Finanzgericht Düsseldorf, 14. Senat — 14 K 1640/24 F

Zwischen den Beteiligten streitig ist das Vorliegen der Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf der Ebene der Klägerin sowie die steuerrechtliche Anerkennung eines Veräußerungsverlustes im Rahmen des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) infolge des entgeltlichen Übertrags von Kapitalgesellschaftsanteilen unter Nießbrauchsvorbehalt im Jahr 2021.

Die Klägerin ist eine im Streitjahr gegründete KG. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Verwaltung eigenen Vermögens, ... .

Komplementärin der Klägerin war im Streitjahr die R. H. GmbH mit Sitz in T., eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts T. unter HRB N01 (R. H.). Kommanditist der Klägerin mit alleiniger vermögensmäßiger Beteiligung und alleiniger Gesellschafter der Komplementärin war Herr Q. O. (Q.O.).

Laut des mit der Errichtung der Klägerin abgeschlossenen Gesellschaftsvertrags hatte Q.O. auf seinen Kapitalanteil eine Bareinlage in Höhe von ... EUR zu erbringen (§ 3.2 des Gesellschaftsvertrags). Er war zudem als Kommanditist neben der Komplementärin zur Geschäftsführung der Klägerin berechtigt und verpflichtet (§ 5.1 des Gesellschaftsvertrags). Für die Übernahme der Haftung und die Geschäftsführungstätigkeit durch die Komplementärin war unabhängig vom Jahresergebnis eine jährliche Haftungsvergütung in Höhe von 5 % ihres zu Beginn des Geschäftsjahres bestehenden Stammkapitals vorgesehen (§ 6.2 des Gesellschaftsvertrags). Neben der Bareinlage laut Gesellschaftsvertrag leistete Q.O. eine weitere Einlage in Höhe von insgesamt ... EUR. Der Gesamtbetrag in Höhe von ... EUR wurde im Dezember 2021 in verschiedenen Tranchen gezahlt.

Die Klägerin war alleinige Gesellschafterin der am 00.00.2021 gegründeten R. H. B. GmbH mit Sitz in T., eingetragen im Handelsregister des Amtsgerichts T. unter HRB N02, mit einem Stammkapital von ... EUR (R. B.). Das Stammkapital wurde unmittelbar durch Q.O. eingezahlt. Ferner überführte Q.O. das Guthaben der Klägerin in Höhe von ... EUR im Wege der verdeckten Einlage in die freie Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches der R. B..

Mit notariell beurkundetem Kauf- und Übertragungsvertrag vom 00.00.2021 veräußerte die Klägerin - nach eigenem Vortrag aus steuerlichen Gründen - alle von ihr gehaltenen Geschäftsanteile an der R. B. unter Rückbehalt eines 80-jährigen Nießbrauchrechts mit Wirkung zum 31.12.2021 an die R. H. . Der Kaufpreis für die Geschäftsanteile belief sich auf ... EUR.

Im August 2022 wurde die R. H. auf die R. B. abwärts verschmolzen.

Eine Feststellungserklärung für das Streitjahr gab die Klägerin nicht ab. Das beklagte Finanzamt (FA) erließ daraufhin mit Datum vom 22.12.2023 einen Feststellungsbescheid; die Besteuerungsgrundlagen wurden nach § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzt. Festgestellt wurden Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR, die vollumfänglich Q.O. zugerechnet wurden. Der Bescheid erging nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN).

Hiergegen legte die Klägerin am 16.01.2024 Einspruch ein. Sie führte zur Begründung aus, dass die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO nicht vorlägen; Feststellungen im Zusammenhang mit dem vorliegend einzig relevanten Veräußerungsverlust im Sinne des § 17 EStG könnten nicht Gegenstand eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheides sein.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens wurde der Feststellungsbescheid mit Änderungsbescheid vom 05.06.2024 nach § 164 Abs. 2 AO geändert. Es wurden nunmehr Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form von Gewinnen aus Aktienveräußerungen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von ... EUR festgestellt, die vollumfänglich Q.O. zugerechnet wurden. Der VdN blieb bestehen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 05.08.2024 wurde der Einspruch der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen und der VdN aufgehoben. Das FA führte zur Begründung unter Verweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.01.2016 (IV C 1-S 2252/08/10004, Bundessteuerblatt Teil I -BStBl I- 2016, 85, Rz. 72) aus, dass Veräußerungsgewinne gemäß § 20 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 EStG gesondert und einheitlich festgestellt werden dürften, wenn der Tatbestand auf Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft durch eine gemeinschaftliche Anschaffung und Veräußerung der Kapitalanlage verwirklicht werde und der auf Ebene der Gesellschaft zu ermittelnde Veräußerungsgewinn oder -verlust auf die Gesellschafter zu verteilen sei. Die Veräußerung der Anteile an der R. B. sei auf Ebene der Klägerin erfolgt. Der Veräußerungsgewinn nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 4 EStG sei daher gesondert und einheitlich festzustellen; die Umqualifizierung zu Einkünften aus § 17 EStG erfolge auf Gesellschafterebene im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung.

Hiergegen hat die Klägerin am 15.08.2024 Klage erhoben. Sie wiederholt zur Begründung im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und führt ergänzend aus, dass Veräußerungsvorgänge nach § 20 Abs. 2 EStG nur dann gesondert und einheitlich festgestellt werden dürften, wenn der Tatbestand auf Ebene der vermögensverwaltenden Gesellschaft „gemeinschaftlich“, d.h. durch eine gemeinschaftliche Anschaffung und Veräußerung der Kapitalanlage, verwirklicht werde und der auf Ebene der Gesellschaft zu ermittelnde Veräußerungsgewinn oder Veräußerungsverlust auf die Gesellschafter zu verteilen sei.

Bei der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen im Sinne des § 17 EStG durch eine vermögensverwaltende Gesellschaft fehle es nach der Bruchteilsbetrachtung des Bundesfinanzhofs (BFH) bereits an einer „gemeinschaftlichen“ Veräußerung. Damit scheidet auch eine „gemeinschaftliche“ Tatbestandsverwirklichung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG aus. Q.O. sei als einziger Kommanditist zu 100 % kapitalmäßig an der Klägerin beteiligt gewesen, ihm allein sei der Veräußerungsvorgang (sowie der Veräußerungsverlust) steuerlich zuzurechnen.

Zudem liege auch schon keine gemeinschaftliche Anschaffung der relevanten Kapitalanlage (der Anteile an der R. B.) durch die Klägerin vor, da eine Anschaffung sowie die Veräußerung voraussetzten, dass eine entgeltliche Übertragung auf einen Dritten im Rahmen eines marktoffenen Vorgangs vorliege. Die Anteile an der R. B. seien von der Klägerin nicht gegen Entgelt von einem Dritten erworben, sondern ihr als einziger Gründerin der Gesellschaft nach der Gründung zuzurechnen.

Die Klägerin beantragt,

1. den Bescheid für 2021 vom 22.12.2023 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Gestalt des Änderungsbescheides vom 05.06.2024 und der Einspruchsentscheidung vom 05.08.2024 aufzuheben,

2. hilfsweise, den Bescheid für 2021 vom 22.12.2023 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Gestalt des Änderungs­bescheides vom 05.06.2024 und der Einspruchsentscheidung vom 05.08.2024 dahingehend zu ändern, dass anstelle von positiven Kapitalerträgen (Gewinne aus Aktienveräußerungen) i.S. von § 32d Abs. 1 EStG i.H. von ... EUR negative Kapitalerträge i.S. von § 32d Abs. 1 EStG i.H. von ./.... EUR festgestellt werden,

3. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

4. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Er verweist zur Begründung auf sein bisheriges Vorbringen im Einspruchsverfahren und führt zum Aspekt der gesonderten und einheitlichen Feststellung ergänzend aus, dass entgegen der Auffassung der Klägerin eine gemeinschaftliche Anschaffung und Veräußerung der Anteile an der R. B. auf Ebene der Klägerin und keine vom Gesellschafter persönlich erzielte Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliege.

Die Gewinne bzw. Verluste aus Anteilsveräußerungen im Sinne des § 17 EStG seien auf der Ebene der vermögensverwaltenden Personenmehrheit zunächst als Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG gesondert und einheitlich gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO festzustellen. Der Beklagte sei an das hierzu ergangene BMF-Schreiben vom 18.01.2016 gebunden. Die vorzunehmende Bruchteilsbetrachtung führe zu einer Feststellung dieser Einkünfte als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG.

1. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Denn die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung liegen nicht vor.

a) Nach § 179 Abs. 1 AO erfolgt - abweichend von § 157 Abs. 2 AO - die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid nur, soweit dies gesetzlich bestimmt ist. Allein in Betracht kommt hier eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach Maßgabe des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a) AO.

Nach dieser Vorschrift werden unter anderem die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen in Zusammenhang stehende Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die vorgenannten Voraussetzungen müssen allerdings nicht eindeutig und sicher vorliegen. Das Feststellungsverfahren ist bereits dann durchzuführen, wenn ernstlich zweifelhaft ist, ob überhaupt einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte erzielt werden und/oder ob diese mehreren Personen zuzurechnen sind (K. Wagner in Pfirrmann/Rosenke/Wagner, AO, § 180, Rn. 86).

Nach § 180 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (VO) können Besteuerungsgrundlagen ganz oder teilweise gesondert festgestellt werden, wenn der Einkunftserzielung dienende Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen entweder von mehreren Personen betrieben, genutzt oder gehalten werden (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VO) oder mehreren Personen getrennt zuzurechnen sind, die bei der Planung, Herstellung, Erhaltung oder dem Erwerb dieser Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen gleichartige Rechtsbeziehungen zu Dritten hergestellt oder unterhalten haben (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 VO).

b) Zunächst schließt der Umstand, dass es sich bei der Klägerin - zwischen den Beteiligten unstreitig - um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft handelt, eine gesonderte und einheitliche Feststellung nicht aus. Verwirklicht die vermögensverwaltende Personengesellschaft als partielles Steuersubjekt bzw. die an ihr Beteiligten gemeinschaftlich mit Einkünfteerzielungsabsicht den Tatbestand einer oder mehrerer Überschusseinkunftsart(en), sind die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte in die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO einzubeziehen und gegebenenfalls nach Einkunftsarten getrennt auszuweisen (Bodden in Korn/Carlé/Stahl/Strahl, EStG, § 15, Rn. 327.5). Werden Wirtschaftsgüter, Anlagen oder Einrichtungen lediglich teilweise oder nur bei einem Teil der Beteiligten zur Einkunftserzielung eingesetzt, können und müssen gesonderte Feststellungen auf die besteuerungsrelevanten Fakten (teilweise gesonderte Feststellung) oder/und die einkunftserzielenden Personen beschränkt werden. Ausreichend ist in diesem Fall lediglich, dass mehrere Personen in einkunftswirksamer Weise in Beziehung zu den Wirtschaftsgütern, Anlagen und/oder Einrichtungen stehen, ohne dass sie diese Einkünfte gemeinschaftlich beziehen (BFH-Beschluss vom 28.02.2025 IX B 85/24, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2025, 505, Rn. 8).

Bei vermögensverwaltenden Personen­gesellschaften findet - anders als bei Mitunternehmerschaften - eine fiktive Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO statt. Dies hat zur Folge, dass das Vermögen, welches der Gesamthand zuzurechnen ist, auf die Gesamthänder verteilt wird. Im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird die Gesamthandsgemeinschaft steuerrechtlich als Bruchteilsgemeinschaft angesehen (Ratschow in Klein, AO, 19. Aufl. 2025, § 39 Rn. 80).

c) Die fiktive Bruchteilsbetrachtung findet auch in der Konstellation Anwendung, in der eine vermögensverwaltende Personengesellschaft einen Anteil im Sinne des § 17 EStG hält. Wird der Anteil an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft übertragen, wird dies wie eine (anteilige) Übertragung des Anteils an der Kapitalgesellschaft eingeordnet. Hieraus wird teilweise abgeleitet, dass die Übertragung nicht auf der Ebene der Personengesellschaft erfolge, sodass der Vorgang nicht in der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft zu erfassen sei (Trossen in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, EStG, § 17, Rn. 375). Diese Einkünfte seien bei einer Beteiligungsveräußerung durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft nicht Gegenstand des (gemeinschaftliche Einkünfte betreffenden) Feststellungsverfahrens (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 AO, Rn. 16).

Hingegen sind nach Auffassung der Finanzverwaltung Veräußerungsvorgänge einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, die den Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllen, zunächst als Gewinn bzw. Verlust gesondert und einheitlich festzustellen, und zwar auch dann, wenn ein, mehrere oder alle Gesellschafter mit der Veräußerung den Tatbestand des § 17 EStG verwirklicht haben. Die (Um-) Qualifizierung als Vorgang nach § 17 EStG erfolge auf Ebene der Gesellschafter im Veranlagungsverfahren (BMF-Schreiben vom 18.01.2016 IV C 1-S 2252/08/10004, BStBl I 2016, 85, Rz. 72, 287; BMF-Schreiben vom 14.05.2025 IV C 1-S 2252/00075/016/070, BStBl I 2025, 1330, Rn. 72, 287; vgl. auch Oberfinanzdirektion Frankfurt/Main, Verfügung vom 02.09.2015 S 2256 A - 41 - St 213, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2015, 2554, Rn. 17).

Dem folgt der BFH unter Verweis unter anderem auf das BMF-Schreiben vom 18.01.2016 für die Konstellation, dass Kapitalerträge auf Ebene einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in gesamthänderischer Verbundenheit erzielt werden (BFH-Urteil vom 20.11.2018 VIII R 39/15, Bundessteuerblatt Teil II -BStBl II- 2019, 239, Rn. 35; vgl. auch Schäffer, in Haase/Dorn, Vermögensverwaltende Personengesellschaften, 6. Aufl. 2025, Rn. 491).

d) Im Streitfall scheitert eine gesonderte und einheitlich Feststellung an dem Umstand, dass die erzielten Einkünfte nicht mehreren Personen zuzurechnen sind und die Klägerin keine anderen Einkünfte erzielt hat.

An der Klägerin ist ausschließlich Q.O. vermögensmäßig beteiligt, die Komplementärin erzielte im Streitjahr unstreitig keine Einkünfte aus der Klägerin. Die in der Rechtsprechung des BFH aufgestellte (Mindest-) Voraussetzung für eine gesonderte und einheitliche Feststellung, nämlich dass mehrere Personen in einkunftswirksamer Weise in Beziehung zu den einkünfteauslösenden Wirtschaftsgütern stehen (siehe BFH-Beschluss vom 28.02.2025 IX B 85/24, BFH/NV 2025, 505, Rn. 8), ist damit nicht erfüllt. Dies steht auch nicht im Widerspruch zur VO, die sich nur zu der Zurechnung von Wirtschaftsgütern, Anlagen oder Einrichtungen, nicht aber zu der Zurechnung von Einkünften verhält.

Gegen eine gesonderte und einheitliche Feststellung im Streitfall spricht schließlich auch die Regelung des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO. Hier gilt § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO nicht, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten (mehreren) Personen mit ihren Einkünften im Geltungsbereich der AO einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Hintergrund der Regelung ist, dass in diesen Fällen der Zweck der einheitlichen Gewinnfeststellung zur Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen der Wohnsitzfinanzämter nicht erfüllt ist und für die einheitliche Feststellung kein Bedarf besteht (vgl. Finanzgericht Münster, Urteil vom 06.02.2020 5 K 2531/17 F, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2020, 1061, Rn. 56; Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 AO, Rn. 48; vgl. auch Bundestags-Drucksache VI/1982, S. 157).

Entsprechendes gilt im Streitfall. Sind die Einkünfte, wie hier, nur einer Person (Q.O.) steuerlich zuzurechnen, hat ein Feststellungsverfahren keine gesonderte steuerliche Bedeutung. Denn widersprüchliche Entscheidungen verschiedener Finanzämter sind denklogisch ausgeschlossen. Die Durchführung eines solchen Verfahrens ohne steuerliche Bedeutung ist allgemein unzulässig (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 180 AO, Rn. 156).

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte nach § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Entscheidung über die Notwendigkeit einer Hinzuziehung für das Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

5. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Es ist - soweit ersichtlich - höchstrichterlich nicht geklärt, ob für eine vermögensverwaltende Personengesellschaft eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften zu erfolgen hat, wenn diese Einkünfte ausschließlich einem Gesellschafter zuzurechnen sind.