Finanzgericht Düsseldorf, 4. Senat — 4 K 1531/25 H

Der Kläger wendet sich gegen seine Haftungsinanspruchnahme für Branntwein- und Alkoholsteuer.

Das Zollfahndungsamt O. leitete am ... Mai 2018 gegen den Kläger ein Strafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Branntwein- und Alkoholsteuer ein. Die Einleitung des Strafverfahrens wurde dem Kläger am 12. Juni 2018 mitgeteilt.

Mit Urteil vom 19. Dezember 2018 (Az. 09 KLs-6 Js 111/18-20/18) verurteilte das Landgericht Y. (LG) N. A. wegen Steuerhinterziehung in 34 Fällen, wobei ein Steuerschaden von 1.472.555,19 Euro entstanden sei. Der Kläger wurde in 29 dieser Fälle, in denen insgesamt 1.236.162,28 Euro Steuern hinterzogen worden seien, wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe verurteilt. Zugleich ordnete das LG gegen den Kläger die Einziehung eines Geldbetrages von 1.236.162,28 Euro an. Den Feststellungen des LG zufolge sei der Kläger als Angestellter der B. L. GmbH (B.) in den Jahren 2017 und 2018 an der Hinterziehung von Branntwein- und Alkoholsteuer beteiligt gewesen. Der faktische Geschäftsführer der B., N. A., habe unter Verwendung der Räumlichkeiten und der Logistik der B. und eingebunden in deren legalen Geschäftsbetrieb große Mengen unversteuerten Trinkbranntwein bzw. Alkohol aus Bulgarien und Italien nach Deutschland verbracht und unversteuert u.a. nach England, Belgien, Schweden und Dänemark abgesetzt. Die unversteuerten Erzeugnisse seien teils mit eigenen Fahrzeugen und Fahrern der B., teils durch weitere Speditionen befördert worden. Vor dem Weitervertrieb sei der Trinkbranntwein bzw. Alkohol in der Regel in verschiedene Zwischenlager in Deutschland verbracht worden. Bei einer Methode zur illegalen Anlieferung sei ein Steueraussetzungsverfahren über das Excise Movement and Control System (EMCS) eröffnet worden, wobei während der Geltungsdauer des EMCS-Dokuments vor der zuletzt durchgeführten offiziellen Lieferung in das der B. bewilligte Steuerlager illegale Anlieferungen zu anderen Lagerorten unter dem Deckmantel des für die offizielle Lieferung eröffneten Steueraussetzungsverfahrens erfolgt seien. In anderen Fällen sei der Ausfall des EMCS vorgetäuscht worden, wobei auch hier unter dem Schein des Ausfalldokuments zusätzliche Lieferungen erfolgt seien. Bei einer weiteren Methode hätten die LKW neben einer zum Steueraussetzungsverfahren angemeldeten Tarnladung auch unversteuerte Alkoholika enthalten. Der eingeweihte Kläger habe in Absprache und auf Weisung des Hauptverantwortlichen N. A. insbesondere dafür Sorge getragen, dass das eröffnete Steueraussetzungsverfahren für mehrere Lieferungen habe verwendet werden können. Der Kläger habe den Ablauf der illegalen Transporte koordiniert und für den Weitertransport nach England Ausdrucke des elektronischen Verwaltungsdokuments an die Fahrer übergeben. Zudem habe der Kläger neben N. A. den Kontaktpersonen im Rahmen der illegalen Transporte als Ansprechpartner zur Verfügung gestanden. Bei Bedarf habe der Kläger beim Ab- bzw. Umladen der illegalen Ware geholfen. Der Kläger sei hierbei weder Initiator der illegalen Lieferungen gewesen noch habe er über Verbindungen zu den Lieferanten verfügt oder Preisabsprachen durchgeführt. Vielmehr habe er vollumfänglich den Weisungen des N. A. unterlegen, der die Lieferungen veranlasst habe. Der Kläger habe gleichwohl gewusst, dass durch die illegalen Lieferungen Branntwein- bzw. Alkoholsteuer entstanden sei. Er habe zur Erhaltung seines Arbeitsplatzes mitgewirkt. Wegen der weiteren Einzelheiten, insbesondere der Feststellungen zu den 29 die Verurteilung des Klägers betreffenden Lieferungen, die vom 30. Januar 2017 bis zum 29. Mai 2018 erfolgten, und der Höhe der einzelnen Hinterziehungsbeträge wird auf das Strafurteil des LG vom 19. Dezember 2018 verwiesen (Heft II, Bl. 96 ff. der Verwaltungsvorgänge des Beklagten - VV -). In rechtlicher Hinsicht kam das LG zu dem Ergebnis, dass in sämtlichen Fällen Branntweinsteuer nach § 143 Abs. 2 Nr. 5 des bis zum 31. Dezember 2017 gültigen Gesetzes über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz - BranntwMonG) bzw. Alkoholsteuer nach § 18 Abs. 2 Nr. 5 des ab dem 1. Januar 2018 gültigen Alkoholsteuergesetzes (AlkStG) entstanden sei und der Kläger in den 29 Fällen, in denen er vorsätzlich Hilfe geleistet habe, nach § 143 Abs. 6 Nr. 5 BranntwMonG bzw. § 18 Abs. 6 Satz 1 Nr. 5 AlkStG Steuerschuldner geworden sei.

In der Zeit vom 12. Februar 2010 bis zum 28. Oktober 2021 war G. A., die Ehefrau des N. A., Gesellschafterin der B. und deren im Handelsregister eingetragene Geschäftsführerin. Ein gegen sie im hier fraglichen Ermittlungskomplex gerichtetes Strafverfahren wurde vom LG mit Beschluss vom 12. August 2019 nach § 153a Abs. 2 der Strafprozessordnung gegen die Zahlung einer Geldauflage von 150.000 Euro eingestellt (Heft II, Bl. 246, 267 VV).

Auf die Revision des Klägers hob der Bundesgerichtshof (BGH) das Urteil des LG mit Beschluss vom 22. Oktober 2019, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Az. 1 StR 199/19; Heft II, Bl. 270 ff. VV), im Ausspruch über die Einzelstrafen in den Fällen (Nummerierung im Folgenden laut Taten im Urteil des LG) 1, 2, 3, 6, 9, 11, 21 und 33 auf und verwies die Sache im Umfang der Aufhebung zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das LG zurück. Der BGH führte u.a. aus, dass die Strafbarkeit der vom Kläger geförderten Haupttat des N. A. in diesen Fällen aus § 370 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 149 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2, Satz 2, Abs. 5 Satz 1 BranntwMonG bzw. § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2, Satz 2 AlkStG folge. In diesen Fällen, in denen die Branntwein- bzw. Alkoholerzeugnisse nach den Feststellungen des LG nicht unter Steueraussetzung befördert worden seien, trügen die Feststellungen des LG nicht die Annahme, dass der Kläger Bezieher der Branntwein- bzw. Alkoholerzeugnisse gewesen und damit Steuerschuldner geworden sei. Zudem ließ der BGH die Einziehung insgesamt entfallen, da der Kläger nach den Feststellungen des LG keinen Gewinn aus den Taten gezogen habe.

In der Folge reduzierte das LG mit Urteil vom 25. September 2020 (Az. 21 KLs 6/20), auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird (Heft II, Bl. 284 ff. VV), die Gesamtfreiheitsstrafe des Klägers wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in 29 Fällen. Das Urteil wurde rechtskräftig.

Mit 29 Haftungsbescheiden vom 30. November, 4. und 14. Dezember 2020 nahm der Beklagte den Kläger in den 29 Fällen, die Gegenstand seiner strafrechtlichen Verurteilung gewesen waren, für Branntwein- bzw. Alkoholsteuer von insgesamt 1.234.162,28 Euro in Haftung. Wegen der Einzelheiten, insbesondere zu dem jeweiligen Haftungsbetrag, wird auf die Haftungsbescheide (Heft III, Bl. 8 ff. VV) verwiesen.

Zur Begründung wiederholte der Beklagte zur jeweiligen Lieferung im Wesentlichen die Feststellungen des LG zur Sache und führte in rechtlicher Hinsicht aus: Die Steuer sei durch den Bezug des Branntweins bzw. Alkohols zu gewerblichen Zwecken aus einem anderen Mitgliedstaat entstanden. Eine Beförderung unter Steueraussetzung sei nicht festgestellt worden bzw. scheide aus, weil kein legales EMCS-Dokument verwendet oder das jeweilige EMCS-Dokument nicht für die beförderten Erzeugnisse verwendet worden sei. Ausweislich des Urteils des LG vom 19. Dezember 2018 und des Beschlusses des BGH vom 22. Oktober 2019 habe der Kläger Beihilfe zur Steuerhinterziehung geleistet, sodass er für die hinterzogenen Steuern nach § 71 AO hafte. Die Inanspruchnahme sei nicht ermessensfehlerhaft. Unter Berücksichtigung seines Tatbeitrages werde der Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch genommen. Es entspreche nämlich den Grundsätzen von Recht und Billigkeit, wenn Personen, die eine Steuerstraftat begangen hätten, zur Wiedergutmachung des von ihnen verursachten Schadens herangezogen würden. Im jeweiligen Haftungsbescheid gab der Beklagte weitere als Gesamtschuldner in Anspruch genommene Personen an. Hierbei handelte es sich in jedem der Fälle um N. A. und zum Teil um weitere Personen der an den (Weiter-)Lieferungen beteiligten V.-Spedition sowie um den - mit Urteil des LG vom 19. Dezember 2018 ebenfalls verurteilten - Betreiber eines Zwischenlagers H. P.. Im Haftungsbescheid vom 14. Dezember 2020 betreffend Fall 29 (Registrierkennzeichen S0S-0304-223218-12-2020-8300, Heft III, Bl. 148 VV) wird T. M., der Betreiber des Zwischenlagers, in das die unversteuerten Erzeugnisse nach den Feststellungen des LG sowie den Ausführungen im Haftungsbescheid verbracht worden seien, nicht als eventueller Gesamtschuldner aufgeführt.

Hiergegen legte der Kläger am 19. Dezember 2020 jeweils Einspruch ein. Zur Begründung machte er geltend: Die Differenz von 2.000 Euro zwischen der Einziehung laut dem Urteil des LG von 1.236.162,28 Euro zur Haftungssumme von 1.234.162,28 Euro stelle die Rechtmäßigkeit sämtlicher Haftungsbescheide in Frage. In mehreren Fällen seien ferner die Lieferungen trotz Sicherstellung der Waren oder EMCS-Erledigungen erneut als steuerpflichtig behandelt worden. Dies stelle nach der Rechtsprechung des BGH (Verweis auf Beschlüsse vom 28. März 1979 - 2 StR 700/78, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen - BGHSt - 28, 369, Rn. 5 und vom 23. August 2016 - 1 StR 204/16, Neue Zeitschrift für Strafrecht - NStZ - 2017, 361, Rn. 13) eine unzulässige doppelte Vermögensabschöpfung dar. In Fall 2 seien die Waren ordnungsgemäß ins Steuerlager aufgenommen worden. In Fall 4 sei die Steuerschuld für die Lieferung bereits bezahlt. Fall 5 sei doppelt erfasst, da es sich um die Fälle 23/24/25/27 der Anklage handele. In Fall 9 sowie 11 seien die Waren sichergestellt worden und daher vollständig in Abzug zu bringen. In den Fällen 23 bis 32 seien die Waren sichergestellt worden. In Fall 33 sei die Ware reklamiert und unter Steueraussetzung an den Versender in Bulgarien zurückgeschickt worden. In Fall 34 seien 26 Paletten sichergestellt worden, sodass 49.800,66 Euro in Abzug zu bringen seien. Ferner seien sichergestellte Vermögenswerte anzurechnen. U.a. sei bei N. A. Bargeld i.H.v. 408.280 Euro sichergestellt worden.

Seine Inanspruchnahme sei zudem ermessensfehlerhaft. Der Beklagte habe seine Inanspruchnahme schon nicht ausreichend begründet, sondern sich auf eine Standardfloskel beschränkt. Wenn mehrere gleichrangige Haftungsschuldner vorhanden seien, bestehe nach § 191 Abs. 1 i.V.m. § 69 AO eine Ermessensentscheidungspflicht. Gemäß § 219 i.V.m. § 69 AO sei grundsätzlich G. A. verantwortlich, welche als alleinige Steuerschuldnerin und Bezieherin für die B. aufgetreten sei. Eine Inanspruchnahme der formellen Geschäftsführerin G. A. ziehe der Beklagte nicht in Betracht, obwohl sie in die illegalen Geschäfte ihres Ehemannes involviert gewesen sei und sich ihren Wohlstand hieraus finanziert habe. Dem Beklagten bleibe es unbenommen, trotz der Einstellung des Strafverfahrens aufgrund eigener Ermittlungen ein Besteuerungsverfahren gegen G. A. durchzuführen. Auch bei der Inanspruchnahme mehrerer Steuerstraftäter sei eine Auswahlentscheidung zu treffen, insbesondere wenn - wie vorliegend mit G. A. - eine liquide Haftungsschuldnerin erreichbar sei. Ferner habe der Beklagte nicht berücksichtigt, dass der BGH ihn als Steuerschuldner freigesprochen habe, wohingegen N. und G. A. Bezieher der Waren gewesen seien. Die Staatsanwaltschaft habe dem Haupttäter N. A. durch die Außervollzugsetzung des Haftbefehls im März 2020 zur Flucht verholfen. Hingegen werde ihm, dem Kläger, nunmehr durch die Inanspruchnahme als Haftungsschuldner die Chance genommen, den Lebensunterhalt für seine Familie zu finanzieren.

Die Einsprüche gegen die Haftungsbescheide wies der Beklagte mit einer Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2025 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus: Nach Überprüfung seien keine Doppelerfassungen festzustellen. Der Kläger hafte für die Branntwein- bzw. Alkoholsteuer, da er sich der Beihilfe zur Steuerhinterziehung schuldig gemacht habe. Die Inanspruchnahme des Klägers sei ermessensgerecht, da er als Täter einer Steuerstraftat die Verantwortung für sein Handeln tragen müsse. Der Tatbeitrag sei nicht als gering anzusehen, da der Kläger insbesondere durch die Verschleierung der illegalen Transporte unter Anwendung des EMCS wesentlich zur Steuerhinterziehung beigetragen habe. Der Hinweis auf weitere Gesamtschuldner in den Haftungsbescheiden mache das ausgeübte Auswahlermessen hinreichend deutlich. Da G. A. nur formell, aber nicht tatsächlich Geschäftsführerin der B. gewesen sei, und die illegalen Lieferungen nicht in das der B. bewilligte Steuerlager gegangen seien, habe diese nicht die steuerlichen Pflichten der B. aufgrund des bewilligten Steuerlagers zu erfüllen gehabt, sodass eine Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO nicht möglich sei. Zwar habe G. A. nach dem Ermittlungsergebnis des Zollfahndungsamts von den illegalen Geschäften gewusst und Gelder hieraus entgegengenommen, aufbewahrt und wieder zur Finanzierung illegaler Geschäfte herausgegeben. Gleichwohl sei sie an der Steuerhinterziehung nicht unmittelbar beteiligt gewesen, da sie zu keiner Zeit die Verfügungsgewalt über die Erzeugnisse gehabt habe, sodass eine Inanspruchnahme weder als Steuer- noch als Haftungsschuldnerin möglich sei. Insoweit habe die B. auch nicht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen werden können. Bezieher und damit Steuerschuldner sei N. A., der letztlich den illegalen Alkoholschmuggel initiiert und im Wesentlichen organisiert habe.

Der Kläger hat am 3. Juli 2025 Klage erhoben: Zur Begründung macht er unter Wiederholung und Vertiefung seines bisherigen Vorbringens im Wesentlichen geltend: Der Beklagte lasse den BGH-Beschluss außer Betracht, ausweislich dessen er, der Kläger, aus den fraglichen Vorgängen keinen wirtschaftlichen Vorteil gezogen habe und daher kein Steuerschuldner sei. Der Beklagte verletze sein Auswahlermessen, weil die primär verantwortliche G. A. nachweislich in die Geschäfte involviert gewesen sei und erhebliche Vermögenswerte besitze. Es werde nicht berücksichtigt, dass er im Rahmen eines weisungsgebundenen Arbeitsverhältnisses Beihilfe geleistet habe. Seine Inanspruchnahme sei nicht verhältnismäßig und verletze den verfassungsrechtlich geschützten Grundsatz der Einzelfallgerechtigkeit. Er, der Kläger, solle nunmehr faktisch „lebenslang“ durch die Haftungsbescheide in Anspruch genommen werden. Ferner seien die doppelt erfassten Lieferungen in Abzug zu bringen.

Nach Hinweis des Gerichts hat der Beklagte die Haftungsbescheide aufgrund der (zum Teil anteiligen) Tilgung der Steuerschulden im Zeitraum vom 9. September 2021 bis zum 25. April 2025 durch andere Gesamtschuldner i.H.v. insgesamt 343.626,06 Euro mit Bescheiden vom 10. März 2026 in sechs Fällen (Fallnummern laut Urteil des LG 1 [Nummer 1 laut Aufstellung des Beklagten], 6 [6], 12 [9], 15 [10], 16 [11] und 17 [12]) in voller Höhe für die Zukunft widerrufen und in 14 Fällen (Fallnummern laut Urteil des LG 2 [2], 3 [3], 9 [7], 11 [8], 18 [13], 20 [15], 21 [16], 23 [18], 24 [19], 25 [20], 27 [22], 31 [26], 32 [27], 34 [29]) dahingehend geändert, dass der Haftungsbetrag herabgesetzt wird. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheide vom 10. März 2026 und zur Zusammensetzung des verbleibenden Haftungsbetrags von insgesamt 890.536,22 Euro auch auf die Aufstellung des Beklagten vom 12. März 2026 verwiesen (Bl. 160 ff. der Gerichtsakte - GA -), wobei die darin angegebene Anrechnung i.H.v. 3.835,74 Euro zu Fall 4 (Geschäftszeichen S0S-0905-223218-11-2020-8300) auf eigenen Zahlungen des Klägers beruht und der diesbezügliche Haftungsbescheid nicht geändert worden ist.

In den sechs Fällen, in denen die Haftungsbescheide in vollem Umfang widerrufen worden sind, haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

Der Kläger beantragt noch,

in den Fällen 2, 3, 4, 5, 9 und 11 die Haftungsbescheide vom 30. November 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2025, in den Fällen 2, 3, 9 und 11 geändert durch die Bescheide vom 10. März 2026, aufzuheben;

in den Fällen 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25 und 26 die Haftungsbescheide vom 4. Dezember 2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2025, in den Fällen 18, 20, 21, 23, 24 und 25 geändert durch die Bescheide vom 10. März 2026, aufzuheben;

in den Fällen 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33 und 34 die Haftungsbescheide vom 14. Dezember 2020 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2025, in den Fällen 27, 31, 32 und 34, geändert durch die Bescheide vom 10. März 2026, aufzuheben.

Dabei betreffen die vorgenannten Ziffern jeweils die Fallnummer lt. dem Urteil des Landgerichts.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung.

Nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung hat der Kläger schriftsätzlich ergänzend geltend gemacht: Allein seine strafrechtliche Verantwortung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung lasse nicht den Schluss zu, dass er vorrangig als Haftungsschuldner habe ausgewählt werden können. Es müsse geprüft werden, aus welchen rechtlichen oder tatsächlichen Gründen die B., der faktische Geschäftsführer N. A. und die formelle Geschäftsführerin G. A. nicht bzw. nicht vorrangig in die Auswahlentscheidung einbezogen worden seien. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb diejenigen Personen, die maßgeblich für die Unternehmensführung und Steuerhinterziehung verantwortlich gewesen seien, im Rahmen der Haftungsentscheidung nicht in gleicher Weise berücksichtigt worden seien. Soweit die Vertreterin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hätte, dass dem geflohenen N. A. keine Bescheide hätten zugestellt werden können, müsse aufgeklärt werden, weshalb der Beklagte nicht von einer öffentlichen Zustellung Gebrauch gemacht habe. Zudem sei zu prüfen, ob der Beklagte dies bei der Auswahlentscheidung berücksichtigt habe. Der Beklagte hätte ebenfalls prüfen müssen, ob das werthaltige Immobilienvermögen der G. A. zur Begleichung der Steuerschulden hätte herangezogen werden können.

I. Der nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung eingegangene Schriftsatz des Klägers gab keine Veranlassung zu einer Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Schriftsatz enthält keinen neuen relevanten Sachvortrag, sondern wiederholt im Wesentlichen die rechtlichen Ausführungen des Klägers. Einer Aufklärung der vom Kläger genannten Umstände bedurfte es mangels Entscheidungserheblichkeit nicht.

II. Die zulässige Klage ist unbegründet.

1. Nachdem die Beteiligten für sechs Haftungsbescheide den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, sind noch 23 Haftungsbescheide Klagegegenstand, wobei in 14 der verbleibenden Fälle im Klageverfahren Teilwiderrufsbescheide ergangen sind, die nach § 68 Satz 1 FGO Klagegegenstand geworden sind. Nach dieser Vorschrift wird ein neuer Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Eine solche Änderung i.S.d. § 68 Satz 1 FGO ist auch ein Teilwiderruf (vgl. Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 FGO, Rn. 8a). Diese 23 Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat den Kläger im verbleibenden Umfang von insgesamt 890.536,22 Euro zu Recht in Haftung genommen.

Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Gemäß § 71 AO haftet u.a. für die verkürzten Steuern, wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt.

a) Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 71 AO sind erfüllt.

aa) Der Kläger hat in den streitgegenständlichen Fällen Beihilfe zur Steuerhinterziehung begangen.

Die Branntwein- bzw. Alkoholsteuer ist durch das Verbringen der Erzeugnisse aus dem steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaats zu gewerblichen Zwecken entstanden (§ 149 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG bzw. § 24 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AlkStG). Die Steuer ist hingegen nicht nach § 143 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 142 BrannwMonG bzw. § 18 Abs. 2 Nr. 5 i.V.m. § 17 AlkStG durch eine Unregelmäßigkeit während der Beförderung unter Steueraussetzung entstanden, da die unversteuerten Erzeugnisse nicht unter Steueraussetzung aus Italien oder Bulgarien in das Steuergebiet befördert worden sind. Unter Steueraussetzung befördert werden nur die sich auch in dem Verfahren der Steueraussetzung befindlichen und insoweit erfassten Mengen (vgl. Finanzgericht - FG - Hamburg, Urteil vom 19. Juni 2015 - 4 K 13/15, juris, Rn. 16). Nach den Feststellungen des LG wurden die streitgegenständlichen Mengen nur unter dem Schein einer - weiteren - legal unter Steueraussetzung beförderten Warenmenge befördert. Das Steueraussetzungsverfahren beschränkte sich daher jeweils auf die legal beförderte Menge. Die darüberhinausgehenden Mengen befanden sich durch die Entnahme aus den Steuerlagern in Bulgarien und Italien im steuerrechtlich freien Verkehr eines anderen Mitgliedstaates. Gleiches gilt in den Fällen, in denen die streitgegenständlichen Waren zusammen mit einer unter Steueraussetzung beförderten Tarnladung transportiert wurden.

Eine Steuererklärung wurde nach den Feststellungen des LG von N. A. entgegen § 149 Abs. 5 Satz 1 BranntwMonG und § 24 Abs. 4 Satz 1 AlkStG nicht abgegeben, um die entstandene Branntwein- bzw. Alkoholsteuer nicht entrichten zu müssen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO). Es kann dahinstehen, ob insoweit N. A. selbst oder die B. Bezieher und Steuerschuldner gewesen ist (§ 149 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG und § 24 Abs. 1 Satz 2 AlkStG). Jedenfalls haben weder N. A. noch die faktischen oder rechtlichen Geschäftsführer der B. eine Steuererklärung abgegeben. Die namentliche Benennung des Steuerschuldners in den Haftungsbescheiden war insoweit entbehrlich, da zur inhaltlichen Bestimmtheit der Haftungsbescheide die Haftungsschuld in tatsächlicher und rechtlicher Höhe ausreichend konkretisiert wird (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 5. Mai 2010 I R 104/08, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2010, 1814, Rn. 15).

Der Kläger hat trotz Kenntnis der entstandenen Branntwein- bzw. Alkoholsteuer vorsätzlich zur Steuerhinterziehung Hilfe geleistet (§ 369 Abs. 2 AO i.V.m. § 27 Abs. 1 des Strafgesetzbuches - StGB -), indem er das von ihm eröffnete Steueraussetzungsverfahren für mehrere Lieferungen offengehalten hat, für den Weitertransport Ausdrucke des elektronischen Verwaltungsdokuments an die Fahrer übergeben hat, als weiterer Ansprechpartner im Rahmen der illegalen Transporte zur Verfügung gestanden hat und bei Bedarf beim Ab- bzw. Umladen der illegalen Ware geholfen hat.

Der Senat macht sich insoweit die tatsächlichen Feststellungen des LG zu eigen (vgl. zur Übernahme strafrechtlicher Feststellungen durch das Finanzgericht BFH, Urteil vom 21. April 2026 VII R 18/24, juris, Rn. 19; BFH, Urteil vom 23. April 2014 VII R 41/12, Entscheidungen des BFH - BFHE - 245, 493, Rn. 7 m.w.N.). Die tatsächlichen Feststellungen im rechtskräftigen Urteil des LG zu den Umständen der Lieferungen und den Tatbeteiligungen des Klägers hält der Senat für zutreffend. Diese hat der Kläger auch nicht bestritten. Vielmehr hat er seine strafrechtlich relevante Beteiligung selbst eingeräumt.

bb) Der Beklagte ist im noch streitgegenständlichen Umfang zutreffend von einem Haftungsschaden von 890.536,22 Euro ausgegangen.

Die vom Kläger gerügten Doppelerfassungen liegen nach der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) nicht vor. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des Beklagten in der Einspruchsentscheidung (vgl. Heft III, Bl. 260 ff. VV) hat der Kläger schon nicht substantiiert erwidert, sondern sich auf die Wiederholung seines Vorbringens im Einspruchsverfahren beschränkt. Die gerügten Doppelerfassungen ergeben sich auch nicht nach Lage der Akten. In Fall 2 hat das LG festgestellt, dass neben einer legalen Lieferung von 18 Paletten Alkohol, für den ein Steueraussetzungsverfahren eröffnet und der in das Steuerlager der B. aufgenommen wurde, auch 18 Paletten unversteuerter Alkohol versteckt in zwei LKW zur B. befördert wurden (vgl. S. 18 des Strafurteils, Heft II, Bl. 113 VV). Besteuert und in die Haftungssumme einbezogen wurde demgemäß nicht die legale, in das Steuerlager aufgenommene Lieferung. Gleiches gilt für Fall 4 und Fall 5. Auch hier wurden zwei illegale Lieferungen von fünf Paletten Alkohol versteuert, nicht hingegen die in das Steuerlager aufgenommene letzte Lieferung. Dies entspricht auch der Einlassung des Klägers im Ermittlungsverfahren (vgl. Heft I, Bl. 18 VV). Soweit der Kläger geltend macht, in den Fällen 9, 11, 23 bis 32 sowie 34 seien Waren sichergestellt worden, ändert dies nichts an der Entstehung der Branntwein- bzw. Alkoholsteuer. In Fall 33 ist die Alkoholsteuer durch die Empfangnahme des Alkohols im steuerrechtlich freien Verkehr in Italien und der anschließenden Beförderung in das Steuergebiet entstanden (§ 24 Abs. 1 Nr. 2 AlkStG). Der sich möglicherweise anschließende Rückversand der reklamierten Ware nach Italien unter Steueraussetzung ändert hieran nichts. Die vom Kläger angeführte Rechtsprechung des BGH (Beschlüsse vom 28. März 1979 - 2 StR 700/78, BGHSt 28, 369, Rn. 5 und vom 23. August 2016 - 1 StR 204/16, NStZ 2017, 361, Rn. 13) ist im hiesigen Besteuerungsverfahren nicht anwendbar. Diese Rechtsprechung behandelt die gleichzeitige Anordnung von Wertersatzeinziehung für die ersparten Aufwendungen nach § 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB und für den erzielten Veräußerungserlös gemäß § 375 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, § 74c Abs. 1 StGB. Die Differenz der ursprünglichen Gesamthaftungssumme zur Einziehungssumme von 2.000 Euro beruht vermutlich auf einem Additionsfehler des LG. Die Beträge, für die der Kläger (ursprünglich) in Haftung genommen worden ist, stimmen mit den vom LG in den jeweiligen Fällen festgestellten hinterzogenen Steuern überein, sodass sich eine Haftungssumme von ursprünglich insgesamt 1.234.162,28 Euro ergab. Unbeschadet dessen wäre der Kläger durch eine um 2.000 Euro zu niedrige Inanspruchnahme nicht in seinen Rechten verletzt.

Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung unsubstantiiert geltend gemacht hat, dass er Zweifel daran habe, dass sämtliche Zahlungen anderer Gesamtschuldner auf die Steuerschuld auf seine Haftungsschuld angerechnet worden seien, war hierdurch keine weitere Sachverhaltsaufklärung geboten. Der Beklagte hatte bereits nach Hinweis des Gerichts auf die BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteil vom 4. Dezember 2007 VII R 37/06, BFH/NV 2008, 526, Rn. 7) die ihm vorliegenden Zahlungen anderer Gesamtschuldner berücksichtigt und die Haftungsbescheide entsprechend geändert.

b) Die Ermessensausübung des Beklagten zur Haftungsinanspruchnahme des Klägers hält einer gerichtlichen Überprüfung stand.

Bei der Haftungsinanspruchnahme handelt es sich um eine Ermessensentscheidung (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO). Diese unterliegt gemäß § 102 Satz 1 FGO nur einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Regelmäßig prüft das Gericht nur, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind, ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde oder ob gar keine Ermessenserwägungen angestellt worden sind (vgl. BFH, Urteil vom 12. Mai 1992 VII R 52/91, BFH/NV 1992, 785, Rn. 19). Es ist dem Gericht verwehrt, seine eigene Ermessensentscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Finanzbehörden zu setzen (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 10. Aufl. 2025, § 102 Rn. 19 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung).

aa) Justiziable Fehler bei der Ausübung des Entschließungsermessens sind vorliegend nicht erkennbar.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, ist das Entschließungsermessen der Finanzbehörde im Falle einer vorsätzlich begangenen Steuerstraftat in der Weise vorgeprägt, dass die Abgaben gegen den Täter oder Teilnehmer einer Steuerstraftat festzusetzen sind. Hat jemand als Täter oder Teilnehmer eine vorsätzliche Steuerstraftat begangen, so ist es im Regelfall billig und gerecht, wenn ihn die Finanzbehörde für den Steuerschaden in Anspruch nimmt. Die Finanzbehörde würde vielmehr ermessensfehlerhaft handeln, wenn sie einen Täter oder Teilnehmer einer vorsätzlichen Steuerstraftat von der Inanspruchnahme freistellen würde. Einer besonderen Begründung für die Ermessensausübung bedarf es in diesen Fällen nicht (vgl. BFH, Urteil vom 21. April 2026 VII R 18/24, juris, Rn. 25; BFH, Beschluss vom 28. Februar 2023 VII R 29/18, BFH/NV 2023, 1071, Rn. 239; BFH, Urteil vom 12. Februar 2009 VI R 40/07, BFHE 224, 306, Rn. 17; BFH, Beschluss vom 13. August 2007 VII B 345/06, BFH/NV 2008, 23, Rn. 14; BFH, Urteil vom 2. Dezember 2003 VII R 17/03, BFHE 204, 380, Rn. 25).

Im Einklang mit dieser Rechtsprechung hat der Beklagte die Haftungsinanspruchnahme des Klägers damit begründet, dass es den Grundsätzen von Recht und Billigkeit entspreche, eine Person, die eine Steuerstraftat begangen hat, zur Wiedergutmachung des von ihr verursachten Steuerschadens heranzuziehen. Unschädlich ist dabei, dass der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausgeführt hat, dass der Kläger Täter einer Steuerstraftat sei. Aus den weiteren Ausführungen in der Einspruchsentscheidung ergibt sich, dass der Beklagte seiner Entscheidung den zutreffenden Umstand zugrunde gelegt hat, dass der Kläger Teilnehmer einer Steuerstraftat gewesen ist, für den die vorgenannten Grundsätze gelten.

bb) Auch die Ausübung des Auswahlermessens hält einer gerichtlichen Überprüfung stand.

Die Entscheidung, welcher von mehreren Gesamtschuldnern in Anspruch genommen werden soll, steht im Ermessen der Finanzbehörde. Der Gesamtschuldner hat nach der Rechtsprechung des BFH ein subjektives Recht darauf, dass die Finanzbehörde bei dieser Ermessensentscheidung in Erwägung zieht, welche weiteren Gesamtschuldner vorhanden sind, ob die Forderung gegen diese durchgesetzt werden könnte und ob eine am Gerechtigkeitsgedanken orientierte Abwägung dafür spricht, vornehmlich oder zumindest kumulativ diese in Anspruch zu nehmen (BFH, Urteil vom 10. Oktober 2007 VII R 49/06, BFHE 218, 469, Rn. 29). Im Fall vorsätzlicher Steuerstraftaten ist indes auch die Auswahlentscheidung nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, vorgeprägt. So gelten die zuvor dargestellten Erwägungen zur Haftungsinanspruchnahme der Täter und Teilnehmer einer vorsätzlichen Steuerstraftat nicht nur bei der Inanspruchnahme eines Haftenden für den eingetretenen Steuerschaden dem Grunde nach, sondern auch bei der Auswahl zwischen mehreren gesamtschuldnerisch verpflichteten Abgabenschuldnern. Im Regelfall ist es billig und gerecht, wenn die Finanzbehörde Täter oder Teilnehmer einer vorsätzlichen Steuerstraftat in Anspruch nimmt (vgl. BFH, Beschluss vom 4. März 2005 VII B 154/04, BFH/NV 2005, 1240, Rn. 11; BFH, Urteil vom 2. Dezember 2003 VII R 17/03, BFHE 204, 380, Rn. 25 f.). Im Fall von mehreren Gesamtschuldnern, von denen jeder Steuerstraftäter ist, kann zwischen diesen grundsätzlich nicht in einer Weise differenziert werden, dass nur einer von ihnen abgabenrechtlich in Anspruch genommen wird, ein anderer hingegen nicht (BFH, Urteil vom 2. Dezember 2003 VII R 17/03, BFHE 204, 380, Rn. 29). Mehrere Gesamtschuldner, die sich einer vorsätzlichen Steuerstraftat schuldig gemacht haben, stehen bei der Ausübung des behördlichen Auswahlermessens grundsätzlich gleichrangig nebeneinander, weshalb es in solchen Fällen einer besonderen Begründung des Auswahlermessens nicht bedarf (BFH, Urteil vom 10. Oktober 2007 VII R 49/06, BFHE 218, 469, Rn. 29; BFH, Urteil vom 20. Juli 2004 VII R 20/02, BFHE 207, 565, Rn. 17). Eine Differenzierung nach der Rolle der jeweiligen Beteiligten im Tatgeschehen und dem aus der Tat gezogenen Nutzen ist dabei nicht geboten (BFH, Beschluss vom 4. März 2005 VII B 154/04, BFH/NV 2005, 1240, Rn. 11). Die Nichtberücksichtigung eines weiteren Gesamtschuldners kann die Ermessensausübung der Finanzbehörde nur dann als fehlerhaft erscheinen lassen, wenn die Einbeziehung dieses Gesamtschuldners in die vorzunehmende Abwägung wahrscheinlich dazu geführt hätte, dass die Finanzbehörde gehalten gewesen wäre, diesen Gesamtschuldner vorrangig in Anspruch zu nehmen und von der grundsätzlich gebotenen Inanspruchnahme des Klägers ausnahmsweise abzusehen (vgl. BFH, Beschluss vom 8. Juni 2007 VII B 280/06, juris, Rn. 21; BFH, Urteil vom 2. Dezember 2003 VII R 17/03, BFHE 204, 380, Rn. 29; FG München, Urteil vom 1. Juli 2020 - 3 K 3072/18, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2020, 1562, Rn. 52; FG Hamburg, Gerichtsbescheid vom 25. Juli 2024 - 4 K 57/20, EFG 2025, 297, Rn. 20, insoweit bestätigt durch BFH, Urteil vom 21. April 2026 VII R 18/24, juris, Rn. 25).

Die Auswahlentscheidung des Beklagten entspricht diesen Grundsätzen. Der Beklagte hat sowohl die ihm grundsätzlich eingeräumte Auswahlentscheidung als auch deren Vorprägung erkannt. Er hat in den Haftungsbescheiden nicht nur auf weitere für den jeweiligen Haftungsfall in Betracht kommende Gesamtschuldner hingewiesen, sondern hat unter Bezugnahme auf die vorgenannte BFH-Rechtsprechung auch berücksichtigt, dass der Kläger Teilnehmer einer Steuerstraftat gewesen ist.

Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass der Beklagte es unterlassen hat, andere Gesamtschuldner, insbesondere G. A. vorrangig oder jedenfalls neben ihm in Anspruch zu nehmen. Hierbei kann dahinstehen, ob der Beklagte zutreffend davon ausgegangen ist, dass G. A. den Haftungstatbestand des § 71 AO nicht erfüllt hat. Da nicht nach der Art der Beteiligung oder dem aus der Tat gezogenen Nutzen zu differenzieren ist, stellt sich die Inanspruchnahme des Klägers als Teilnehmer einer Straftat ungeachtet dessen als ermessensgerecht dar. Der Beklagte wäre nicht gehalten gewesen, den Kläger von seiner Haftung freizustellen und stattdessen vorrangig G. A. in Anspruch zu nehmen. Auf die Heranziehung eines vorsätzlich an einer Steuerstraftat Beteiligten - wie des Klägers - kann grundsätzlich nicht verzichtet werden (vgl. BFH, Beschluss vom 8. Juni 2007 VII B 280/06, juris, Rn. 20; BFH, Urteil vom 12. Februar 2009 VI R 40/07, BFHE 224, 306, Rn. 18; FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2019 - 10 K 1908/15 H, juris, Rn. 67). Dementsprechend war der Beklagte auch nicht gehalten, vorrangig den Haupttäter N. A. in Anspruch zu nehmen.

Aus den vorgenannten Gründen ist die Auswahlentscheidung des Beklagten auch nicht deswegen ermessensfehlerhaft, weil der Beklagte in Fall 29 eine Inanspruchnahme des über das Zwischenlager verfügungsberechtigten M. nicht in Erwägung gezogen hat. Denn es ist hier ebenfalls nicht ersichtlich, dass der Beklagte gehalten gewesen wäre, den strafrechtlich nicht verurteilten M. vorrangig in Anspruch zu nehmen.

Die Auswahlentscheidung des Beklagten weist auch nicht deswegen einen Ermessensfehler auf, weil der Beklagte eine Inanspruchnahme von G. A. nach § 191 i.V.m. § 69 AO möglicherweise rechtsfehlerhaft abgelehnt hat. Der Beklagte ist davon ausgegangen, dass G. A. als nur formelle Geschäftsführerin nicht die steuerlichen Pflichten der B. aufgrund des bewilligten Steuerlagers zu erfüllen gehabt habe, da die Lieferungen nicht in das der B. bewilligte Steuerlager gegangen seien. Dieser Annahme könnte entgegenstehen, dass möglicherweise die B. Bezieherin der illegalen Waren gewesen sein könnte, da die illegalen Lieferungen nach den Feststellungen des LG unter Verwendung der Räumlichkeiten und der Logistik der B. und eingebunden in deren legalen Geschäftsbetrieb durchgeführt wurden. Sofern in der Folge die B. Steuerschuldnerin geworden wäre, könnte die nominelle Geschäftsführerin nach der Rechtsprechung des BFH gegen eine Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO für die Steuerschulden der B. nicht mit Erfolg einwenden, lediglich als "Strohmann" gehandelt zu haben und dass die Geschäfte tatsächlich von einer anderen Person geführt worden seien (vgl. BFH, Beschluss vom 15. November 2022 VII R 23/19, BFHE 278, 392, Rn. 36). Dies kann jedoch dahinstehen. Selbst wenn der Beklagte im vorliegenden Fall zu Unrecht davon ausgegangen sein sollte, dass die formelle Geschäftsführerin nicht nach § 191 i.V.m. § 69 AO in Anspruch genommen werden kann, würde dies nicht zu einem Ermessensfehler bei der Haftungsinanspruchnahme des Klägers nach § 71 AO führen (entgegen FG Münster, Urteil vom 15. Oktober 2024 - 2 K 1002/19, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst - DStRE - 2025, 994, Rn. 51 ff.). Vielmehr ergibt sich - wie ausgeführt - aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass die Nichtberücksichtigung eines weiteren Gesamtschuldners bei der Haftungsinanspruchnahme nach § 71 AO nur zu einem Ermessensfehler führen kann, wenn die Einbeziehung dieses Gesamtschuldners in die vom Beklagten vorzunehmende Abwägung wahrscheinlich dazu geführt hätte, dass der Beklagte gehalten gewesen wäre, diesen Gesamtschuldner vorrangig in Anspruch zu nehmen und von der grundsätzlich gebotenen Inanspruchnahme des Klägers ausnahmsweise abzusehen. Dies ist hier, wie dargelegt, indes nicht der Fall.

Dem Umstand, dass der Kläger möglicherweise Schwierigkeiten haben könnte, die potentiellen weiteren Gesamtschuldner zivilrechtlich in Regress zu nehmen, kommt für die Frage des Auswahlermessens ebenfalls keine Bedeutung zu (vgl. BFH, Beschluss vom 4. März 2005 VII B 154/04, BFH/NV 2005, 1240, Rn. 11; FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Oktober 2019 - 10 K 1908/15 H, juris, Rn. 67). Demgemäß ist es unerheblich, aus welchen Gründen der Beklagte von einer Inanspruchnahme von G. A. abgesehen hat sowie die anvisierte Inanspruchnahme von N. A. möglicherweise nicht umgesetzt hat.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den vom Kläger in der mündlichen Verhandlung genannten BFH-Urteilen. Der Beklagte hat im Einklang mit den BFH-Urteilen vom 4. Oktober 1988 (VII R 53/85, BFH/NV 1989, 274) und vom 12. Dezember 1996 (VII R 53/96, BFH/NV 1997, 386) zweigliedrig zunächst die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm geprüft und hieran anschließend eine Ermessensentscheidung zur Inanspruchnahme des Klägers getroffen. Im Übrigen betreffen die Entscheidungen wie auch das BFH-Urteil vom 22. September 1992 (VII R 73-74/91, BFH/NV 1993, 215) nicht die Haftungsinanspruchnahme nach § 71 AO.

cc) Die Ermessensentscheidung des Beklagten zur Höhe der Haftungsinanspruchnahme begegnet ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken. Insbesondere hat der Beklagte die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht überschritten, indem er den Kläger in voller Höhe für die verkürzten Steuern in Anspruch genommen hat. Die Vorprägung der Ermessensentscheidung bei der Haftung eines Teilnehmers einer Steuerstraftat gilt auch für die Inanspruchnahme der Höhe nach (vgl. BFH, Urteil vom 21. April 2026 VII R 18/24, juris, Rn. 25; BFH, Beschluss vom 28. Februar 2023 VII R 29/18, BFH/NV 2023, 1071, Rn. 239). Im Falle einer vorsätzlichen Steuerverkürzung oder einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung sind - im Hinblick auf den Schadensersatzcharakter der Haftungsnormen - keine Gesichtspunkte zu berücksichtigen, die sich aus der Größenordnung der Haftungsschuld im Vergleich zu den finanziellen Möglichkeiten des Haftungsschuldners ergeben (vgl. BFH, Beschluss vom 13. August 2007 VII B 345/06, BFH/NV 2008, 23, Rn. 14). Der Teilnehmer einer Steuerstraftat haftet vielmehr nach § 71 AO für die verkürzten Steuern (vgl. BFH, Urteil vom 8. September 2004 XI R 1/03, juris, Rn. 35). Demgemäß ist es auch bei der Inanspruchnahme der Höhe nach unerheblich, wenn der Kläger selbst keinen wirtschaftlichen Vorteil aus den Taten erlangt hat. Der BGH hat, anders als es der Kläger geltend macht, im Urteil vom 22. Oktober 2019 aus diesem Umstand nicht geschlussfolgert, dass der Kläger kein Steuerschuldner sei. Aus diesem Grund hat der BGH die Einziehungsanordnung des LG aufgehoben. Soweit der BGH den Kläger in einigen Fällen nicht als Steuerschuldner angesehen hat, ist dies in der abweichenden rechtlichen Beurteilung der Steuerentstehung begründet. Dies bedeutet jedoch nicht, dass eine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner ausgeschlossen ist.

c) Dem Ergehen der Haftungsbescheide stand auch nicht § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO entgegen.

Nach § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO kann ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, soweit die Steuer gegen den Steuerschuldner nicht festgesetzt worden ist und wegen des Ablaufs der Festsetzungsfrist auch nicht mehr festgesetzt werden kann. Auch insofern kann dahingestellt bleiben, ob Schuldner der Steuern, für die der Kläger in Haftung genommen worden ist, die B. oder N. A. ist. Weder gegenüber der B. noch gegenüber N. A. hat der Beklagte die Steuer festgesetzt. Beim Ergehen der streitgegenständlichen Haftungsbescheide im November und Dezember 2020 hätten die Steuern noch festgesetzt werden können. Die Festsetzungsfrist von zehn Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 AO) endet für die illegalen Lieferungen des Jahres 2017 nicht vor Ablauf des 31. Dezember 2027 bzw. für die illegalen Lieferungen des Jahres 2018 nicht vor Ablauf des 31. Dezember 2028 (§ 170 Abs. 1 AO).

Nach § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 AO kann ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen, soweit die gegen den Steuerschuldner festgesetzte Steuer verjährt ist oder die Steuer erlassen worden ist. Selbst wenn der Beklagte die Steuer gegen einen Steuerschuldner für die im Jahr 2017 ausgeführten illegalen Lieferungen noch im Jahr 2017 festgesetzt hätte, wäre der Anspruch sogar bei Zugrundelegung der regelmäßigen Verjährungsfrist des § 228 Satz 2 AO von fünf Jahren im Jahr 2020 noch nicht zahlungsverjährt.

Da die Voraussetzungen von § 191 Abs. 5 Satz 1 AO nicht vorliegen, kommt es im Streitfall nicht darauf an, dass die Ausnahme des § 191 Abs. 5 Satz 2 AO nicht für Teilnehmer an einer Steuerhinterziehung gelten soll (vgl. BFH, Urteil vom 21. April 2026 VII R 18/24, juris, Rn. 40 ff.). Die mit den Haftungsbescheiden verbundenen Leistungsgebote sind nicht Gegenstand des Klageverfahrens.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO, soweit in sechs Fällen der Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt worden ist. In diesen Fällen hat der Beklagte dem Klagebegehren vollumfänglich abgeholfen. In den übrigen Fällen folgt die Kostenentscheidung aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO. Soweit der Klage insoweit in 14 Fällen teilweise abgeholfen worden ist, waren dem Beklagten die Kosten des Verfahrens auch insoweit aufzuerlegen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da der Senat von der Rechtsprechung des FG Münster (Urteil vom 15. Oktober 2024 - 2 K 1002/19, DStRE 2025, 994) abweicht.