Finanzgericht Köln, 14. Senat — 14 K 719/19

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Zahlungen einer Bank aufgrund eines Vergleichs zwischen den Klägern und der Bank zur Abwicklung der gegenseitigen Ansprüche aus dem Widerruf von Darlehensverträgen der Kapitalertragsteuer unterliegen.

Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten, die auch der Kirchensteuerpflicht unterliegen. Sie erzielten im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sowie Einkünfte aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungssteuer unterlagen. Letzteres ist unstreitig für inländische Kapitalerträge unter anderem aus Aktienveräußerungen in Höhe von 3.490,56 EUR. Weiter legten die Kläger im Rahmen ihrer Steuererklärung eine Steuerbescheinigung der …bank vor, nach der sie Kapitalerträge in Höhe von 4.225,00 EUR erzielten, auf die nach Berücksichtigung des in Anspruch genommenen Sparer-Pauschbetrags in Höhe von 1.115 EUR Kapitalertragsteuer i.H.v. 777,50 EUR und Solidaritätszuschlag hierauf in Höhe von 42,76 EUR entfielen. Die Kläger sind der Ansicht, dass die Erträge zu Unrecht als Kapitalerträge behandelt worden seien. Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:

Die Kläger nahmen mit Darlehensverträgen vom 13.04.2004 (Kopien Bl. 52 – 55 und 77 - 80 der FG-Akte) bei der …Bank (nachfolgend Bank), einem Geschäftsbereich der ...bank, ein auf mehrere Kontonummern (Hauptdarlehensnummer …, Endnummern 014, 022, 030) aufgeteiltes Immobiliendarlehen wie folgt auf:

Teildarlehen 014 022 030 Gesamt Nominalbetrag EUR 100.000,00 107.500,00 8.750,00 216.250,00 Auszahlungsbetrag 99.700,00 107.500,00 8.750,00 215.950,00 Nominalzins p.a. 4,88% 4,88% 5,63% Anfänglicher Effektivzins p.a. 4,97% 4,97% 5,78% Tilgung p.a. 1,00% -- 1.250,00 EURab 02.03.2005 1x jährlich Zinsbindungsdauer 31.06.2014 30.06.2014 30.03.2011 Monatliche Leistung Kläger EUR 488,33 (Zins und Tilgung) 435,38 (Zins) 41,05 (anfänglich - Zins) Prognostische Restvaluta Ende Zinsbindung EUR 87.291,51 107.500,00 -- 194.791,51

Die Darlehen wurden zum 01.06.2004 ausgegeben. Im Mai und Juni 2004 lag der durchschnittliche Zins für Immobiliarkredite an private Kreditnehmer mit Zinsbindung und Laufzeit von über 5 bis 10 Jahren ausweislich der Zinsstatistik der Bundesbank bei 4,91% und 4,96%. Die Kürzung der Auszahlung des Teildarlehens 014 beruht auf der – trotz des angegebenen Auszahlungskurses von 100,00 EUR– erfolgten Verrechnung mit einer „Bearbeitungsgebühr“ in Höhe von 300,00 EUR. Wegen der weiteren Einzelheiten der Teildarlehen 014, 022 und 030 wird auf die Darlehensverträge vom 13.04.2004 Bezug genommen. Soweit in der Vergleichsvereinbarung noch eine Darlehenskontoendnummer 049 erwähnt ist, liegen keine Unterlagen vor. Allerdings entspricht die in der Vereinbarung erwähnte Darlehensgesamtsumme von 216.250,00 EUR der Summe der Teildarlehen 014, 022 und 030.

Das Teildarlehen 030 wurde durch die jährlichen Tilgungen wie vorgesehen zum 30.03.2011 zurückgeführt, die Teildarlehen 014 und 022 wurden jeweils zum Ende der vorgesehenen Zinsbindungsdauer 30.06.2014 abgelöst, wobei die Kläger zu diesem Termin insgesamt einen Betrag in Höhe von 195.192,65 EUR entrichteten.

Mit Schreiben der von ihnen beauftragten Rechtsanwälte L vom 09.01.2019 (Kopie Bl. 96 der FG-Akte) machten die Kläger geltend, die Widerrufsbelehrung zu den 2004 geschlossenen Darlehensverträgen sei unwirksam. Gemäß §§ 357 Abs. 1 Satz 1, 346 BGB seien die empfangenen Leistungen aufgrund ihres Widerrufs zurückzugewähren. Zugleich machten sie einen Anspruch auf Nutzungsentschädigung (Nutzungsersatz auf Zins- und Tilgungsleistungen) in Höhe von 23.522,75 EUR geltend. Dieser ergebe sich daraus, dass die Bank Zinsen für den Zeitraum vom 01.06.2004 bis zum 01.05.2014 auf die seitens der Kläger laufend entrichteten Zins und Tilgungsleistungen in Höhe von 2,5 Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz als Nutzungswertersatz zu leisten hätte. Die Berechnung, auf die in dem Schreiben Bezug genommen wird, wurde dem Gericht trotz Aufforderung nicht vorgelegt. Erstmals mit Schreiben vom 20.01.2017 (Bl. 95 der FG-Akte) bot die Bank im Interesse einer gütlichen Einigung an, einen Betrag in Höhe von 4.225,00 EUR zu zahlen. Dabei wies sie darauf hin, dass dieser „Erstattungsbetrag“ ganz oder teilweise der Kapitalertragsteuer unterliegen könne.

Im weiteren Schriftverkehr war die Bank nicht bereit, das Angebot zu erhöhen. Insbesondere war sie nicht bereit, von den Anwälten der Kläger im Schreiben vom 20.02.2017 (Kopie Bl. 85 d. FG-Akte) aufgeführte Rechtsanwaltsgebühren in Höhe von 2.930,73 EUR (einschließlich Umsatzsteuer) zu übernehmen. Sie machte mit Schreiben vom 02.05.2017 (Bl. 83 d. FG-Akte) u.a. geltend, dass das Recht zum Widerruf wegen der mehrere Jahre zurückliegenden Darlehensablösungen bereits verwirkt sein könne. Sie komme deshalb unter Anwendung einer Verzinsung zu 2,5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz zu einem wesentlich geringeren Ergebnis. Gleichwohl erkläre sie sich „aus Kulanz“ bereit, „Nutzungsersatz in Höhe von 4.225,00 EUR“ an die Kläger zu zahlen. Nutzungsersatz sei eine Vermögensmehrung, die der Kapitalertragsteuer und dem Solidaritätszuschlag unterliege. Die Kapitalertragsteuer könne nicht mit dem Argument gekürzt werden, die Kläger erhielten nur den nach Abzug der Anwaltskosten verbleibenden Betrag.

In der darauf abgeschlossenen „Vergleichsvereinbarung“, die seitens der Bank am 21.06.2017 unterzeichnet wurde (Kopie Bl. 71, 72 d. FG Akte), heißt es unter anderem:

„2. ..... Die E Bank verpflichtet sich, unverzüglich nach Abschluss dieser Vergleichsvereinbarung einen Betrag in Höhe von 4.225,00 EUR an den Darlehensnehmer auf ein noch anzugebendes Konto des Darlehensnehmers zu zahlen. Dieser Betrag kann ganz oder teilweise der Kapitalertragsteuer unterliegen.

3. Die Parteien sind sich darüber einig, dass mit Abschluss dieser Vereinbarung und der gegenseitigen Erfüllung sämtliche Ansprüche aus dieser Darlehensangelegenheit erledigt sind. Die Parteien sind sich auch darüber einig, dass mit Abschluss dieser Vereinbarung sämtliche Ansprüche im Zusammenhang mit dem von den Darlehensnehmern erklärten Widerruf und/oder beabsichtigten Widerruf – egal ob bekannt oder unbekannt – erledigt sind. Die Darlehensnehmer verzichten ausdrücklich auf einen etwaigen Rückabwicklungsanspruch.

4. Kosten auf Seiten des Darlehensnehmers einschließlich etwaiger Anwaltskosten trägt dieser selbst.

.....“

Die Bank führte den in der Steuerbescheinigung angegebenen Betrag der Kapitalertragsteuer in Höhe von 777,50 EUR nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 42,76 EUR ab und zahlte den Klägern nur den verbleibenden Differenzbetrag aus.

Im Veranlagungsverfahren folgte der Beklagte der Ansicht der Kläger, dass die Bank den Vergleichsbetrag zu Unrecht als Kapitalertrag erfasst und Kapitalertragsteuer abgeführt habe mit der Begründung nicht, er sei an die Bescheinigung der Bank gebunden. Dementsprechend berücksichtigte er im Einkommensteuerbescheid vom 04.07.2018 den Vergleichsbetrag bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG in voller Höhe (Einnahmen des Klägers: 2.113 EUR; Einnahmen der Klägerin 2.112 EUR).

Mit dem Einspruch hielten die Kläger daran fest, dass der Betrag i.H.v. 4.225,00 EUR kein Kapitalertrag sei. Es handele sich um eine Auszahlung der Bank auf Basis einer Vergleichsvereinbarung. Zwar hätten sie die Rückabwicklung des Darlehensvertrags geltend gemacht, jedoch seien sie nicht bis vor das Gericht gegangen, sondern hätten eine außergerichtliche Vergleichsvereinbarung mit der Bank abgeschlossen. Sie hätten also keinen Nutzungsersatz auf geleistete Ratenzahlungen in Höhe von 2,5 oder 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz erhalten. Auch sei der Darlehensvertrag nicht rückabgewickelt worden. Die Zahlung sei eine Entschädigungszahlung, die nicht der Kapitalertragsteuer unterliege. Selbst wenn es zu einer Rückabwicklung gekommen wäre, hätten sie nach dem BGH-Urteil vom 25.04.2017 XI R 573/15 keine Kapitalertragsteuer zu zahlen. Zudem habe der BFH mit Urteil vom 24.05.2011 VIII R 3/09 entschieden, dass eine Steuerpflicht zwar dem Grunde nach bestehen könne, jedenfalls aber von der steuerpflichtigen Partei gemachte Zinszahlungen und Aufwendungen auf diese angerechnet werden könnten.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 15.02.2019 hielt der Beklagte daran fest, dass der Vergleichsbetrag in voller Höhe zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, und zwar nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, gehöre. In dem Vergleich sei ausdrücklich auf eine Rückabwicklung des Darlehensvertrags verzichtet worden. Die Sachverhalte der von den Klägern angeführten Urteile seien mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Ob die Bank zum Einbehalt der Kapitalertragsteuer tatsächlich verpflichtet gewesen sei, sei unerheblich.

Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie machen geltend, sie hätten keinen Kapitalertrag, sondern eine Rückerstattung erhalten. Maßgeblich für die rechtliche Beurteilung sei das zum Zeitpunkt des Abschlusses des Darlehensvertrags geltende Zivilrecht. Der Widerruf des Darlehensvertrags werde durch die §§ 495, 355 ff. BGB a.F. geregelt. Dies bedeute, dass aufgrund des Widerrufs nicht mehr die Rechte und Pflichten aus dem Darlehensvertrag bestanden hätten, sondern wechselseitige Pflichten aus dessen Rückabwicklung. Der BGH (Beschluss vom 22.09.2015 XI ZR 116/15, juris) habe die wechselseitigen Rückabwicklungspflichten wie folgt definiert:Der Darlehensnehmer schulde dem Darlehensgeber die Herausgabe der gesamten Darlehensvaluta ohne Rücksicht auf eine (teilweise) Tilgung sowie Wertersatz für Gebrauchsvorteile am jeweils tatsächlich noch überlassenen Teil der Darlehensvaluta.Der Darlehensgeber schulde dem Darlehensnehmer die Herausgabe bereits erbrachter Zins- und Tilgungsleistungen und die Herausgabe von Nutzungsersatz wegen der unwiderleglich vermuteten Nutzung der bis zum Wirksamwerden des Widerrufs erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen. Dabei sei noch zu berücksichtigen, dass diese Rückabwicklungsregeln nur für den Zeitraum zwischen Darlehensbeginn und Widerruf gelten. Für den Zeitraum ab Widerruf sei Bereicherungsrecht (§§ 812 ff. BGB) maßgebend.

In dem Vergleich seien also sämtliche dieser genannten Positionen gegeneinander verglichen worden. Dabei seien zu Gunsten der Kläger nicht nur die Nutzungen verglichen worden, sondern auch eine zu berücksichtigende Zinsdifferenz, zurückzuerstattende Zins- und Tilgungsleistungen und Rückerstattungsansprüche auf nach Widerruf überzahlte Zinsen. Der Vergleichsbetrag bestehe also nicht aus einer, sondern aus vier Positionen. Nach dem Darlehensvertrag sei ein fixer Zinssatz von 4,86 % p.a. an die Bank zu zahlen gewesen und auch gezahlt worden. Aufgrund des Widerrufs sei innerhalb der Rückabwicklung aber nicht der vertragliche Darlehenszinssatz, sondern der marktübliche Darlehenszinssatz maßgeblich. Dieser sei seit dem Vertragsschluss kontinuierlich und ab 2011 massiv gesunken. Deshalb sei durch die Rückabwicklung ein Rückerstattungsanspruch der Kläger gegen die Bank verglichen mit den gezahlten vertraglichen Zinsen entstanden. Dass die Zinsen kontinuierlich gefallen seien, könne der Zinsstatistik der Bundesbank entnommen werden. Dieser Zinserstattungsanspruch unterliege in keiner Weise der Einkommensteuer. Es handele sich nicht um einen Ertrag, sondern lediglich um eine Rückerstattung nach Ausübung eines Gestaltungsrechts, nämlich Rückerstattung von Zins- und Tilgungsleistungen. Aufgrund des ursprünglichen Darlehensvertrags hätten die Kläger an das Kreditinstitut Darlehensraten gezahlt. Aufgrund des Widerrufs habe die Bank rückwirkend Nutzungen hierauf zu erstatten.

Als Gegenanspruch hätten die Kläger der Bank die Herausgabe der ursprünglich ausgezahlten Darlehnsvaluta geschuldet. Dieser Anspruch habe sich aber um 300 EUR reduziert, die die Bank zu Unrecht als Bearbeitungsgebühr mit der Darlehensauszahlung verrechnet habe. Diese Nichtauszahlung sei auch bei der Rückabwicklung zu berücksichtigen, so dass in dem Vergleichsbetrag in jedem Fall ein Anteil von 300 EUR enthalten sei, der keinesfalls der Steuer unterliegen könne. Alle diese Positionen seien durch den Vergleichsbetrag abgegolten.

Auch die Position Nutzungen erfülle nicht die Voraussetzungen des allein in Betracht kommenden Auffangtatbestands des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Vorschrift erfasse, wie sich aus der Kommentierung bei Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 20 Rn. 3 ergebe, nur laufende Gewinne. Bei dem Anspruch auf Herausgabe von Nutzungen handele es sich aber nicht um laufende Gewinne. Weder der ursprüngliche Darlehensvertrag noch das gesetzliche Rückabwicklungsverhältnis billigten dem Widerrufenden einen laufenden Ertrag zu. Vielmehr falle der volle Nutzungsanspruch auf einmal durch Erklärung des Widerrufs an. Es fehle auch an der Einkunftserzielungsabsicht der Kläger. Sie hätten bei Abschluss des Darlehensvertrags nicht die Absicht gehabt, Nutzungen aus den Annuitäten zu ziehen. Vielmehr hätten sie ein Darlehen erhalten wollen. Dies habe aber bei Vertragsschluss ausgeschlossen, dass sie mit den gezahlten Raten hätten wirtschaften und Einkünfte erzielen können. Die Kläger hätten auch keinen Überschuss erwirtschaftet. Dabei sei das Rückabwicklungsverhältnis einheitlich zu beurteilen. Äußerst hilfsweise machten sie geltend, dass der Sparerpauschbetrag nicht nur für das Jahr des Zuflusses, sondern für jedes Jahr der Nutzungen zu berücksichtigen sei.

Mit Schriftsatz vom 08.08.2019 (Bl. 115 ff. d. FG-Akte) haben die Kläger die ihrer Ansicht nach bestehenden in dem Vergleich berücksichtigten gegenseitigen Ansprüche konkretisiert. Zu diesem Zweck haben sie im Rahmen von je einer Tabelle für das Teildarlehen 030 und für die Teildarlehen 014 und 022 die Entwicklung der laufenden Ansprüche der Kläger und der Bank auf Nutzungsersatz (monatliche Einzelbeträge und kumulierte Beträge) sowie die von den Klägern erbrachte Gesamtleistung (Zinsen und Tilgungen) dargestellt:

Teildarlehen Nutzungsersatzanspr.Kläger EUR GesamtleistungKläger EUR Nutzungsersatzanspr.Bank EUR 014 und 022 17.542,39 305.937,67 81.918,42 030 1.517,03 10.624,26 1.517,03 insgesamt 19.059,42 83.435,45

Als Bemessungsgrundlage haben sie den tatsächlichen monatlichen Darlehensstand berücksichtigt. Dabei sind sie für die Teildarlehen 014 und 022 von dem tatsächlich um die Gebühr von 300,00 EUR gekürzten Auszahlungsbetrag ausgegangen. Die Schlusszahlung auf diese Teildarlehen haben sie mit 195. 0 92, 47 EUR (194.168,76 EUR + 923,71 EUR) angesetzt, während in der Vergleichsvereinbarung 195. 1 92, 65 EUR angegeben sind. Die Ermittlung erfolgte über die tatsächliche Laufzeit der Teildarlehen. Als Zinsfuß haben die Kläger für ihre eigenen Ansprüche einen Zinssatz von 2,5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz angesetzt. Den Ansprüchen der Bank haben sie den in der Zinsstatistik der Bundesbank aufgeführten Zinssatz für private Hypothekendarlehen mit einer Laufzeit und Zinsbindung von über 5 bis 10 Jahren zugrunde gelegt, und zwar auch für die Jahre 2007 und 2008, als dieser niedriger war als der Zinsfuß von 2,5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz, und auch soweit dieser geringfügig höher war, als der vertraglich vereinbarte Zins für die Teildarlehen 014 und 022, nämlich im August 2004, Juni 2007 bis Januar 2008, Juni bis November 2008. Die ab Juni 2010 in der Zinsstatistik der Bundesbank zusätzlich zu den Durchschnittswerten gesondert ausgewiesenen Werte für besicherte Kredite, die um 0,01-0,07% geringer ausfallen als die Durchschnittswerte, haben die Kläger nicht angesetzt.

Die Kläger sind der Ansicht, aus diesen Berechnungen ergebe sich, dass die Rückabwicklung für sie einen Verlust erbracht habe, der sich aus der Gegenüberstellung ihres Nutzungsersatzanspruchs und ihrer Gebrauchsvorteile ergebe. Gehe man davon aus, dass der Nachweis geringerer Verluste durch die Bundesbankstatistik nicht geführt werden könne, würde sich der Verlust noch erhöhen.

Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid vom 04.07.2018 dahingehend zu ändern, dass die Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG um 4.225,00 EUR vermindert werden,hilfsweise,die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen,hilfsweise,die Revision zuzulassen.

Der Beklagte nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung. Er ist der Ansicht, auch die im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen und Berechnungen machten nicht ersichtlich, dass die von den Klägern ermittelten Beträge der Ansprüche aus einem Rückgewährschuldverhältnis Eingang in die Vergleichsvereinbarung gefunden hätten.

Die Klage ist teilweise begründet.

Der Beklagte hat den Vergleichsbetrag von 4.225,00 EUR zu Unrecht in Höhe von 1.690,00 EUR (40%) als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG behandelt. Im Umfang von 2.535,00 EUR (60%) hat der Beklagte den Vergleichsbetrag zu Recht als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG angesetzt. Der Vergleichsbetrag kann nur insoweit als Einkünfte aus Kapitalvermögen angesetzt werden, als er auf Ansprüche der Kläger auf Herausgabe von bzw. Wertersatz für Nutzungen entfällt, die die Darlehensgeberin (Bank) aus den von den Klägern erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen aus den drei Teil-Darlehen zwischen dem Zeitpunkt der Darlehensgewährungen im Juni 2004 bis zur Endablösung der beiden letzten Teil-Darlehen Ende Juni 2014 gezogen hat. Hingegen ist der Vergleichsbetrag nicht steuerbar, soweit er anteilig auf Rückgewähr überhöhter Zinszahlungen der Kläger an die Bank entfällt.

1. Nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG beträgt die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Abs. 8 EStG fallen, 25 Prozent. Die im Streitfall allein in Betracht zu ziehenden Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG fallen weder nach der Subsidiaritätsregel des § 20 Abs. 8 EStG unter eine der dort genannten Einkunftsarten, noch ist einer der Ausnahmetatbestände des § 32d Abs. 2 EStG erfüllt. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG).

a) Ob die Geldleistung eines privaten Schuldners, hier einer Bank, unter diese Vorschrift fällt, hängt von der zivilrechtlichen Qualifizierung der Geldleistung ab. Dabei folgt aus der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 (und weiter in Abs. 2 Nr. 7) EStG verwandten gesetzlichen Bezeichnung der Forderungen als „sonstige Kapitalforderungen“ und dem ergänzenden Zusatz „jeder Art“, dass der Begriff der Kapitalforderung sehr weit zu fassen ist. Insbesondere muss es sich nicht um eine Forderung handeln, die üblicherweise am Kapitalmarkt gehandelt wird. Vielmehr fällt unter den Begriff jede auf eine Geldleistung gerichtete Forderung ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung und den Rechtsgrund des Anspruchs (z.B. BFH-Urteile vom 02.03.1993 VIII R 13/91, BFHE 171, 48, 51, BStBl II 1993, 602, 603; vom 19.04.2005 VIII R 80/02, juris; vom 09.02.2010 VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793). Aus der weiteren Formulierung des Gesetzes „wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens“ folgt dabei, dass auch Ansprüche auf Rückgewähr von Kapital und damit von Geldleistungen von dem Begriff der Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfasst werden.

b) Es kommt nicht darauf an, dass ein Entgelt für die Nutzung der Kapitalforderung vereinbart worden ist. Dieser Fall betrifft nur eine von drei Tatbestandsalternativen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG. Erfasst werden ausdrücklich auch Entgelte, die – ohne Vereinbarung, z.B. aufgrund gesetzlicher Verpflichtung, wie etwa gesetzlicher Zinspflicht – geleistet werden und Erträge aus der Rückzahlung von Kapitalvermögen.

c) Die Qualifizierung eines Ertrags als Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erfordert nicht, dass es sich um eine wiederkehrende oder laufende (Dauer)Leistung handelt. Die Regelung erfasst ihrem weiten Wortlaut entsprechend auch einmalige Leistungen. Soweit sich die Kläger für ihre gegenteilige Ansicht auf die Kommentierung in Schmidt/Weber-Grellet, EStG – aktuell 38. Auflage 2019 – § 20 Rn. 3 beziehen, beruht dies auf einem Missverständnis der Kläger. Soweit die Kommentierung ausführt, dass § 20 Abs. 1 EStG nur laufende Gewinne betreffe, erfolgt dies in Abgrenzung zu Veräußerungsgewinnen, die von § 20 Abs. 2 EStG erfasst werden. Zu den laufenden Gewinnen in diesem Sinne gehört auch eine einmalige Geldleistung, die nicht mit der Veräußerung einer Kapitalanlage verbunden ist (so ausdrücklich auch Schmidt/Weber-Grellet, § 20, Rn. 102).

2. Die zivilrechtliche und daran anknüpfende einkommensteuerrechtliche Qualifizierung des Vergleichsbetrags ist nicht aufgrund der kapitalertragsteuerlichen Behandlung oder aufgrund des Inhalts der Vergleichsvereinbarung entbehrlich.

a) Der Vergleichsbetrag war nicht schon aufgrund der Steuerbescheinigung der ...bank als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren, nach der der Betrag in voller Höhe zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehörte. Entsprechendes gilt für die Anmeldung der Kapitalertragsteuer durch die ...bank. Weder die Anmeldung der Kapitalertragsteuer noch die Steuerbescheinigung der Bank entfalten Bindungswirkung für die Festsetzung der Einkommensteuer gegenüber den Gläubigern der Erträge (BFH-Urteil vom 20.11.2018 VIII R 45/15, BFHE 263, 175, BStBl II 2019, 306, Rn. 22, 27, 29).

b) Entgegen der Ansicht des Beklagten war die Vergleichssumme auch nicht deshalb als Einnahme bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu qualifizieren, weil die Parteien der Vereinbarung nach Ziff. 3 Satz 2 der Vergleichsvereinbarung auf eine Rückabwicklung des Darlehensverhältnisses verzichtet haben und damit die Annahme einer Rückerstattung von Kapital oder überzahlter Zinsen anstelle von Nutzungsersatz ausscheide. Diese Betrachtung übersieht, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen voraussetzen, dass eine Kapitalforderung vorhanden ist, deren Nutzung vergütet wird oder für deren entgangene oder entgehende Nutzungsvergütung eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt wird. Sähe man in der erwähnten Verzichtsregelung eine Loslösung des Vergleichs von der Kapitalforderung, deren Existenz sich allein aus der Rückabwicklung der Darlehensverträge ergeben kann, fehlte es aber an einer Kapitalforderung, aus der – steuerpflichtige – Erträge erzielt oder entschädigt worden sind. Vielmehr läge lediglich ein Geldzufluss auf der Vermögensebene vor. Dieser wäre auch nicht als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 EStG, auch nicht nach Nr. 3 der Vorschrift, steuerbar.

c) Weiter war der Vergleichsbetrag nicht schon allein deshalb den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen, weil die auszahlende Bank die Leistung im der Vergleichsvereinbarung vorausgehenden Schriftverkehr auch als „Nutzungsersatz“ bezeichnet und ausgeführt hat, weshalb sie die Qualifizierung als Kapitalertrag für zutreffend halte. Dies folgt schon daraus, dass die Bank im Rahmen der Verhandlungen keiner einheitlichen Terminologie gefolgt ist. So hat sie bei der Unterbreitung des Zahlungsangebots auch den Ausdruck „Erstattungsbetrag“ gebraucht, was eher darauf hindeutet, dass zumindest auch Zinsleistungen erstattet werden sollten. Insbesondere aber wurde die Bezeichnung als „Nutzungsersatz“ nicht in die Vergleichsvereinbarung aufgenommen und dort die Kapitalertragsteuerpflicht nur als Möglichkeit erwähnt. Schließlich ist nach § 20 Abs.1 Nr. 7 Satz 2 EStG, der insoweit lediglich Ausdruck eines allgemeinen Rechtsprinzips ist, die Bezeichnung und Ausgestaltung der Kapitalanlage und daraus folgend auch diejenige der Erträge nicht maßgebend.

3. Der Vergleichsbetrag ist zivilrechtlich teilweise als Herausgabe von bzw. Wertersatz für Nutzungen (Nutzungsvorteile), die die Bank aus den laufenden Zins- und Tilgungsleistungen gezogen hat (nachfolgend Nutzungsersatz), einerseits und Rückgewähr von Zinszahlungen andererseits zu qualifizieren. Er ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu erfassen, soweit – und zwar nur soweit – er auf Nutzungsersatz entfällt. Demgegenüber ist die Rückzahlung zu hoher Zinsen nicht steuerbar.

a) Den Vergleichsverhandlungen und dem Vergleich liegt folgende Zivilrechtslage zugrunde:

Für den Widerruf der Darlehensverträge als Immobiliardarlehensverträge i.S. d. § 492 Abs. 1a Satz 2 BGB (in der vom 01.08.2002 bis 10.06.2010 geltenden Fassung) und dessen Rechtsfolgen gelten nach Art. 229 § 38 Abs. 3 EGBGB die Bestimmungen des BGB in der für den (jeweiligen) Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge geltenden Fassung, im Streitfall der für April 2004 geltenden Fassung des Gesetzes (BGB in der Neufassung vom 02.01.2002, BGBl. I 2002, 42, zuletzt geändert durch Art. 3 Abs. 1 des Gesetzes vom 06.04.2004, BGBl. I 2004, 550; die nachfolgend aufgeführten Bestimmungen des BGB beziehen sich auf diese Gesetzesfassung), weiter. Die Darlehensverträge waren als Verbraucherverträge nach §§ 355 ff. BGB widerrufbar, wobei zwischen den Vertragsparteien unstreitig war, dass das Widerrufsrecht gemäß § 355 Abs. 3 Satz 3 BGB wegen mangelhafter Widerrufsbelehrung nicht erloschen war. Streitig war zwischen den Vertragsparteien lediglich die ganze oder teilweise Verwirkung des Widerrufsrechts.

Die Rechtsfolge des Widerrufs ergibt sich nach § 357 Abs. 1 Satz BGB aus den Vorschriften über den Rücktritt (§§ 346 BGB). Das Vertragsverhältnis wird damit mit Wirkung für die Zukunft (ex nunc) in ein Rückgewährschuldverhältnis umgewandelt (allg. Ansicht und st. Rechtsprechung d. BGH, z.B. Beschluss vom 12.01.2016 XI ZR 366/15, NJW 2016, 2428, Rn. 19). Nach § 346 Abs. 1 Halbsatz 2 BGB sind die empfangenen Leistungen zurückzugewähren und die gezogenen Nutzungen herauszugeben bzw. unter den Voraussetzungen des § 346 Abs. 2 BGB Wertersatz zu leisten. Der Anspruch auf Wertersatz besteht u.a. dann, wenn die Rückgewähr oder Herausgabe des Erlangten ihrer Natur nach ausgeschlossen ist (§ 346 Abs. 2 Nr. 1 BGB). Sofern Wertersatz zu leisten ist, ist dessen Berechnung eine in dem widerrufenen Vertrag bestimmte Gegenleistung zugrunde zu legen (§ 346 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 BGB). Ist Wertersatz für den Gebrauchsvorteil eines Darlehens zu leisten, kann nachgewiesen werden, dass der Wert des Gebrauchsvorteils niedriger war (§ 346 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 BGB).

Danach bestehen aufgrund eines wirksamen Widerrufs, wie die Kläger zutreffend unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 10.03.2009 - XI ZR 33/08, BGHZ 180, 123 Rn. 19 f.; Beschlüsse vom 22.09.2015 XI ZR 116/15, NJW 2015, 3441, Rn. 7; vom 12.01.2016 XI ZR 366/15, NJW 2016, 2428, Rn. 18) ausführen, folgende gegenseitige, Zug um Zug zu erfüllende (§ 348 Satz 1 BGB) Ansprüche der Vertragsparteien:

Der Darlehensnehmer schuldet dem Darlehensgeber gemäß § 346 Abs. 1 Halbsatz 1 BGB Herausgabe der gesamten Darlehensvaluta ohne Rücksicht auf eine (Teil-)Tilgung und gemäß § 346 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 BGB Wertersatz für gezogene Nutzungen (Gebrauchsvorteile), also Nutzungsersatz, am jeweils tatsächlich noch überlassenen Teil der Darlehensvaluta. Der Darlehensgeber schuldet dem Darlehensnehmer gemäß § 346 Abs. 1 Halbsatz 1 BGB die Herausgabe bereits erbrachter Zins- und Tilgungsleistungen und gemäß § 346 Abs. 1 Halbsatz 2 BGB die Herausgabe gezogener Nutzungen bzw. gemäß § 346 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 BGB Wertersatz für gezogene Nutzungen (Nutzungsersatz) wegen der (widerleglich) vermuteten Nutzung der bis zum Wirksamwerden des Widerrufs erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen. Wie die von der Rechtsprechung des BGH (z.B. Beschluss in NJW 2015, 3441, Rn. 7) insoweit gebrauchten Formulierungen „Herausgabe von Nutzungsersatz“ unter Nennung des § 346 Abs. 1 Halbsatz 2 und „Herausgabe von Wertersatz“ unter Nennung des § 346 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 BGB zeigen, wird dabei nicht scharf zwischen dem Anspruch auf Herausgabe von Nutzungen nach § 346 Abs. 1 Halbsatz 2 BGB und dem Anspruch auf Wertersatz nach § 346 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 BGB unterschieden.

Für den Anspruch auf Nutzungsersatz (Wertersatz) für die von den Klägern an die Bank geleisteten Zinsen besteht nach der Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 25.04.2017 XI ZR 573/15, NJW 2017, 2104, Rn. 15, 27; vom 12.07.2016 XI ZR 564/15, BGHZ 211, 123, Rn. 58) die beiderseits widerlegliche Vermutung, dass der Rückgewährschuldner aus den erlangten Zins- und Tilgungsleistungen Nutzungen in Höhe von 2,5% über dem Basiszinssatz ziehen konnte und diese herausgeben bzw. hierfür Wertersatz leisten muss. Die Kläger haben nicht dargelegt, dass diese Vermutung bezüglich ihrer Ansprüche widerlegt wurde. Vielmehr berufen sie sich auf die Anspruchsermittlung auf dieser Grundlage. Die Vermutung eines Zinssatzes von 5% über dem Basiszinssatz als gezogene Nutzungen von Banken (BGH-Urteil in BGHZ 180, 123, Rn. 29) ist durch die spätere Rechtsprechung überholt.

b) Aus der Auslegung und rechtlichen Funktion der „Vergleichsvereinbarung“ sowie ihrem wirtschaftlichen Gehalt folgt, dass der Vergleichsbetrag auch den Ausgleich von Ansprüchen auf Herausgabe gezogener Nutzungen bzw. Nutzungsersatz der Kläger für von ihnen geleistete Darlehenstilgungen und -zinsen enthält. Der Qualifizierung des Vergleichsbetrags als Verpflichtung der Bank und gegenüberstehender Ansprüche der Kläger steht die Äußerung der Bank im Rahmen der Vergleichsverhandlungen, sie sei aus „Kulanz“ zur Zahlung von 4.225,00 EUR bereit, schon deshalb nicht entgegen, weil dieser Begriff nicht Eingang in die Vergleichsvereinbarung gefunden hat. Dieser diente schon ihrem Wortlaut in Ziff. 3 Satz 1 dazu, „sämtliche Ansprüche“ aus der „Darlehensangelegenheit“ zu erledigen. Dabei handelt es sich bei „sämtlichen Ansprüchen“ um die zuvor erörterten und – wie aus Ziff. 3 Satz 2 des Vergleichs folgt – auch ggf. vorhandene unbekannte Ansprüche. Zu den erörterten Ansprüchen gehörten jedenfalls diejenigen auf Wertersatz für von der Bank gezogene Nutzungen aus Zins- und Tilgungsleistungen der Kläger. Deren Einbeziehung in den Vergleich folgt auch aus der Aussage in dessen Ziff. 2 Satz 2, wonach der Vergleichsbetrag ganz oder teilweise der Kapitalertragsteuer unterliegen kann. Denn aus den in Betracht kommenden zu erledigenden Ansprüchen kam allein derjenige auf Nutzungsersatz als der Kapitalertragsteuer unterliegender in Betracht.

Die Verzichtsregelung in Ziff. 3 Satz 2 des Vergleichs steht dem nicht entgegen. Sie bedeutet zunächst, dass die Weiterverfolgung der gegenseitigen Ansprüche mit der Erfüllung der Vergleichsregelung ausgeschlossen ist und bestärkt insoweit die zuvor getroffene Vereinbarung, dass diese Ansprüche dann erledigt seien. Weiter bedeutet die Verzichtsregelung, dass die zunächst ungewissen Ansprüche dem Wesen des Vergleichs entsprechend, das in der Begriffsbestimmung des § 779 Abs. 1 BGB zum Ausdruck kommt, auf eine neue Rechtsgrundlage gestellt werden, nämlich den Vergleich als solchen. Damit liegt in dem Vergleich eine Novation, die zwar eine Erfüllung des ursprünglichen Anspruchs, nicht aber dessen Loslösung aus der steuerlichen Verstrickung bewirkt. Etwas anderes ergäbe sich allenfalls, wenn der Verzicht dahingehend auszulegen wäre, dass die Kläger gänzlich auf Ansprüche auf Nutzungsersatz verzichten wollten. Dies ist aber offensichtlich nicht der Fall. Vielmehr dient der Vergleichsbetrag gerade auch der Abgeltung von Ansprüchen auf Nutzungsersatz. Diese Auslegung wird dadurch gestützt, dass die Darlehensverhältnisse schon vor der Erklärung des Widerrufs vollständig abgewickelt waren. Die vollständige Rückabwicklung der Darlehensverträge hätte auch die Rückgängigmachung der Abwicklung der Darlehensabwicklung und dann wiederum die Rückführung der ursprünglichen Leistungen erfordert, was umständlich und wirtschaftlich sinnlos gewesen wäre. Der Verzicht beinhaltete damit faktisch die Anerkennung der Darlehensabwicklung als (vorweggenommene) Erfüllung durch Aufrechnung (zur Statthaftigkeit der Aufrechnung im Rahmen der Rückabwicklung s. BGH-Urteil in BGHZ 180, 123 Rn. 24 ff.) des wesentlichen Teils der an sich bestehenden Rückabwicklungsansprüche. Dies betrifft insbesondere die Ansprüche der Bank auf Rückgewähr der Darlehensbeträge einerseits und derjenigen der Kläger auf Rückgewähr der Tilgungszahlungen und der Schlusszahlung andererseits, die sich betragsmäßig in identischer Höhe gegenüberstanden. Auch soweit der Bank Ansprüche auf Wertersatz für von den Klägern gezogene Nutzungen einerseits und den Klägern andererseits Forderungen auf Rückgewähr der Zinszahlungen zustanden, sollten, soweit diese Forderungen sich deckten, gegenseitige Zahlungen unterbleiben. Verbleiben sollte lediglich der danach verbleibende Saldo zugunsten der Kläger. Dabei bewirkt eine Aufrechnung nicht, dass der Anspruch des Darlehensnehmers gegen den Darlehensgeber gemäß § 346 Abs. 1 Halbsatz 2 BGB auf Herausgabe von Nutzungsersatz als nicht entstanden zu behandeln wäre (BGH-Beschluss in NJW 2015, 3441, Rn. 7).

c) Dem Vergleich ist nicht zu entnehmen, dass andere als die Ansprüche der Kläger auf Nutzungsersatz, nämlich insbesondere auf Rückgewähr geleisteter Zinsen, soweit diese den Anspruch der Bank auf Wertersatz für die gezogenen Nutzungen überschritt, durch die Regelung ausgeschlossen waren. Zwar sind solche Ansprüche weder in dem Vergleich noch in den vorgelegten Unterlagen zu den vorausgegangenen Vergleichsverhandlungen erwähnt oder gar beziffert. Jedoch erwähnt der Vergleich in Ziff. 3 Satz 2 ausdrücklich, dass sämtliche Ansprüche im Zusammenhang mit dem erklärten oder beabsichtigten Widerruf erledigt seien, und zwar auch unbekannte Ansprüche. Zu diesen Ansprüchen gehörten auch die Ansprüche auf Zinsrückgewähr. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Bank schon beim erstmaligen Angebot des Vergleichsbetrags den Ausdruck „Erstattungsbetrag“ gebraucht hat, gibt der Vergleich damit hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass diese Ansprüche in den Vergleichsbetrag eingeflossen und durch dessen Zahlung mit erledigt waren, auch wenn sie nicht ausdrücklich erwähnt sind. Bereits das Bestehen solcher Anhaltspunkte genügt aber dafür, um zu einer Aufteilung der Vergleichssumme zu gelangen (vgl. zur Aufteilung des vergleichsweisen festgelegten „Kaufpreises“ aus der Rückveräußerung eines Anteils an einem geschlossenen Immobilienfonds in eine Gegenleistung – Kaufpreis – und Entgelt für den Verzicht auf Schadensersatzansprüche BFH-Urteil vom 11.07.2017 IX R 27/16, BFHE 260, 322, BStBl II 2018, 348, sowie Parallelurteile gleichen Datums).

4. Die Zahlung der Bank auf den Anspruch der Kläger auf Nutzungsersatz ist ein Ertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG, der bei den Einkünften nach dieser Bestimmung zu berücksichtigen ist.

a) Der Rückgewähranspruch auf Zins- und Tilgungsleistungen aus dem Rückgewährschuldverhältnis ist eine sonstige Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG. Die daraus resultierenden Ansprüche auf Nutzungsersatz für Nutzungen aus den Zins- und Tilgungsleistungen gehören damit zu den Erträgen im Sinne der Vorschrift (ebenso Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 06.11.2018 – 12 K 1328/17, juris; BMF-Schreiben vom 18.01.2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017, BStBl I 2016, 85; vgl. a. BMF-Schreiben vom 27.05.2015 IV C 1-S 2210/15/100001:002, BStBl I 2015, 473).

Dies entspricht auch der zivilrechtlichen Wertung. So hat der BGH (Beschluss vom 12.01.2016 XI ZR 366/15, NJW 2016, 2428, Rn. 20) in Bezug auf den Nutzungsersatzanspruch des Darlehensnehmers ausdrücklich ausgeführt, der Verbraucher (Darlehensnehmer) werde damit so gestellt, als habe er eine verzinsliche Wertanlage getätigt. Dies könne für die Vergangenheit nicht ohne gesetzgeberischen Auftrag korrigiert werden. Der Gesetzgeber habe indes eine entsprechende Regelung hierzu nicht getroffen (s. BGH, a.a.O., Rn. 21 ff. zur Gesetzesentwicklung).

b) Die Kläger haben durch den Zufluss des Vergleichsbetrags, soweit er auf den Anspruch auf Nutzungsersatz entfällt, auch einen Überschuss (positive Einkünfte) erzielt.

Die von den Klägern angeführten Entscheidungen stehen dieser Beurteilung nicht entgegen. Soweit die Kläger sich für ihre Ansicht, dass Nutzungsersatz aus der Rückabwicklung eines Darlehens nach dessen Widerruf nicht steuerbar sei, auf das BGH-Urteil vom 25.04.2017 XI R 573/15 (NJW 2017, 2104) berufen, trägt das Urteil den Einwand nicht. Das Urteil betrifft zwar auch die Kapitalertragsteuer auf Nutzungsersatz im Rahmen einer Darlehensrückabwicklung, enthält aber keine inhaltliche Aussage zur Steuerpflicht. Es verweist insoweit unter Rn. 40 lediglich „allgemein“ auf das Urteil des LG Düsseldorf vom 05.08.2016 – 8 O 238/15 (Juris). Dieses geht indessen (Rn. 50 f.) entgegen der Ansicht der Kläger davon aus, dass der Anspruch auf Nutzungsersatz nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerbar ist. Entsprechendes gilt für den vom BGH weiter in Bezug genommenen Aufsatz von Jooß (DStR 2014, 6).

Soweit der Kläger unter Berufung auf das Urteil des LG Essen vom 22.01.2016 – 17 O 164/15 meinen, die Kläger hätten keinen Überschuss erzielt, da alle Ansprüche aus dem Rückgewährschuldverhältnis zu berücksichtigen seien, trägt das Urteil diese Schlussfolgerung nicht. Vielmehr beinhaltet das Urteil, das nur ein positiver Saldo bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sei. Der Beklagte hat lediglich den positiv den Klägern verbliebenen Saldo besteuert und nicht darüberhinaus einen möglicherweise ursprünglich höheren Anspruch. Dementsprechend stützt erst recht das Urteil des Brandenburgischen Oberlandesgerichts vom 11.01.2017 – 4 U 114/15 die Auffassung der Kläger nicht, das einen Saldo zugunsten der Bank betrifft.

c) Den Klägern fehlte auch nicht die Einkunftserzielungsabsicht. Dem steht nicht entgegen, dass die Kläger bei Eingehung der Darlehensverhältnisse im Jahr 2004 nicht die Absicht hatten, später den Darlehensvertrag zu widerrufen und aus dem daraus folgenden Rückgewähranspruch Erträge zu erzielen und ihnen damit – wie die Kläger meinen – die Einkunftserzielungsabsicht fehlte. Diese Argumentation verkennt, dass die Kapitalforderung, aus der die Kläger die steuerpflichtigen Erträge erzielt haben, keine Forderung aus den Darlehensverträgen, sondern aus dem Rückgewährschuldverhältnis ist. Diese Forderung ist erst durch die Erklärung des Widerrufs entstanden, und zwar mit Wirkung für die Zukunft. Den Widerruf haben die Kläger indessen mit dem Ziel erklärt, Erträge aus der Rückgewährforderung zu ziehen. Dem steht nicht entgegen, dass die Erträge aus der Forderung aus der Nutzung in der Vergangenheit resultieren.

Aus dem BFH-Urteil vom 24.05.2011 VIII R 3/09 (BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254) lässt sich nichts anderes herleiten. Die Entscheidung betrifft Verzugs- und Prozesszinsen als Einnahmen, die ein Bürge aus der Rückforderung nach zunächst erfolgter kreditfinanzierter Leistung erhalten hat. In diesem Fall stehen die Kreditzinsen für die Begleichung der Erstschuld den vereinnahmten Zinsen gegenüber. Es ist schon fraglich, ob dieser Ausnahmesachverhalt auf den Streitfall, in dem das Darlehensverhältnis zum Zeitpunkt des Widerrufs als Beginn des Rückabwicklungsverhältnisses seit langem abgewickelt war, übertragbar wäre. Unabhängig davon steht der Anwendung der Erwägungen dieses Urteils entgegen, dass es einen Besteuerungszeitraum betrifft, in dem Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch unbeschränkt berücksichtigungsfähig waren. Im Streitfall waren über den in voller Höhe berücksichtigten Sparer-Pauschbetrag hinaus Werbungskosten nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG indes ausgeschlossen. Damit können – mögliche – Werbungskosten auch nicht zu einem endgültigen Verlust führen, der der Annahme der Einkunftserzielungsabsicht entgegenstehen könnte (ebenso Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 06.11.2018 – 12 K 1328/17, juris).

d) Die Steuerbarkeit steht auch nicht die in § 12 Nr. 1 Satz 3 EStG zum Ausdruck gebrachte Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers entgegen, Aufwendungen für den eigenen Haushalt aus den von der Einkommensteuerpflicht erfassten Lebenssachverhalten auszunehmen. Die Darlehensverträge, die dem Rückabwicklungsverhältnis zugrunde lagen, dienten der Finanzierung des selbstbewohnten Hauses der Kläger und damit der Finanzierung des eigenen Haushalts. Diese Aufwendungen sind jedenfalls seit dem Auslaufen der Nutzungswertbesteuerung des § 21a EStG a.F. und des Schuldzinsenabzugs nach § 10e Abs. 6 und Abs. 6a EStG a.F. auch nicht mehr teilweise einkommensteuerlich berücksichtigungsfähig. Dieser Entscheidung folgend könnte die Rückabwicklung eines solchen Darlehensverhältnisses als insgesamt der Einkommenbesteuerung entzogen zu werten sein. Grundlage für diese Erwägung ist das BFH-Urteil vom 15.06.2010 VIII R 33/07 (BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503). Darin hat der BFH auf der Grundlage der zum Zeitpunkt der Entscheidung noch nicht existenten Sonderregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG entschieden, dass Erstattungszinsen i.S. des § 233a AO beim Empfänger nicht zu steuerbaren Einnahmen führen. Die Rechtfertigung für die in § 12 Nr. 3 EStG genannten Steuern liege darin, dass in § 12 Nr. 3 EStG nicht lediglich ein gesetzliches Abzugsverbot geregelt sei, sondern die Norm diese Steuern schlechthin dem nichtsteuerbaren Bereich zuweise. Diese gesetzgeberische Grundentscheidung strahle auf den umgekehrten Vorgang der Erstattung solcher Steuern in der Weise aus, dass sie dem Steuerpflichtigen nicht "im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG" zuflössen. Dasselbe gelte für die Erstattungszinsen gemäß § 233a AO. Sie teilten als steuerliche Nebenleistungen i.S. von § 3 Abs. 4 AO insofern das "Schicksal" der Hauptforderung, als sie von § 12 Nr. 3 EStG ebenfalls dem nichtsteuerbaren Bereich zugewiesen seien.

Es kann dahingestellt bleiben, ob diese Erwägungen, die bezüglich der Erstattungszinsen durch die Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 – JStG 2010 – (BGBl I 2010, 1768) überholt wurden (s. BFH-Urteil vom 12.11.2013 VIII R 36/10, BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168), auf die Nichtabzugsregelung des § 12 Nr. 1 EStG übertragbar wären. Denn der Gesetzgeber hat in den Gesetzesmotiven zum JStG 2010 (Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 2010, BTDrucks 17/3549, S. 17) die Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG als Klarstellung bezeichnet und damit zum Ausdruck gebracht, dass er die Ansicht des BFH im Urteil in BFHE 230, 109, § 12 Nr. 1 EStG beinhalte eine auf den Einkünftetatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG durchgreifende Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers, nicht teile. Damit verbietet sich auch eine dem BFH-Urteil in BFHE 230, 109, entsprechende Parallelwertung für § 12 Nr. 1 EStG.

5. Demgegenüber ist der Anspruch auf Rückgewähr geleisteter Zinsen und damit auch ein Saldo zugunsten der Kläger, der sich aus der Gegenüberstellung dieses Anspruchs mit dem Anspruch der Bank auf Wertersatz ergibt, kein Ertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG. Es handelt sich insoweit um einen Anspruch auf Vermögensebene. Der Rückgewähranspruch ist nicht Ertrag für eine Kapitalüberlassung. Da die Zahlung der Zinsen als Zinsen für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzte Immobilie der Führung des privaten Haushalts zuzuordnen und damit als solche nach § 12 Nr. 1 EStG nicht steuermindernd zu berücksichtigen war, ist auch ihre Rückerstattung als Umkehrakt nicht steuerbar.

6. Danach kommt die Aufteilung der Vergleichssumme in die Rückgewähr von Darlehenstilgungen, Darlehenszinsen und der Darlehensgebühren einerseits und Nutzungsersatz für Zins- und Tilgungsleistungen sowie Gebühren andererseits in Betracht. Die anderen gegenseitigen Ansprüche sind – wie ausgeführt – aufgrund der Verzichtsregelung in der Vergleichsvereinbarung nicht in den Vergleichsbetrag eingeflossen. Dabei sind – wie dargelegt – die Rückgewähransprüche als Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG nicht steuerbar, während der Nutzungsersatz als Ertrag aus diesen Kapitalforderungen steuerpflichtig ist.

a) Der Senat setzt sich mit der Qualifizierung des Vergleichsbetrags als aufteilbar nicht in Widerspruch zu dem Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 06.11.2018 – 12 K 1328/17, juris, und den BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 473, und BStBl I 2016, 85, Rz. 8b). Dem Urteil lag im Gegensatz zum Streitfall der unstreitige Sachverhalt zugrunde, dass allein der sich aus der Rückabwicklung des widerrufenen Darlehnsvertrags ergebende betragsmäßig feststehende Nutzungsersatz nach § 346 BGB der Darlehensnehmer zu beurteilen war. Auch die BMF-Schreiben äußern sich lediglich zum Nutzungsersatz.

b) Die Aufteilung ist nicht entbehrlich, weil der von den Klägern ermittelte Nutzungsersatzanspruch den Vergleichsbetrag weit überschritten hat. Die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen als Überschusseinkunftsart i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG setzt für die Besteuerung den Zufluss von Einnahmen nach § 11 Abs. 1 EStG voraus. Dem steht nicht die Sonderregelung des § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG entgegen. Danach tritt bei den Einkünften aus Kapitalvermögen § 20 Abs. 9 EStG vorbehaltlich der Regelung des § 32d Abs. 2 EStG an die Stelle der §§ 9 und 9a EStG (was indes bezüglich § 9a EStG ins Leere geht, da dieser ohnehin nicht mehr für Einkünfte aus Kapitalvermögen anwendbar ist). Damit ist indes keine Einkunftsart eigener Art geschaffen worden. Vielmehr bedeutet dies für den Regelfall lediglich, dass bei der Ermittlung des Einnahmeüberschusses der Werbungskostenabzug auf den Sparer-Pauschbetrag reduziert ist. Am Grundsatz des Zuflussprinzips ändert dies nichts. Die Entstehung eines Anspruchs bewirkt als solche keinen Zufluss.

Allerdings sind Einnahmen auch zugeflossen, soweit eine Forderung durch Aufrechnung erlischt (BFH-Urteil vom 25.10.1994 VIII R 79/81, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121, unter II.3.c der Gründe; Schmidt/Krüger, § 11 Rn. 50 „Aufrechnung“; zum umgekehrten Vorgang des Abflusses durch Aufrechnung BFH-Beschluss vom 02.05.2007 VI B 139/06, BFH/NV 2007, 1315). Im Streitfall gibt es indessen keine Anhaltspunkte dafür, dass ein Teil des Anspruchs der Kläger auf Nutzungsersatz durch Aufrechnung erloschen ist – und zwar auch nicht durch die Verzichtsregelung der Vergleichsvereinbarung. Diese betrifft – wie oben unter 3.c dargelegt wurde – nur die Ansprüche der Kläger auf Rückgewähr der Schlusszahlung und der Tilgungen sowie den in identischer Höhe gegenüberstehenden Anspruch der Bank auf Rückgewähr der Darlehensbeträge sowie die Ansprüche der Kläger auf Rückgewähr geleisteter Zinsen und diesen gegenüberstehende Ansprüche der Bank auf Nutzungsersatz für die Darlehensüberlassung. Weder der Saldo zugunsten der Kläger aus letzteren noch deren Ansprüche auf Nutzungsersatz waren Gegenstand einer Aufrechnung. Dementsprechend beruht der Umstand, dass der Vergleichsbetrag weit hinter den von den Klägern ermittelten eigenen Ansprüchen zurückgeblieben ist, nicht darauf, dass diese überwiegend durch Aufrechnung erloschen wären. Vielmehr ist dieser Umstand darauf zurückzuführen, dass die Bank die Ansprüche schon dem Grunde nach nicht anerkannt hat, insbesondere im Hinblick auf den von ihr erhobenen Einwand der Verwirkung, oder jedenfalls nicht bereit war, die Ansprüche zu erfüllen. In beiden Fällen ist den Klägern jedenfalls über den erhaltenen Betrag hinaus nichts (im Wege der Erfüllung durch Aufrechnung) zugeflossen.

c) Bei der gebotenen Aufteilung des Vergleichsbetrags ist das Verhältnis zugrunde zu legen, das sich ergäbe, wenn die Darlehensverträge in vollem Umfang rückabgewickelt worden wären und sich die Ausgleichung mit Ablösung der Darlehensbeträge ergäbe. Für eine andere Aufteilung ergeben sich keine Anhaltspunkte.

Dabei ist der Aufteilungsschlüssel, soweit tatsächliche Umstände nicht bekannt sind, weil die Kläger weder ihre eigenen Berechnungsgrundlagen noch diejenigen der Bank, die Grundlage der Vergleichsverhandlungen der Vertragsparteien waren, mitgeteilt haben, nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO zu schätzen.

Ausgangsgrundlage der Schätzung sind dabei die von den Klägern mit Schriftsatz vom 08.08.2019 vorgelegten Berechnungen. Eine Verschiebung des Aufteilungsschlüssels im Hinblick auf eine mögliche Verwirkung von Teilen der Ansprüche kommt nicht in Betracht. Denn sofern der Einwand der Verwirkung seitens der Bank zumindest teilweise gerechtfertigt gewesen sein sollte, beträfe dies alle Ansprüche aus dem Rückgewährschuldverhältnis, also in gleicher Weise den steuerpflichtigen Anspruch der Kläger auf Nutzungsersatz als auch ihren nicht steuerbaren verbleibenden Anspruch (Saldo) auf Rückgewähr gezahlter Zinsen. Es bedarf deshalb auch keiner weiteren Aufklärung der offenbar auch zwischen den Beteiligten ungeklärt gebliebenen schwierigen Frage, ob und in welchem Umfang Ansprüche der Kläger gegen die Bank verwirkt gewesen sein könnten (s. zur Verwirkung von Ansprüchen aus dem Widerruf von Darlehensansprüchen insbesondere BGH-Urteile vom 12.07.2016 XI ZR 564/15, BGHZ 211, 123; vom 11.10.2016 XI ZR 482/15, WM 2016, 2295).

d) Danach ergeben sich nach Korrektur der Schreib- bzw. Rechenfehler beim Ansatz der Schlusszahlung folgende Werte der einzelnen Rückgewähransprüche:

Ansprüche der Bank EUR Ansprüche der Kläger EUR Rückgewähr. Darl Schlusszahlung 014/022 207.250,00 014/022 195.192,65 030 8.750,00 Insges. 215.950,00 Nutzungsersatz – NE – 014/022 lt. Kl. 17.542,39 030 1.382,68 Insges. 18.925,07 Tilgung 014* 12.007,35 022 0,00 030 8.750,00 insges. 20.757,35 Nutzungsersatz – NE – Zinsen 014/022 lt. Kl. 81.918,42 014/022** 98.937,67 030 lt. Kl. 1.517,03 030 1.874,26 Insges. 83.435,45 Insges. 100.811,93 Minus NE zu Darlehenszinsen 17.376,48 Insgesamt 299.385,45 Insges. 335.687,00 Saldo zug. Kl. 36.301,55 Davon NE Kl. 18.925,07 = 52,133 % Davon Minus Zins 17.376,48 = 47,867 % * Darlehensbetrag 207.200,00 EUR – Schlusszahlung 195.192,65 EUR = 12.007,35 EUR ** Gesamtleistung 306.137,67 EUR – Schlusszahlung 195.192,65 EUR – Tilgung 12.007,35 EUR = 98.937,67 EUR

e) Die von den Klägern zugrunde gelegten Werte bedürfen jedoch der Korrektur. Die Berechnung der Kläger limitiert den Anspruch auf Nutzungsersatz nämlich für das Teildarlehen 030 auf den 30.03.2011 und für die Teildarlehen 014 und 022 auf den 30.06.2014. Dabei gehen die Kläger selbst zutreffend davon aus, dass der Nutzungsersatzanspruch zumindest bis zum Eintritt in das Rückabwicklungsverhältnis zu ermitteln ist, der Zinslauf also zumindest bis zum Ende des Jahres 2016 weiter zu berechnen gewesen wäre. Die Kläger sind in den Vergleichsverhandlungen selbst von einer Forderung auf Nutzungsersatz in Höhe von 23.522,75 EUR – und zwar lediglich für den Zeitraum bis zum 30.06.2014 – ausgegangen, was den im Schriftsatz vom 08.08.2019 angesetzten Betrag von 18.925,07 EUR um 4.597,68 EUR überschreitet. Sie haben indes im Klageverfahren weder die zugrunde liegende Berechnung vorgelegt, noch die Differenz zu ihrer Berechnung im Schreiben vom 08.08.2019 erläutert. Von dem höheren Betrag ausgehend ergäbe sich eine Quote des Nutzungsersatzes von 57,5%. Dieser Betrag erreicht aber bei weitem nicht die Erhöhungen, die sich aus der Fortführung der Aufstellung der Kläger zumindest bis Ende 2016 ergäben. Danach betrüge die Quote zugunsten der Kläger deutlich mehr als 60%. Der Anspruch auf Nutzungsersatz der Bank wäre insoweit nicht fortzuschreiben, da hierfür der jeweils zur Verfügung gestellte Darlehensbetrag maßgebende Bemessungsgrundlage wäre. Im Übrigen würde sich eine Erhöhung zu Lasten der Kläger auswirken. Eine Erhöhung ergibt sich auch nicht, soweit die Kläger den durchschnittlichen Hypothekenzins auch den Zeiträumen zugrunde gelegt haben, in denen dieser niedriger als der um 2,5 Prozentpunkte erhöhte Basiszinssatz lag, nämlich in den Jahren 2007 und 2008. Denn der Anspruch auf Wertersatz der Bank ist nicht auf dieser Basis, sondern nach § 346 Abs. 2 BGB entweder nach der vereinbarten Gegenleistung oder einem niedrigeren Wert zu ermitteln. Den Ansatz eines höheren Werts sieht das Gesetz insoweit nicht vor.

Zugunsten der Kläger ist bei der Ermittlung des Aufteilungsschlüssels zu berücksichtigen, dass sie in ihrer Aufstellung vom 08.08.2019 den Anspruch der Bank zu hoch angesetzt haben, indem sie nicht den günstigeren Zinssatz für besicherte Darlehen zugrunde gelegt und den durchschnittlichen Zinssatz auch angesetzt haben, soweit dieser über dem vereinbarten Zinssatz lag. Da die sich daraus insgesamt ergebenden entlastenden Auswirkungen relativ gering sind und weit unter den belastenden Auswirkungen bei der Ermittlung des Nutzungsersatzanspruchs der Kläger zurückbleiben, hält der Senat eine Quote von 60% für den steuerpflichtigen Nutzungsersatz der Kläger und von 40% für den nicht steuerbaren Anspruch auf Zinsrückgewähr für gerechtfertigt. Danach gehört der Vergleichsbetrag nur in Höhe von 2.535,00 EUR zu den steuerpflichtigen Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG und entfällt insoweit je zur Hälfte auf die Kläger.

f) Unerheblich ist, ob ein Anspruch auf Wertersatzanspruch nach § 346 Abs. 2 BGB als Entschädigung für entgangene Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu qualifizieren ist. Wie sich aus dem Eingangssatz des § 24 EStG „Zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG gehören auch“ ergibt, beinhaltet die Vorschrift keine Umqualifizierung von Einkünften und begründet keine eigenständige Einkunftsart. Einer Qualifizierung als Entschädigung käme auch keine Bedeutung für den Steuersatz zu, da die Tarifermäßig des § 34 EStG, die nach Abs. 2 Nr. 2 EStG auch für Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 EStG gilt, für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die mit dem Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG zu versteuern sind, nicht anwendbar ist. Zwar fehlt es anders als bei Veräußerungsgewinnen an einer klaren gesetzlichen Abgrenzungsregelung. Bei Veräußerungsgewinnen ergibt sich schon aus der Verweisung in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, die lediglich Veräußerungsgewinne i.S. der §§ 14, 14a Abs. 1, der §§ 16 und 18 Abs. 3 EStG einbezieht, dass (im Umkehrschluss) Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen. Trotz des Fehlens einer entsprechenden Regelung für Entschädigungen folgt dasselbe Ergebnis für diese daraus, dass die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG an das zu versteuernde Einkommen anknüpft, während der besondere Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG bereits auf die Einkünfte angewandt wird. Letzteres hat zur Folge, dass die betroffenen Einkünfte nicht mehr bei der (weiteren) Ermittlung der Steuer (für die übrigen Einkünfte) und damit auch nicht in das zu versteuernde Einkommen einbezogen werden.

Bei der Ermittlung der auf die – nach Abzug des Sparer-Pauschbetrags verbleibenden – Einkünfte aus Kapitalvermögen entfallenden Steuer ist im ersten Schritt der Steuersatz des § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG von 25% anzuwenden, im zweiten Schritt ist dieser für die auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer nach 32d Abs. 1 Satz 3 EStG zu ermäßigen.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die Betragsberechnung auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.