Finanzgericht Düsseldorf, 5. Senat — 5 K 526/24 H(U)

Streitig ist, ob die Klägerin mit Recht für Steuerschulden der S. GmbH (künftig GmbH) gemäß § 69 der Abgabenordnung (AO) in Haftung genommen wurde.

Die Steuerschuldnerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 00.0.2012 gegründete GmbH mit Sitz in V.. Als alleinige Geschäftsführerin war im Handelsregister A. G. (nach Heirat A. B., künftig AB), die Schwester der Klägerin, eingetragen. Diese war auch alleinige Inhaberin sämtlicher Geschäftsanteile der GmbH.

Am 00.00.2012 erteilten AB sowie die Eltern der Klägerin, MG (MG) und QG (QG), der Klägerin für den Zeitraum vom 0.00.2012 bis zum 00.00.2015 eine notariell beurkundete Generalhandlungsvollmacht. Wörtlich heißt es in der Vollmacht: „Die Generalhandlungsbevollmächtigte ist hiermit berechtigt, das Ehepaar MG und QG, geborene Y, sowie die genannten Gesellschaften ‚S GmbH‘ und ‚C GmbH‘ insbesondere gegenüber allen Gerichten, Behörden und privaten Personen in allen Angelegenheiten zu vertreten, soweit dies gesetzlich zulässig ist.“ Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Generalhandlungsvollmacht vom 00.00.2012 Bezug genommen.

Im Februar 2013 führte das Hauptzollamt Z. eine Geschäftsunterlagenprüfung bei der GmbH durch. Wegen der dabei getroffenen Feststellungen wird auf den Aktenvermerk vom 13.3.2013 Bezug genommen. Darin heißt es u.a., dass das Gesamtbild sich so darstelle, dass die Geschäftsführerin AB lediglich für Eintragungen im Handelsregister eingesetzt sei. Die tatsächlichen Geschäfte würden nach den vorliegenden Ergebnissen von der Klägerin, QG und MG geführt.

Im Jahr 2014 hatte die GmbH vierteljährlich Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Ihre Voranmeldung für das 1. Quartal 2014 gab sie am 5.6.2014 ab. Aufgrund der gewährten Dauerfristverlängerung hätte die Abgabe bereits zum 10.5.2014 erfolgen müssen. Aufgrund der Anmeldung war eine Umsatzsteuer von 5.157,11 EUR zu entrichten, die von der GmbH auch bezahlt wurde.

Zu diesem Zeitpunkt hatte der Beklagte (das Finanzamt --FA--) bereits mit einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der GmbH begonnen (Prüfungsbeginn: 2.7.2013). Diese wurde mit Bericht vom 22.10.2014, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, abgeschlossen. Darin ging das FA von einem zusätzlichen Umsatz für das I. Quartal 2014 in Höhe von 374.184,20 EUR und einer Vorsteuerkürzung von 941,43 EUR aus, was in Summe auf eine Umsatzsteuernachzahlung von 72.036,43 EUR hinauslief.

Am 28.11.2014 setzte das FA mit einem auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Bescheid die Umsatzsteuervorauszahlung für das I. Quartal 2014 auf 77.193,34 EUR fest (davon Nachzahlung 72.036,23 EUR, Fälligkeit der Nachzahlung 8.12.2014). Dagegen legte die GmbH Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 16.4.2015 als unbegründet zurückwies. Klage hiergegen erhob die GmbH nicht.

Da die GmbH keine Jahreserklärung für das Jahr 2014 abgab, erließ das FA am 6.6.2016 einen Umsatzsteuerjahresbescheid im Schätzungswege gemäß § 162 AO. Dabei legte es Umsätze zu 19 % von 690.000,00 EUR (Summe der Umsätze laut Voranmeldungen für die Quartale I. - IV. 2014 = 684.408,00 EUR) und Vorsteuern gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Höhe von 51.606,00 EUR (Summe Vorsteuern laut Voranmeldungen für die Quartale I. - IV. 2014 = 16.596,10 EUR) zugrunde. Die festgesetzte Umsatzsteuer belief sich auf 120.590,00 EUR (Nachzahlung Umsatzsteuer sofort fällig = 121.619,37 EUR, Nachzahlung fällig bis spätestens zum 11.8.2018 = 7.148,45 EUR). Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 9.12.2016 als unbegründet zurück und hob zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Auch hiergegen erhob die GmbH keine Klage.

Bereits am 0.0.2015 hatte das FA als Gläubiger der GmbH einen Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens beim Amtsgericht Z. als Insolvenzgericht gestellt. Dieses lehnte - nach Einholung eines Gutachtens - mit Beschluss vom 8.6.2015 im Verfahren N01 den Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse ab.

Am 10.7.2017 erließ das FA Haftungsbescheide gegen AB und die Klägerin, die unter anderem auch die Umsatzsteuer für das I. Quartal 2014 zum Gegenstand hatten. Darüber hinaus wurden sie für die Umsatzsteuer 2012 und Säumniszuschläge in Anspruch genommen. Die Haftungssumme belief sich jeweils auf 90.301,29 EUR. Auf die betreffenden Haftungsbescheide wird wegen ihres Inhalts Bezug genommen.

Nach erfolglosen Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidungen vom 2.8.2019) führten sowohl die AB als auch die Klägerin Klageverfahren gegen die betreffenden Haftungsbescheide bei dem erkennenden Senat (Az. des Verfahrens der Klägerin: 5 K 2467/19 H(U), Klageeingang 3.9.2019). Im Rahmen des Klageverfahrens der AB (Az. 5 K 2465/19 H(U)) wies der Berichterstatter mit Schriftsatz vom 25.2.2021 darauf hin, dass das FA möglicherweise sein Auswahlermessen falsch ausgeübt habe. Vor diesem Hintergrund hob das FA am 5.3.2021 beide Haftungsbescheide auf und erklärte den Rechtsstreit in beiden Klageverfahren in der Hauptsache für erledigt. Die Erledigungserklärung der Klägerin ging am 12.3.2021 beim Gericht ein.

Am 20.5.2021 erließ das FA erneut Haftungsbescheide gegen AB und die Klägerin, die nunmehr nur noch die rückständige Umsatzsteuer für das I. Quartal 2014 in Höhe von 70.789,58 EUR und darauf entfallende Säumniszuschläge von 9.551,25 EUR umfassten. Die Haftungssumme belief sich jeweils auf 80.340,83 EUR. Die Inanspruchnahme der Klägerin erfolgte auf der Rechtsgrundlage der §§ 69, 34, 35 AO. Zur Begründung verwies das FA darauf, dass in der verspäteten Abgabe der inhaltlich unzutreffenden Umsatzsteuervoranmeldung für das I. Quartal 2014 eine grob fahrlässige Verletzung der Erklärungspflicht liege. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf den Haftungsbescheid vom 20.5.2021 Bezug genommen.

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14.2.2024 als unbegründet zurück.

Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage, zu deren Begründung die Klägerin vorträgt:

Ihre Haftungsinanspruchnahme sei rechtswidrig, weil bei Erlass des Haftungsbescheids bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die Vorschriften über die Festsetzungsfrist seien auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden (§ 191 Abs. 3 Satz 1 AO). Die Festsetzungsfrist für Haftungsbescheide betrage vier Jahre und beginne mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden sei, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpfe (§ 191 Abs. 3 Satz 3 AO). Sei die Steuer, für die gehaftet werden solle, bereits festgesetzt, laufe die Festsetzungsverjährung für den Haftungsbescheid mit Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Steuerbescheids ab (§ 191 Abs. 3 Satz 4 2. Alt. AO i.V.m. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO).

Das FA werfe ihr als haftungsbegründende Pflichtverletzung eine bis zum Ablauf des 10.5.2014 nicht rechtzeitig erfolgte Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für das I. Quartal 2014 bzw. eine von den Feststellungen der nachträglich erfolgten Umsatzsteuer-Sonderprüfung abweichende Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für das I. Quartal 2014 am 5.6.2014 vor. Die Festsetzungsfrist beginne mithin hier ohne Berücksichtigung einer dreijährigen Anlaufhemmung mit Ablauf des 31.12.2014, so dass unter Berücksichtigung der vierjährigen Festsetzungsfrist die Festsetzungsverjährung mit Ablauf des 31.12.2018 eingetreten sei. Zum Zeitpunkt der (erneuten) Haftungsinanspruchnahme mit Haftungsbescheid vom 20.05.2021 sei daher bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.

Soweit das FA in seiner Klageerwiderung auf die Nichtabgabe der Umsatzsteuerjahresanmeldung für das Jahr 2014 abstelle, gehe dies fehl. Vorauszahlungsschuld und Jahressteuerschuld seien getrennte Steuerschulden. Daher könne die Festsetzungsfrist für die einzelnen Steueransprüche zu unterschiedlichen Zeiten beginnen. Vorliegend gehe es um die Entstehung der Umsatzsteuerschuld für das I. Quartal 2014. Diese sei mit Ablauf des betreffenden Quartals entstanden (§ 38 AO i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Wegen der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze vom 7.3.2024, 10.5.2024 und vom 5.7.2024 Bezug genommen.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 20.05.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.2.2024 aufzuheben;

hilfsweise, die Revision zuzulassen und

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das FA trägt ergänzend vor:

Bei Erlass des neuerlichen Haftungsbescheids am 20.5.2021 sei entgegen der Auffassung der Klägerin noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Maßgebend für die Berechnung der Festsetzungsfrist sei hier nicht der Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung für das I. Quartal 2014. Vielmehr habe sich die Festsetzung der Umsatzsteuervoranmeldung gemäß § 124 Abs. 2 AO durch die Jahresveranlagung zur Umsatzsteuer 2014 - eine Schätzung gemäß § 162 AO - erledigt. Da die GmbH für 2014 keine Umsatzsteuerjahreserklärung abgegeben habe, sei die Festsetzungsfrist unter Berücksichtigung einer Anlaufhemmung von drei Jahren erst am 00.00.2021 abgelaufen. Der Ablaufhemmung von zwei Jahren, auf die sich die Klägerin unter Hinweis auf § 191 Abs. 3 Satz 4 2. Alt. AO beziehe, bedürfe es hier nicht.

Wegen der weiteren Einzelheiten der Klageerwiderung wird auf die Schriftsätze des FA vom 10.4.2024 und 5.6.2024 Bezug genommen.

Die zulässige Klage ist begründet.

I. Der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Denn dieser wurde erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist des § 191 Abs. 3 AO erlassen.

1. a) Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach § 69 Satz 1 AO haften die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden.

b) Auf den Erlass eines entsprechenden Haftungsbescheids sind gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 AO die Vorschriften über die Festsetzungsfrist entsprechend anzuwenden. Diese Regelung führt dazu, dass Haftungsbescheide - ebenso wie Steuerbescheide - nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen werden dürfen (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

Die Festsetzungsfrist für Haftungsbescheide beläuft sich grundsätzlich auf vier Jahre; in den Fällen des § 70 AO bei Steuerhinterziehung gilt eine Festsetzungsfrist von zehn Jahren, bei leichtfertiger Steuerverkürzung von fünf Jahren sowie in den Fällen des § 71 AO von zehn Jahren (§ 191 Abs. 3 Satz 2 AO). Allerdings gelten insoweit auch, soweit § 191 Abs. 3 AO keine eigenständigen Regelungen enthält, die Vorschriften über die Ablaufhemmung in § 171 AO sinngemäß (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 191 AO Rn. 211 m.w.N.). Der Ablauf der Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid kann daher gehemmt sein, wenn eine der in § 171 AO aufgeführten Ablaufhemmungen vorliegt.

c) Nach § 191 Abs. 3 Satz 3 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft.

d) § 191 Abs. 3 Satz 4 AO sieht zwei unterschiedliche Ablaufhemmungen vor.

aa) § 191 Abs. 3 Satz 4 1. Alt. AO betrifft den Fall, dass die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden ist. Die Regelung soll verhindern, dass der Haftungsanspruch verjährt, bevor die Erstschuld überhaupt festgesetzt worden ist. Bei noch nicht festgesetzter Steuer endet daher die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist (einschließlich etwaiger An- und Ablaufhemmungen). Die Festsetzungsfrist für eine Steuer beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Ist eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten, beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung oder die Steueranmeldung eingereicht oder die Anzeige erstattet wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).

bb) Für den Fall, dass die Steuer bereits festgesetzt wurde, gilt gemäß § 191 Abs. 3 Satz 4 2. Alt. AO die Vorschrift des § 171 Abs. 10 AO sinngemäß. Die Festsetzungsfrist beträgt in diesem Fall mindestens zwei Jahre nach Bekanntgabe des betreffenden Steuerbescheids. Es handelt sich um eine Mindestdauer. Durch sie verkürzt sich die reguläre Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht (vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 191 AO Rn. 221 m.w.N.).

2. Übertragen auf den Streitfall folgt hieraus, dass der Haftungsbescheid erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen wurde.

a) Im Streitfall beträgt die Festsetzungsfrist für den Erlass des Haftungsbescheids gemäß § 191 Abs. 3 Satz 2 AO vier Jahre, da sich das FA auf § 69 AO und nicht auf §§ 70, 71 AO gestützt hat.

b) Diese Festsetzungsfrist begann im Streitfall gemäß § 191 Abs. 3 Satz 3 AO mit Ablauf des Jahres 2014 zu laufen. Der verwirklichte Haftungstatbestand im Sinne des § 69 AO, an den der angefochtenen Haftungsbescheid anknüpft, ist hier die pflichtwidrige Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldung für das I. Quartal 2014 am 5.6.2014.

c) Zu einer Verschiebung des Fristbeginns aufgrund einer Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO über den 31.12.2014 hinaus kommt es im Streitfall - entgegen der Auffassung des FA - nicht.

aa) Die Umsatzsteuervoranmeldung für das I. Quartal 2014 wurde vorliegend zwar mit mehrwöchiger Verspätung, aber noch innerhalb des Streitjahres 2014, nämlich am 5.6.2014, abgegeben. Als Fristbeginn ist daher gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 1. Alt. AO auf den Ablauf des 31.12.2014 abzustellen (zur Geltung der §§ 191 Abs. 3 Satz 1, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bei Haftungsschuldnern im Sinne des § 191 Abs. 1 Satz 1 1. Alt. AO, wenn diese aufgrund gesetzlicher Pflicht, etwa §§ 34, 35 AO, Steuererklärungen oder Steueranmeldungen für einen Vertretenen abzugeben haben, vgl. BFH-Urteil vom 18.3.2025 VII R 20/23, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2025, 851).

bb) Der Auffassung des FA, dass im Streitfall deshalb eine dreijährige Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO greife, weil der Jahressteuerbescheid für 2014 verfahrensrechtlich die Steuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume ersetzt habe, die Festsetzungsfrist daher anhand der Jahresumsatzsteuer 2014 zu bestimmen sei und wegen der Nichtabgabe der Jahreserklärung für 2014 eine Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO von drei Jahren greife (vgl. Schriftsatz vom 10.4.2024), folgt der Senat nicht.

Die Steuer, für die das FA die Klägerin in Haftung genommen hat, ist die Umsatzsteuer für das I. Quartal 2014. Hierfür durfte das FA die Klägerin ungeachtet des Umstandes in Haftung nehmen, dass zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheids am 20.5.2021 bereits die Jahresumsatzsteuer für 2014 durch den Schätzungsbescheid vom 6.6.2016 festgesetzt war. Denn ein Haftungsschuldner kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, auch nach Ergehen des Umsatzsteuerjahresbescheids gegenüber dem Steuerschuldner noch durch Haftungsbescheid für rückständige Umsatzsteuervorauszahlungen in Anspruch genommen werden, wenn die Haftungsvoraussetzungen - wie hier - nur bezüglich der Umsatzsteuervorauszahlungen vorliegen (BFH-Urteil vom 12.10.1999 VII R 98/98, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 190, 25, BStBl II 2000, 486).

Dem steht auch nicht entgegen, dass in verfahrensrechtlicher Hinsicht die Steuerfestsetzung aufgrund einer Umsatzsteuervoranmeldung oder eines Umsatzsteuervorauszahlungsbescheids mit der wirksamen Bekanntgabe des Umsatzsteuerjahresbescheids gemäß § 124 Abs. 2 AO auf andere Weise erledigt ist. Wie der BFH in seinem Urteil vom 12.10.1999 VII R 98/98 (BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486) explizit ausgeführt hat, folgt das Recht zur Haftungsinanspruchnahme allein aus der Tatbestandsverwirklichung als haftungsauslösendes Element und nicht aus der Festsetzung der Steuerschuld. Eine Inhaftungnahme für die Vorauszahlungsschuld ist daher möglich, wenn der entstandene Primäranspruch, nämlich die materiell-rechtliche Vorauszahlungsschuld der GmbH, -- wie hier (die mit Bescheid vom 6.6.2016 festgesetzte Umsatzsteuer lag über der Summe der Umsatzsteuer aus den Quartalen I. - IV. 2014) -- durch die Festsetzung der Jahressteuerschuld nicht erloschen oder sonst untergegangen ist. Die trotz der verfahrensrechtlichen Erledigung des Vorauszahlungsbescheids fortbestehende materiell-rechtliche Selbständigkeit der Vorauszahlungsschuld führt dann dazu, dass zugleich auch der auf dem Vorauszahlungsanspruch beruhende Haftungsanspruch weiterhin durch einen Haftungsbescheid eingefordert werden kann.

Im Hinblick auf die Verjährung des Haftungsanspruchs muss dies nach Auffassung des Senats konsequenterweise dazu führen, dass für die Berechnung der Festsetzungsfrist auf die Vorauszahlungs- und nicht die Jahressteuerschuld abzustellen ist. § 191 Abs. 3 Satz 1 AO schreibt vor, dass die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden sind. In Bezug auf das Verhältnis von Umsatzsteuervoranmeldungen und -jahreserklärung entspricht es der ganz herrschenden Auffassung in Rechtsprechung und Literatur, dass für die Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen und Jahresumsatzsteuer jeweils eigenständige Festsetzungsfristen gelten (vgl. BFH-Beschluss vom 31.1.1991 V B 135/90, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 1991, 563; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 20.2.1995 3 K 158/90, abrufbar in juris; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 170 AO Rn. 44; Fink in BeckOK AO, § 170 Rn. 86; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 210 Rn. 251; Drüen in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, § 170 AO Rn. 14; Paetsch in Gosch, AO/FGO, § 170 AO Rn. 29; a.A. wohl Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 16 Rn. 24). Dies ist im Hinblick auf die Eigenständigkeit des Umsatzsteuervoranmeldungsverfahrens auch sachgerecht, denn die Umsatzsteuer entsteht i.d.R. auch materiell-rechtlich mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums (und damit zugleich auch sukzessive ein Teil der Jahressteuer, vgl. allgemein zum Verhältnis von Vorauszahlungs- und Jahressteuerschuld eingehend BFH-Urteile vom 15.6.1999 VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000,46; vom 12.10.1999 VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486; Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 18 Rn. 36 ff.). Insoweit unterscheiden sich Umsatzsteuervorauszahlungen von den Vorauszahlungen bei anderen Steuerarten (etwa bei der Einkommensteuer oder der Vermögensteuer), die lediglich vorläufige Zahlungen auf die Steuerschuld darstellen und unter dem Vorbehalt stehen, dass später eine endgültige Steuer in dieser Höhe festgesetzt wird; für diese läuft deshalb auch keine eigenständige Festsetzungsfrist (vgl. BFH-Urteil vom 13.3.1979 III R 79/77, BFHE 127, 550, BStBl II 1979, 461 zur Vermögensteuer; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 8.2.2012 2 K 2259/10, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1113 zur Einkommensteuer).

Die entsprechende Differenzierung zwischen Voranmeldungs- und Jahressteuerschuld muss nach Auffassung des Senats auch im Haftungsfall gelten. Ist daher - wie hier - Gegenstand des Haftungsbescheids eine Vorauszahlungsschuld, ist bei der Berechnung der Verjährungsfrist für den Haftungsbescheid im Rahmen der über § 191 Abs. 3 Satz 1 AO vorzunehmenden Prüfung, ob eine Ablaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO greift, allein daran anzuknüpfen, ob und wann die betreffende Voranmeldung abgegeben wurde. Der Zeitpunkt der Abgabe der Jahreserklärung ist insoweit ohne Bedeutung.

d) Die reguläre Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid begann daher im Streitfall mit Ablauf des 31.12.2014 zu laufen und endete vier Jahre später am 31.12.2018.

e) Eine Ablaufhemmung gemäß §§ 191 Abs. 3 Satz 1, 171 Abs. 3a AO greift vorliegend nicht.

aa) Die Voraussetzungen der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a Satz 1 AO liegen im Streitfall nicht vor.

(1) § 171 Abs. 3a Satz 1 AO sieht vor, dass dann, wenn ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten wird, die Festsetzungsfrist nicht abläuft, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist; dies gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Über § 191 Abs. 3 Satz 1 AO gilt die Vorschrift sinngemäß auch für Haftungsbescheide. Voraussetzung für die Anwendung der Ablaufhemmung ist indes, dass der angefochtene Steuer- oder Haftungsbescheid wirksam ergangen sein muss. Die Ablaufhemmung tritt daher nicht ein, wenn dieser erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen ist (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 19.5.2006 II B 78/05, BFH/NV 2006, 1620; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO Rn. 55).

(2) Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist es durch die Anfechtung des Haftungsbescheids vom 20.5.2021 zu keiner Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO gekommen, denn dieser ist erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen.

(3) Bei Erlass des (zweiten) Haftungsbescheids am 20.5.2021 bestand auch die mit der Anfechtung des ursprünglichen Haftungsbescheids vom 10.7.2017 eingetretene Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3a Satz 1 AO nicht mehr fort. Diese Ablaufhemmung und damit auch die Festsetzungsfrist endeten vielmehr mit der Rücknahme des Haftungsbescheids vom 10.7.2017 durch das FA am 5.3.2021, spätestens aber mit der Abgabe der Erledigungserklärung der Klägerin im Verfahren 5 K 2467/19 H (U) am 12.3.2021 (die Erledigungserklärung des FA lag bereits am 5.3.2021 vor).

(4) Schließlich liegt im Streitfall auch nicht ein Ausnahmefall dergestalt vor, dass Rücknahme und Neuerlass des Haftungsbescheids zeitgleich erfolgt sind (in diesem Fall erfolgt der Neuerlass noch innerhalb der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 3a Satz 1 AO, vgl. BFH-Urteil vom 5.10.2004 VII R 18/03, BFHE 208, 292, BStBl II 2005, 323).

bb) Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3a Satz 3 AO greift ebenfalls nicht.

(1) Nach § 171 Abs. 3a Satz 3 AO ist in den Fällen des § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO, § 100 Abs. 3 Satz 1 FGO und § 101 FGO über den Rechtsbehelf erst dann unanfechtbar entschieden, wenn ein auf Grund der genannten Vorschriften erlassener Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist. Die Vorschrift umfasst damit verschiedene Fallkonstellationen, in denen das Gericht mit der Aufhebung des angefochtenen Bescheids keine abschließende Sachentscheidung trifft, sondern das FA zur Umsetzung der gerichtlichen Entscheidung weiter tätig werden muss. Die Ablaufhemmung bleibt dann bis zur Unanfechtbarkeit der (neuen) Verwaltungsentscheidung bestehen, die die Finanzbehörde im Anschluss und aufgrund der gerichtlichen Entscheidung erlassen hat (sog. verlängerte Ablaufhemmung, vgl. Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO Rn. 68).

(2) Eine solche Konstellation liegt im Streitfall nicht vor. Die Aufhebung des Haftungsbescheids vom 10.7.2017 erfolgte nicht - wie von § 171 Abs. 3a Satz 3 AO vorausgesetzt - durch das Gericht. Vielmehr hat das FA selbst den betreffenden Haftungsbescheid auf den Hinweis des Berichterstatters vom 25.2.2021 hin am 5.3.2021 aufgehoben.

(3) Eine analoge Anwendung der Vorschrift des § 171 Abs. 3a Satz 3 AO auf den Fall der Rücknahme eines Haftungsbescheids durch die Finanzbehörde kommt nach der Rechtsprechung des BFH und der vorherrschenden Auffassung der Literatur, der sich der Senat anschließt, ebenfalls nicht in Betracht (vgl. etwa BFH-Urteil vom 5.10.2004 VII R 77/03, BFHE 207, 504, BStBl II 2005, 122; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 191 AO Rn. 224).

f) Schließlich greift auch keine Ablaufhemmung nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO.

aa) § 191 Abs. 3 Satz 4 1. Alt. AO ist nicht einschlägig, denn die Umsatzsteuer für das I. Quartal wurde am 28.11.2014 festgesetzt.

bb) Die Voraussetzungen der Ablaufhemmung nach § 191 Abs. 3 Satz 4 2. Alt. AO liegen zwar vor, führen aber nicht zu einer Verlängerung der regulären Festsetzungsfrist.

§ 191 Abs. 3 Satz 4 2. Alt. AO sieht vor, dass dann, wenn die Steuerschuld bereits vor dem Erlass des Haftungsbescheids festgesetzt wurde, die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Steuerbescheids abläuft (vgl. § 171 Abs. 10 AO). Ist die reguläre Frist für den Erlass des Haftungsbescheids zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufen, führt dies nicht zu einer Verkürzung der regulären Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid (vgl. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 191 AO 221).

Die Umsatzsteuer für das I. Quartal 2014 wurde mit Bescheid vom 28.11.2014 festgesetzt. Legt man die Drei-Tages-Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO in der seinerzeit gültigen Fassung zugrunde, erfolgte die Bekanntgabe am 1.12.2014. Ausgehend hiervon endete die Zweijahresfrist des § 191 Abs. 3 Satz 4 2. Alt. AO am 1.12.2016 und damit bereits vor dem Ablauf der regulären Festsetzungsfrist des Haftungsbescheids zum 31.12.2018.

II. Die Kostenentscheidung basiert auf § 135 Abs. 1 FGO.

III. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung.

IV. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Aufgrund der komplexen Sach- und Rechtslage war es der Klägerin nicht zumutbar, sich im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren selbst zu vertreten.