.08.1989 hätten errichten lassen und hierfür umgerechnet 125.216 € aufgewendet hätten. Diese seien als ursprüngliche Anschaffungskosten für dieses Objekt (ungekürzt) zu berücksichtigen.

Während des Einspruchsverfahrens änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2023 mit Bescheid vom 28.05.2025 wegen hier nicht streitiger Besteuerungsgrundlagen und setzte die Einkommensteuer auf 238.438 € herauf.

In Bezug auf die lineare AfA schloss sich der Beklagte der Auffassung der Kläger an und teilte mit, dass er beabsichtige, die Einkommensteuerbescheide 2021 bis 2023 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) entsprechend zu korrigieren. Jedoch sah der Beklagte die geltend gemachten und bisher in den Einkommensteuerbescheiden 2021 bis 2023 berücksichtigten Sonderabschreibungen nach § 7b EStG nicht mehr als berücksichtigungsfähig an, da es sich bei der Doppelhaushälfte Nr. N01 nicht um eine neue Wohnung i.S.d. § 7b EStG handele. Bisher sei er davon ausgegangen, dass die Doppelhaushälfte Nr. N01 abgerissen und anschließend neu errichtet worden sei. Aus diesem Grund sei auch die lineare AfA aus der Anschaffung 1989 bislang nicht berücksichtigt worden. Aufgrund des Einspruchs sowie der nachfolgenden Erörterung des Sachverhalts habe sich aber ergeben, dass die Doppelhaushälfte Nr. N01 lediglich umfangreich renoviert worden sei und im Übrigen die Doppelhaushälften Nr. N01 und Nr. N04 in ihren ursprünglichen Zustand zurückversetzt worden seien. Insoweit liege eine neue Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vor, die zu einer Änderung berechtige.

Nach weiterer Erörterung zwischen den Beteiligten, erließ der Beklagte am 10.11.2025 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2021 und 2022 sowie einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2023. Dabei setzte er die Einkommensteuer für das Jahr 2021 auf 121.292 €, für das Jahr 2022 auf 74.965 € und für das Jahr 2023 auf 245.798 € herauf. In allen drei Bescheiden berücksichtigte er die bisherigen Sonderabschreibungen nach § 7b EStG nicht länger. Die lineare AfA berücksichtigte er abweichend von den bisherigen Festsetzungen hingegen erklärungsgemäß.

Unter dem 25.11.2025 legten die Kläger auch gegen die Einkommensteuerbescheide 2021 und 2022 vom 10.11.2025 Einsprüche ein und begehrten für alle drei Jahre die Berücksichtigung der geltend gemachten und vormals berücksichtigten Sonderabschreibungen.

Der Beklagte wies mit Einspruchsentscheidung vom 13.03.2026 sowohl den Einspruch vom 03.06.2025 als auch die Einsprüche vom 25.11.2025 als unbegründet zurück.

Die Kläger haben daraufhin Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiterverfolgen. Zur Begründung tragen sie vor:

Mit der Trennung der Doppelhaushälften im Jahr 2021 sei eine Wohnung zwecks Vermietung hergestellt worden. Dabei sei für die Ermittlung der historischen Anschaffungskosten für die Doppelhaushälfte Nr. N01 der Vertrag vom 31.08.1989 heranzuziehen.

Es handele sich bei der Doppelhaushälfte Nr. N01 nach der Trennung der Räumlichkeiten um eine neue Wohnung i.S.d. § 7b EStG. Vor der Baumaßnahme 2021 sei für die Doppelhaushälfte Nr. N01 der Wohnungsbegriff in § 181 des Bewertungsgesetzes (BewG) nicht erfüllt gewesen. § 181 Abs. 9 Satz 2 BewG sehe vor, dass eine Zusammenfassung von Räumen eine Wohnung sei, wenn sie von anderen Wohnungen oder Räumen, insbesondere Wohnräumen, baulich getrennt sei, eine in sich abgeschlossene Wohneinheit bilde und einen selbständigen Zugang habe. Die Räumlichkeiten seien vor den Baumaßnahmen im Jahr 2021 aber gerade nicht voneinander getrennt und in sich abgeschlossen gewesen. Es habe vielmehr eine baurechtlich genehmigte Verbindung zwischen den Häusern bestanden, sodass es sich um eine einzige große Wohneinheit gehandelt habe. Der Architekt habe das Ensemble daher als „zusammengeschaltete Gebäude“ bezeichnet. Die beiden Eigentumshälften seien im bauordnungs- und bauplanungsrechtlichen Sinne zusammengefasst worden (Vereinigungsbaulast). Demnach habe vor der Trennung der Doppelhaushälften mit Blick auf die Doppelhaushälfte Nr. N01 keine Wohnung i.S.d. Gesetzes vorgelegen, die habe vermietet werden können. Im Zeitpunkt der Verbindung der Doppelhaushälften habe insbesondere auch keine Absicht einer späteren (Wieder-)Trennung der Doppelhaushälften bestanden.

In der Erklärung zum Einheitswert auf den 01.01.2002 sei eine einheitliche gemeinsame Erklärung für die zusammengelegten Doppelhaushälften Nr. N01 und Nr. N04 abgegeben worden. Es sei ein Einheitswertbescheid ergangen, der einheitlich die Flurstücke N06 und N03 sowie die Doppelhaushälften Nr. N01 und Nr. N04 bewertet habe. Auch der Grundsteuermessbescheid sei im Jahr 2002 einheitlich für beide Doppelhaushälften ergangen.

Es könne auch nicht auf den Zustand Anfang der 1990er Jahre abgestellt werden, da es diesen Zustand vor Beginn der Baumaßnahmen im Jahr 2021 durch die vorherige Verbindung der Doppelhaushälften nicht mehr gegeben habe. Dies sei baurechtlich auch dokumentiert. Ebenso wäre die Intention des Gesetzgebers, neuen Wohnraum dem Mietmarkt zur Verfügung zu stellen, ohne die Schaffung einer vermietbaren Wohnung nicht zu erfüllen gewesen. Dies sei erst durch die Schaffung der neuen Wohnung möglich gewesen.

Darüber hinaus sei zusätzlich die Wohnfläche erweitert worden, da ein Anbau im Erdgeschoss sowie einer Erweiterung der Wohnfläche im Dachgeschoss, wo zuvor keine Wohnfläche bestanden habe, erfolgt sei. Die Erweiterung gehe aus dem Bauantrag hervor.

In seinem Urteil vom 12.08.2025 IX R 24/24 habe der Bundesfinanzhof (BFH) zentrale Grundsätze zur „erstmaligen Herstellung“ einer Wohnung im Rahmen des § 7b EStG klargestellt. Der BFH lege darin fest, dass bei der Prüfung, ob eine Wohnung erstmals hergestellt worden sei, auf den tatsächlich vorhandenen Bauzustand vor der letzten Umbaumaßnahme abzustellen sei. Entscheidend sei, ob eine neue, abgeschlossene Wohnung geschaffen würde, die vorher in dieser Form nicht existiert habe. Damit bestätige der BFH, dass die aktuelle bauliche Situation und nicht die historische Nutzung maßgeblich sei. Von besonderer Bedeutung sei die Feststellung des BFH, dass ein baulicher und funktionaler Zustand, der über zwei Jahrzehnte bestanden habe, als „verfestigt“ gelte. Die Folgen dieser Verfestigung seien eindeutig: Der langjährige Bauzustand sei steuerlich der maßgebliche Ausgangspunkt, da er sich durch seine Dauer „verfestigt“ habe. Werde dieser verfestigte Zustand durch neue Baumaßnahmen aufgehoben, entstehe erstmals eine neue Wohnung i.S.d. § 7b EStG. Die Vergangenheit spiele keine Rolle, weil ein verfestigter Zustand rechtlich wie ein „ursprünglicher“ Zustand behandelt werde. Vorliegend habe die Verbindung beider Doppelhaushälften zu einer einheitlichen Wohnung zwanzig Jahre bestanden und damit länger als die vom BFH im Zusammenhang mit der Verfestigung angesprochenen Zeiträume. Mit der baulichen Trennung im Jahr 2021 sei dieser verfestigte bauliche Zustand aufgehoben worden.

Ebenso sei der beabsichtigte Zweck des Gesetzgebers, zusätzlichen Mietwohnraum zu schaffen, durch die Trennung der Gebäudeteile erfüllt worden.

Die Kläger beantragen,

die Einkommensteuerbescheide 2021 bis 2023, jeweils vom 10.11.2025, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2026, dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts Q-straße N01 jeweils weitere Werbungskosten in Höhe von 19.998 € (Sonderabschreibungen gemäß § 7b EStG) berücksichtigt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Zur Begründung trägt er ergänzend zu seinem bisherigen Vorbringen vor:

Sonderabschreibungen nach § 7b EStG könnten nicht steuermindernd berücksichtigt werden, da es sich bei der Doppelhaushälfte Nr. N01 nicht um eine neue Wohnung i.S.d. Vorschrift handele. Der Begriff der neuen Wohnung sei nicht gesetzlich definiert. Nach dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 07.07.2020, dort Spiegelstrich 29, gelte: Werden durch die Teilung einer Wohnung mehrere bisher nicht vorhandene baulich getrennte und in sich abgeschlossene Wohneinheiten hergestellt, würden damit mehrere neue Wohnungen i.S.d. § 7b EStG geschaffen. Gehörten allerdings die Räume, in denen sich vor der Teilung Bad und Küche der alten Wohnung befunden haben, nach der Teilung nur zu einer der neu entstandenen Wohnungen, so sprächen die objektiven Kriterien dafür, dass die Wohnung nicht neu i.S.d. § 7b EStG, sondern an die Stelle der alten Wohnung getreten sei. Im vorliegenden Fall sei die Doppelhaushälfte Nr. N01 bereits im Zeitraum 1989 bis 2001 eine in sich abgeschlossene Wohneinheit gewesen. Sie erfülle daher nicht die erforderliche Voraussetzung der „bisher nicht vorhandenen baulich getrennt und in sich abgeschlossenen Wohneinheit“ und gelte damit nicht als neue Wohnung i.S.d. § 7b EStG. Eine neue Wohnung liege laut Rechtsprechung vor, wenn sie durch die Baumaßnahmen erstmals geschaffen werde. Die Rückführung der Doppelhaushälften in den ursprünglichen Zustand sei kein „neuer Wohnraum“, da die Wohneinheit bereits vor der Zusammenlegung existiert habe (Verweis auf Feldgen in: Korn, EStG, 160 Erg.-Lfg., April 2025, § 7b EStG).

Der Begriff der neuen Wohnung ergebe sich auch aus dem BMF-Schreiben vom 21.05.2025. Dort konkretisiere die Tz. 26, in welchen Fällen eine neue Wohnung entstehen könne. Das sei im Fall eines Neubaus gegeben, aber auch, wenn bestehende Gebäudeflächen aus- oder umgebaut würden. Alternativ seien auch Flächenerweiterungen möglich. Voraussetzung sei jedoch, dass der neu geschaffene Wohnraum die Anforderungen des Wohnungsbegriffs erfülle. Somit seien nach Tz. 27 Modernisierungsmaßnahmen nicht nach § 7b EStG berücksichtigungsfähig, wenn durch sie kein neuer Wohnraum entstehe. Im konkreten Fall seien umfangreiche Modernisierungsmaßnahmen und nachträgliche Herstellungskosten aufgewendet worden, um ursprünglich vorhandenen Wohnraum wieder herzurichten. Dazu seien neben der Trennung der Doppelhaushälften auch Aufwendungen für einen Anbau und einen Ausbau getätigt worden.

Sowohl in der Gesetzesbegründung als auch in der Kommentierung werde der Begriff der „neuen Wohnung“ so erläutert, dass die Wohnung zusätzlich und erstmalig geschaffen werden müsse. § 7b EStG sei nicht für die Wiederherstellung von Wohnraum gedacht, sondern solle aufgrund der Intention des Gesetzgebers neuen Wohnraum schaffen, der vorher nicht vorhanden gewesen sei. Das treffe auf die Doppelhaushälfte Nr. N01 nicht zu.

Das von den Klägern in Bezug genommene BFH-Urteil vom 12.08.2025 (Az. IX R 24/24) befasse sich mit der Frage, ob der Abriss eines Einfamilienhauses und der Neubau eines Einfamilienhauses die Sonderabschreibung nach § 7b EStG ermögliche. Insgesamt sei der BFH in seinem Urteil dazu gekommen, dass eine „neue, bisher nicht vorhandene“ Wohnung i.S.d. § 7b Abs. 2 Nr. 1 EStG in der Fassung des Streitjahres 2020 nicht vorliege, wenn die durch eine Baumaßnahme geschaffene Wohnung zwar „neu“ im sprachlichen Sinne sei, hierdurch aber der zuvor vorhandene Bestand an Wohnungen auf dem Grundstück nicht vermehrt worden sei. Konkretisiert werde dies durch den Orientierungssatz, dass der außersteuerliche Lenkungszweck des § 7b EStG und der Wille des Gesetzgebers dafürsprächen, dass die Wohnung nicht nur „erstmalig“, sondern auch „zusätzlich“ geschaffen werden müsse. Diese beiden Kriterien würden durch die Trennung der Doppelhaushälften nicht erfüllt. Weiter führe der BFH in diesem Urteil aus, dass der einem Abriss nachfolgende Neubau dann eine Begünstigung nach § 7b EStG auslösen könne, wenn beide Maßnahmen nicht in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stünden. Voraussetzung sei, dass sich der Wegfall der Voraussetzungen, die nach § 181 Abs. 9 BewG an die Wohnung zu stellen seien, bereits soweit verfestigt habe, dass Abriss und Neubau nicht mehr als von einem Gesamtplan des Steuerpflichtigen getragene Einheit wirkten bzw. der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Abrisses noch keine nähere Planung für einen Neubau gehabt habe und sich dies durch zeitlichen Ablauf der Baumaßnahmen (längeres Brachliegen des Grundstücks) bestätigt habe. Entgegen der Auffassung der Kläger könne dieses Urteil nicht auf den vorliegenden Fall angewendet werden, da kein bestehender Wohnraum abgerissen worden und an gleicher Stelle neuer Wohnraum erbaut worden sei, sondern eine ursprüngliche Wohneinheit durch Trennung wieder hergestellt worden sei.

Ausweislich der Baupläne aus dem Jahr 1990 seien die Räumlichkeiten der beiden Häuser nicht verändert worden, sondern lediglich Durchbrüche in der unteren und oberen Etage geschaffen worden. Insoweit könne davon ausgegangen werden, dass Bäder und Küche ihre ursprüngliche Position im Grundriss nicht verändert hätten. Das zeige sich auch an dem Bauantrag aus dem Jahr 2020. Die Grundrisse seien in Bezug auf das jeweilige Ursprungshaus (ohne die An- und Ausbauten) offensichtlich identisch. Vor diesem Hintergrund stelle sich die Frage, ob durch das „Bestehen lassen“ der ursprünglichen Räumlichkeiten nicht bereits von Beginn an eine Rückführung in den ursprünglichen Zustand offengelassen worden und damit zumindest aufgrund der Grundrissstruktur zu jeder Zeit ein Rückbau möglich gewesen sei. Der Verschluss der im Jahr 2001 vorgenommenen Durchbrüche wäre jederzeit rückgängig zu machen gewesen. Dafür spreche auch der Umstand, dass in beiden Häusern Küche und Bad verfügbar geblieben und am Grundriss keine Veränderung vorgenommen worden sei.

I. Die Klage hat nur teilweise Erfolg.

1. Die Klage ist zulässig. Insbesondere sind die Kläger klagebefugt. Nach § 42 Var. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) können auf Grund der Abgabenordnung (AO) erlassene Änderungsbescheide nicht in weiterem Umfang angegriffen werden, als sie in dem außergerichtlichen Vorverfahren angefochten werden können. Aus § 351 Abs. 1 AO ergibt sich, dass Bescheide, die bestandskräftige Bescheide ändern, nur insoweit angegriffen werden können, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt.

Die Anfechtungsbeschränkung („nur insoweit, als“) bezieht sich dabei nicht auf die Vorgänge oder Besteuerungsgrundlagen, die der Änderung zugrunde liegen, sondern auf den Ausspruch oder Tenor, d.h. auf das Ergebnis (BFH-Beschluss vom 14.5.1969 VII B 180/67, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1969, 538). Nur dieser erwächst in Bestandskraft, deren Durchbrechung zu einer Beschwer oder Rechtsverletzung des Steuerpflichtigen führen kann, wenn der bestandskräftige Bescheid zu dessen Ungunsten geändert wird (vgl. Seer in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 164. Lieferung, 2/2021, § 351 AO 1977, Rn. 13).

Da in den geänderten Einkommensteuerbescheiden 2021 und 2022 vom 10.11.2025 einerseits die vormals in den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden 2021 und 2022 vom 08.04.2024 bzw. vom 25.10.2024 jeweils berücksichtige Sonderabschreibung nach § 7b EStG i.H.v. 19.998 € nicht mehr berücksichtigt wurde und andererseits die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG für das Jahr 2021 um 229 € bzw. für das Jahr 2022 um 2.505 € höher berücksichtigt wurde, wurde die Einkommensteuer im Jahr 2021 von 113.683 € auf 121.292 € (Differenz 7.609 €) und im Jahr 2022 von 68.089 € auf 74.965 € (Differenz: 6.876 €) heraufgesetzt. Grundsätzlich können die angefochtenen Änderungsbescheide daher nur in diesem Umfang zulässig angegriffen werden.

Soweit die Kläger vorliegend eine über diesen Anfechtungsrahmen hinausgehende Änderung begehren, ergibt sich die Klagebefugnis aus § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 1 Hs. 2 AO. Zur Bejahung der Klagebefugnis ist es dabei ausreichend, wenn das Klagevorbringen die geltend gemachte Rechtsverletzung bzw. den geltend gemachten Anspruch als möglich erscheinen lässt (Teller in Gräber, FGO, 10. Aufl. 2025, § 40 Rn. 83). Nach dem Vorbingen der Kläger ist es nicht von vornherein ausgeschlossen und damit möglich, dass den Klägern ein Änderungsanspruch aus § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zusteht, da sie aufgrund einer nachträglich bekannt gewordenen Tatsache eine über den nach § 351 Abs. 1 Hs. 1 AO beschränkten Änderungsrahmen hinausgehende Änderung zu ihren Gunsten begehren, die zu einer gegenüber den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden 2021 und 2022 vom 08.04.2024 bzw. vom 25.10.2024 niedrigeren Steuer führen würde.

2. Die Klage ist jedoch nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2021 bis 2023 vom 10.11.2025 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2026 sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

a) In dem Einkommensteuerbescheid 2023 vom 10.11.2025 hat der Beklagte zu Unrecht die mit der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2023 vom 12.03.2025 geltend gemachte Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau nach § 7b Abs. 1 Satz 1 EStG i.H.v. 19.998 € nicht berücksichtigt.

aa) Nach § 7b Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung können für die Anschaffung oder Herstellung neuer Wohnungen, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union belegen sind, unter den in § 7b Abs. 2 bis 5 EStG genannten weiteren Voraussetzungen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren Sonderabschreibungen bis zu jährlich 5 % der Bemessungsgrundlage neben der AfA nach § 7 Abs. 4 EStG in Anspruch genommen werden. Diese Begünstigung, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch für die Überschusseinkunftsarten gilt, fordert insbesondere, dass durch die Baumaßnahmen "neue, bisher nicht vorhandene" Wohnungen geschaffen werden, die die Voraussetzungen von § 181 Abs. 9 des Bewertungsgesetzes (BewG) erfüllen (§ 7b Abs. 2 Nr. 1 Hs. 1 EStG). Die Sonderabschreibung wurde mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus vom 04.08.2019 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2019, 1122) eingeführt.

(1) Nach Auffassung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, gebiete die Auslegung der Norm, eine "neue, bisher nicht vorhandene" Wohnung im Sinne von § 7b Abs. 2 Nr. 1 Hs. 1 EStG nur anzunehmen, wenn durch die Baumaßnahme im Vergleich zum vorherigen Zustand ein zusätzlicher, das heißt vermehrter Wohnungsbestand geschaffen wurde (BFH-Urteil vom 12.08.2025 IX R 24/24, BStBl II 2026, 479, unter Rn. 14 bei juris). Dies ist vorliegend der Fall.

Der für den Vergleich maßgebliche „vorherige Zustand“ ist der der Trennung unmittelbar vorhergehende Zustand, in dem die Doppelhaushälften Nr. N01 und Nr. N04 zu einem einheitlichen Haus verbunden waren. Anders als der Beklagte meint, ist für den Vergleich nicht der Zustand vor der Verbindung der Doppelhaushälften im Jahr 2001 (Anzeige der Fertigstellung der Baumaßnahme 30.07.2001) maßgeblich, da der Zustand, in dem die Doppelhaushälften verbunden waren, etwas mehr als 20 Jahre bestand (Fertigstellung der Trennung 15.12.2021) und sich somit verfestigt hat. Verbindung und Trennung der Doppelhaushälften standen nicht in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander und beruhten nicht auf einem einheitlichen Entschluss der Kläger (vgl. BFH-Urteil vom 12.08.2025 IX R 24/24, BStBl II 2026, 479, unter Rn. 21 bei juris, zum Abriss einer Wohnung und einem nachfolgenden Neubau).

Ob der Abriss einer Wohnung und ein nachfolgender Neubau in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen und wie eine von einem Gesamtplan des Steuerpflichtigen getragene Einheit wirken, beurteilt sich nach Auffassung des BFH maßgeblich nach den subjektiven Vorstellungen des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung der zeitlichen Abfolge der Planungen und Baumaßnahmen. Beabsichtigt er bereits zum Zeitpunkt des Abrisses den Neubau, liegt eine einheitliche - die Anwendung des § 7b EStG ausschließende - Maßnahme vor. Hiervon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn sich die Bauarbeiten für den Neubau ohne nennenswerte zeitliche Verzögerungen an den Abriss anschließen oder der Bauantrag (die Bauanzeige) für den Neubau zum Zeitpunkt des Abrisses bereits gestellt (eingereicht) wurde. Gleiches gilt, wenn zu diesem Zeitpunkt die Planungen für die Errichtung des Neubaus so weit vorangeschritten sind, dass Abriss und Neubau als von einem einheitlichen Willen getragen wirken (zum Beispiel Abschluss der architektonischen Arbeiten, Beauftragung eines Bauprojektierers etc.). In diesen Fällen verfestigt sich der durch den Abriss vollzogene Wegfall der vorherigen Wohnung nicht (vgl. zu Vorstehendem insgesamt BFH-Urteil vom 12.08.2025 IX R 24/24, BStBl II 2026, 479, unter Rn. 22 bei juris).

Anderes gilt - nach Auffassung des BFH -, wenn der Steuerpflichtige nachvollziehbar darlegt, dass er zum Zeitpunkt des Abrisses noch keine näheren Planungen für einen Neubau hatte und sich dies durch den zeitlichen Ablauf der Baumaßnahmen (insbesondere im Fall der Aufnahme von Bauplanungen und -arbeiten erst nach einem längerfristigen Brachliegen des Grundstücks) bestätigt. In diesem Fall können die Voraussetzungen des § 7b Abs. 2 Nr. 1 Hs. 1 EStG erfüllt sein (vgl. BFH-Urteil vom 12.08.2025 IX R 24/24, BStBl II 2026, 479, unter Rn. 23 bei juris)

Diese für den Abriss einer Wohnung und einen nachfolgenden Neubau aufgestellten Grundsätze sind auf den vorliegenden Fall der Verbindung und nachfolgenden Trennung zweier nebeneinanderstehender Doppelhaushälften übertragbar. In beiden Konstellationen fällt eine den Anforderungen des § 181 Abs. 9 BewG genügende Wohnung zunächst weg, wobei an demselben Ort eine Wohnung, die ebenfalls den Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 BewG genügt, nachfolgt.

Die Kläger tragen vor, dass sie zum Zeitpunkt der Zusammenlegung der Flächen im Jahr 2021 keine Pläne oder konkreten Absichten zu einer späteren Trennung verfolgten. Anhaltspunkte dafür, dass die Kläger bei Verbindung der Doppelhaushälften im Jahr 2021 bereits beabsichtigten oder gar konkret planten, die Doppelhaushälften wieder zu verbinden, sind von den Beteiligten weder vorgetragen noch sonst aus den Akten ersichtlich. Darüber hinaus spricht gegen eine von einem Gesamtplan getragene Einheit auch, dass der Zustand der Verbindung etwas mehr als 20 Jahre bestand und damit schon begrifflich nur schwerlich von einem „zeitlichen Zusammenhang“ zwischen den Baumaßnahmen gesprochen werden kann.

(2) Weiter spricht für die Annahme einer „neuen, bisher nicht vorhandenen Wohnung“ i.S.d. § 7b Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG auch der mit § 7b EStG verfolgte außersteuerliche Lenkungszweck.

Das Gesetz knüpft an die von der seinerzeitigen Bundesregierung verfolgte "Wohnraumoffensive" an, mit der 1,5 Mio. neue Wohnungen zusätzlich gebaut werden sollten. Ziel des Gesetzgebers war es, steuerliche Anreize für den zu verstärkenden Mietwohnungsneubau im bezahlbaren Mietsegment zu schaffen und damit dem Mangel an bezahlbarem Wohnraum für Menschen mit geringem oder mittlerem Einkommen sowie steigender Mieten entgegenzuwirken (Bundestagsdrucksache - BTDrucks - 19/4949, Seiten 9 und 12). Diese Zielsetzung belegt, dass die steuerlich zu fördernde Baumaßnahme dazu beitragen muss, den Wohnungsbestand zu vermehren (so auch BFH-Urteil vom 12.08.2025 IX R 24/24, BStBl II 2026, 479, unter Rn. 16 bei juris).

Gemessen am Ziel des Gesetzes und dem Willen des Gesetzgebers muss der Neubau einer Wohnimmobilie sowie - diesem gleichgestellt - der Aus- oder Umbau bestehender Gebäudeflächen sowie die Aufstockung oder der Anbau (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 21.05.2025, BStBl I 2025, 1419, Rz 26) den vor der Baumaßnahme vorhandenen Wohnungsbestand vermehrt haben (BFH-Urteil vom 12.08.2025 IX R 24/24, BStBl II 2026, 479, unter Rn. 19 bei juris).

Dabei muss die Wohnung nicht nur zusätzlich, sondern auch erstmalig und damit neu geschaffen werden. Baumaßnahmen, die zu einer Verlegung von Wohnraum oder Erweiterung der Wohnfläche innerhalb eines Gebäudes führen, erfüllen die Fördervoraussetzungen nicht. Die neu geschaffene Wohnung muss die bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung i.S.d. § 181 Abs. 9 BewG erfüllen. Danach ist eine Wohnung die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein müssen, dass die Führung eines selbständigen Haushalts möglich ist. Die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen muss eine von anderen Wohnungen oder Räumen, insbesondere Wohnräumen, baulich getrennte, in sich abgeschlossene Wohneinheit bilden und einen selbständigen Zugang haben (vgl. zu Vorstehendem insgesamt BR-Drucks. 470/18, Seite 14).

Begünstigt sind Wohnungen in neuen oder vorhandenen Gebäuden (vgl. BR-Drucks. 470/18, Seite 15). Eine förderfähige neue Wohnung entsteht auch durch Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude, wenn dadurch erstmals Wohnungen entstehen (vgl. BR-Drucks. 470/18, Seite 15).

Ausgehend von dem hier maßgeblichen Vergleichszustand vor der Trennung der Doppelhaushälften im Jahr 2021 (s.o.) bestand vor Durchführung der Baumaßnahmen ein einheitliches Wohnhaus, dass den Anforderungen des § 181 Abs. 9 BewG genügte. Es bestanden zu diesem Zeitpunkt gerade nicht zwei Wohnungen, die jede für sich die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 BewG erfüllten, da es insoweit an einer räumlichen Trennung und Abgeschlossenheit, die zur Führung eines selbständigen Haushalts notwendig ist, fehlte. Erst durch die Trennung wurden zwei Wohnungen geschaffen, die die Voraussetzungen des § 181 Abs. 9 BewG erfüllten. Nach der Trennung der Doppelhaushälften existierten also im Vergleich zum vorher bestehenden Bauzustand zwei Wohnungen und damit eine Wohnung mehr, als zuvor.

Anders als der Beklagte meint, ist es vorliegend unerheblich, dass 20 Jahre zuvor bereits zwei Wohnungen bestanden hatten. Dies lässt die „Erstmaligkeit“ der Wohnraumschaffung nicht entfallen, da - wie bereits ausgeführt - von dem zuvor verfestigten Bauzustand des einheitlichen Wohnhauses auszugehen ist. Dieses Ergebnis steht auch im Einklang mit dem vom Gesetzgeber verfolgten Lenkungszweck. Es erscheint nicht unüblich, dass bestehender Wohnraum durch Verbindung der Räumlichkeiten vergrößert wird, um z.B. Platz für größere Familien zu schaffen. Dieses Vorgehen hat aber zu dem Problem der Wohnraumverknappung - dem u.a. mit der Vorschrift des § 7b EStG entgegengewirkt werden soll - beigetragen. Gerade hier kommt der mit der Sonderabschreibung verfolgte Anreiz zur Schaffung von zusätzlichem Wohnraum zum Tragen. Denn durch die Verkleinerung von vorhandenem Wohnraum, kann zusätzlicher und vor allem bezahlbarer Wohnraum für andere Menschen geschaffen werden.

bb) Die Doppelhaushälfte Nr. N01 erfüllt auch - was zwischen den Beteiligten nicht in Streit steht - die weiteren Voraussetzungen des § 7b EStG. Insbesondere wurde die Baukostenobergrenze i.H.v. 3.000 € je Quadratmeter nach § 7b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG eingehalten. Die Herstellungskosten betrugen nach den unbestrittenen Angaben des Klägers 411.941 €, wobei die Bruttogrundfläche nach der Berechnung des Architekten 300,3 qm betrug. Hieraus folgen Herstellungskosten pro Quadratmeter i.H.v. 1.371 €.

cc) Nach Abzug der De-minimis Beihilfe i.H.v. 12.000 € beträgt die Bemessungsgrundlage zur Berechnung der Sonderabschreibung 399.941 €. Die im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für 2023 zu berücksichtigende Sonderabschreibung beträgt unter Berücksichtigung des Prozentsatzes der Sonderabschreibung nach § 7b EStG (maximal 5 %) 19.998 €.

b) Auch bei den geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2021 und 2022 vom 10.11.2025 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.03.2026 hätten die geltend gemachten Sonderabschreibungen nach § 7b EStG - ungeachtet der Frage, ob nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO überhaupt eine Änderungsbefugnis bestand - dem Grunde nach ebenfalls berücksichtigt werden müssen, da es sich bei der Doppelhaushälfte Nr. N01 um eine - wie bereits unter I.2.a) dargestellt - neue Wohnung i.S.d. § 7b Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG handelte.

Der Höhe nach können die angefochtenen Änderungsbescheide wegen § 351 Abs. 1 AO jedoch nur dahingehend geändert werden, dass die Sonderabschreibungen nach § 7b EStG im Jahr 2021 lediglich in Höhe von 19.769 € (19.998 € ./. 229 €) und im Jahr 2022 i.H.v. 17.493 € (19.998 € ./. 2.505 €) berücksichtigt werden und die Einkommensteuer für das Jahr 2021 auf 113.683 € und für das Jahr 2022 auf 68.089 € festgesetzt wird. Ein darüberhinausgehender Änderungsanspruch der Kläger i.S.d. § 351 Abs. 1 Hs. 2 AO besteht vorliegend nicht.

Die Voraussetzungen der einzig in Betracht kommenden Änderungsnorm aus § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind nicht erfüllt. Hiernach sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt geworden sind. Ungeachtet der Frage, ob die Tatsache, dass die Doppelhaushälfte Nr. N01 nicht abgerissen wurde und neu errichtet worden ist, überhaupt nachträglich bekannt geworden ist oder ob sich diese nicht von Anfang an aus dem Inhalt der beigezogenen Einkommensteuerakte 2021 ergeben hat und damit dem Beklagten bereits bei Erlass der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide bekannt gewesen ist, trifft die Kläger jedenfalls ein grobes Verschulden an einem möglichen nachträglichen Bekanntwerden.

aa) Grobes Verschulden setzt Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Anknüpfungspunkt können nicht nur Versäumnisse bei der Erstellung der Steuererklärung sein, sondern auch solche bei der Überprüfung des Steuerbescheids (BFH-Urteil vom 03.08.2016 X R 20/15, BFH/NV 2017, 438). Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem, nicht entschuldbarem Maße verletzt (BFH-Urteil vom 10.02.2015 IX R 18/14, BStBl II 2017, 7). Im Rahmen der Verschuldensprüfung wird auch berücksichtigt, dass der Steuerpflichtige die Möglichkeit hat, sich gegen einen Steuerbescheid mit Rechtsbehelfen zur Wehr zu setzen. Erkennt der Steuerpflichtige innerhalb der Einspruchsfrist einen Fehler, entspricht es Sinn und Zweck des § 173 AO, von ihm zu verlangen, dass er gegen den Bescheid Einspruch einlegt (so insbes. BFH-Urteil vom 03.08.2016 X R 20/15, BFH/NV 2017, 437; vom 10.12.2013 VIII R 10/11, BFH/NV 2014, 820; Rüsken in Klein, AO, 19. Aufl. 2025, § 173 Rn. 131 m.w.N. aus der Literatur). Verschulden kann also auch in der Versäumung der Einspruchsfrist liegen, wenn sich die Geltendmachung von neuen Tatsachen innerhalb der Einspruchsfrist hätte aufdrängen müssen (BFH-Urteil vom 25.11.1983 VI R 8/82, BStBl II 1984, 256). Denn es kann nicht davon ausgegangen werden, dass dem Steuerpflichtigen durch § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO weitere Rechte eingeräumt werden sollen, als er im Wege des Einspruchsverfahrens hätte geltend machen können (Rüsken in Klein, AO, 19. Aufl. 2025, § 173 Rn. 131 mit Verweis auf Buchheister, Deutsche Steuer-Zeitung 1980, 446).

bb) Zwar ist den Klägern keine grobe Fahrlässigkeit bei der Erstellung ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2021 vorzuwerfen. Insbesondere deshalb, da sie mit ihrer Steuererklärung auch nicht zu beanstandende Tabellen zur Entwicklung der linearen AfA eingereicht haben. Das Verstreichenlassen der Einspruchsfrist ohne Einlegung eines Einspruchs war jedoch grob fahrlässig. Ob der ausdrücklichen und zahlenmäßig dargelegten Berechnung im Erläuterungsteil der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2021 und 2022, hätte ein einfacher Abgleich mit den in den Steuererklärungen angegebenen Werten den Fehler offenbar werden lassen, sodass die den Klägern zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem, nicht entschuldbarem Maße verletzt wurde. Bei der Überprüfung der Bescheide hätte sich - auch unter Heranziehung der mit den Steuerklärungen eingereichten AfA-Tabellen - aufdrängen müssen, dass der Beklagte lediglich die nachträglichen Herstellungskosten, nicht jedoch die ursprünglichen Herstellungskosten bei der Berechnung der linearen AfA berücksichtigt hat.

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.