Finanzgericht Köln, 1. Senat — 1 K 1041/17

I. Die Beteiligten streiten über die Nachforderung von Lohnsteuer und Nebenabgaben aus der Übernahme von Arbeitnehmeranteilen zur Sozialversicherung aus sozialversicherungsrechtlichen Summenbescheiden.

Die Klägerin besteuerte seit 2007 Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer auf ihren Antrag hin pauschal nach § 37b EStG. Hierbei handelte es sich im Wesentlichen um Kosten für Veranstaltungen der Klägerin, wie bspw. die Kosten einer Band bei einem „Get Together“ im Rahmen einer Schulungsveranstaltung. Bis heute gibt es bei der Klägerin keine Prozesse zur Individualisierung/Verteilung der Kosten auf die einzelnen Teilnehmer. Die Klägerin ging zunächst davon aus, dass es sich bei den pauschal besteuerten Sachzuwendungen nicht um sozialversicherungspflichtiges Entgelt der Arbeitnehmer handelte und führte hierauf keine Sozialversicherungsbeiträge ab. Auch in Kenntnis der Ergänzung von § 1 Abs. 1 Satz 1 der Sozialversicherungsentgeltsversicherungsverordnung (SvEV) um Nr. 14 zum 01.01.2009 änderte die Klägerin ihr Vorgehen nicht. Um eine konzerneinheitliche sozialversicherungsrechtliche Behandlung pauschal versteuerter Sachzuwendungen an Arbeitnehmer herbeizuführen, traf die Konzernmutter der Klägerin mit der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRV Bund) eine schriftliche Vereinbarung, wonach die Zuwendungen nicht individuell den betroffenen Lohnkonten zugerechnet werden, sondern die Erhebung der Sozialversicherungsbeiträge über pauschalierte Summenbescheide gemäß § 28 f Abs. 2 SGB IV erfolgt.

Der Beklagte griff diesen Sachverhalt im Rahmen einer am 16.07.2013 angeordneten und bis zum 23.06.2016 durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung bei der Klägerin für den Zeitraum 01.01.2012 bis 31.12.2014 auf. Aus den entsprechenden Summenbescheiden der DRV Bund vom 19.12.2012, 03.06.2013 und 01.07.2014, auf die jeweils im Jahr der Festsetzung von der Klägerin gezahlt wurden, ermittelte die Lohnsteueraußenprüfung Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung i.H. von 109.870,15 € für 2009, 75.999,42 € für 2010 und 102.088,89 € für 2011. Diese Beträge unterwarf sie der Nachversteuerung gemäß § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit einem Nettosteuersatz von 43 % (Tz. 5 des Prüfungsberichts vom 21.07.2016, Blatt 36-38 der Gerichtsakte).

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung und erließ mit Datum vom 22.07.2016 einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und Bergmannsprämie u.a. nach § 40 EStG der einen Gesamtbetrag von 604.068,85 € ausweist.

Den hiergegen am 22.08.2016 erhobenen Einspruch begründete die Klägerin damit, dass es am erforderlichen Zufluss eines geldwerten Vorteils i.S. von § 11 EStG fehle und damit kein Lohn gemäß § 38 EStG vorliege. Vielmehr bestehe die „Bereicherung“ alleine darin, dass die Klägerin ihren gegenüber dem Arbeitnehmer bestehenden Aufrechnungsanspruch aufgrund von § 28 g Satz 3 und Satz 4 SGB IV nicht mehr durchsetzen könne. Dies stelle keine eigenständige Lohnzahlung dar. Auch erwerbe bei einem Summenbescheid der Arbeitnehmer keinen eigenen Anspruch gegenüber dem Versicherungsträger (Hinweis auf die geänderte Rechtsprechung des BFH vom 11.12.2008 V R 9/05, BStBl II 2009, 385). Im Übrigen gelte die Pauschalsteuer nach § 37 b EStG die steuerliche Erfassung des geldwerten Vorteils abschließend ab (Hinweis auf BT-Drucks. 16/2712, 55). Diese abgeltende Wirkung gelte selbst für den Fall der Einzelnacherhebung beim Arbeitnehmer.

Mit Einspruchsentscheidung vom 21.03.2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Mit Wirkung vom 01.01.2009 sei in § 1 Abs. 1 S. 1 SvEV eine neue Nr. 14 eingefügt worden, wonach pauschal besteuerte Zuwendungen nach § 37 b EStG nur dann nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen seien, wenn die Zuwendungen an Arbeitnehmer eines nicht mit dem Zuwendenden verbundenen Unternehmens erbracht würden. Ab diesem Zeitpunkt habe die Klägerin die Unmöglichkeit der späteren Rückbelastung der Arbeitnehmeranteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag bewusst in Kauf genommen. Im Sinne der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 29.10.1993 (BStBl II 1994, 893) könne ab diesem Zeitpunkt nicht davon ausgegangen werden, dass die Beitragslastverschiebung auf einem Irrtum des Arbeitgebers beruhe. Vielmehr spreche vieles dafür, dass ein bewusster und gewollter Rückbelastungsverzicht der Klägerin vorliege (Hinweis auf BFH-Urteil vom 13.09.2007, BStBl II 2008, 58). Indem der Arbeitgeber mit der Nachentrichtung zusätzlich zu der pauschal besteuerten Sachzuwendung auch den Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung finanziere, wende er dem Arbeitnehmer einen zusätzlichen geldwerten Vorteil zu (Hinweis auf BFH-Urteil vom 13.09.2007, BStBl II 2008, 59 unter Nr. 1 a) bb). Unabhängig von einer zwischen dem Arbeitgeber und dem Sozialversicherungsträger getroffenen Pauschalierungsvereinbarung handele es sich um eine Geldleistung des Arbeitgebers, auch wenn bei den einzelnen Arbeitnehmern keine weiteren Ansprüche gegenüber dem Sozialversicherungsträger entstünden, weil hiermit lediglich die Höhe der Schuld des Arbeitgebers gegenüber der Einzugsstelle festgestellt werde.

Die Klägerin hat hiergegen am 19.04.2017 die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt sie ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren. Ergänzend führt sie aus, dass auch bei den Beiträgen zur Unfallversicherung kein Lohnzufluss vorliege, soweit der Arbeitnehmer gegenüber der Versicherung keine eigenen Ansprüche erwerbe (Hinweis auf BFH-Urteil vom 11.12.2008 VI R 9/05, BStBl II 2009, 385 m.w.N.). Die von der Finanzverwaltung zitierte Rechtsprechung zur bewussten und gewollten Beitragsverschiebung (BFH-Urteile vom 29.10.1993 VI R 4/87 und vom 20.10.1993 VI R 26/92) sei überholt. Die aktuelle Rechtsprechung nehme einen Zufluss nur dann an, wenn der Arbeitnehmer einen eigenen Anspruch gegen die Versorgungseinrichtung erlange (Hinweis auf BFH vom 16.01.2007 IX R 69/04 und vom 13.09.2007 VI R 54/03). Der Verzicht auf die Rückforderung von Lohn stelle aber keine eigenständige Lohnzahlung dar. Ein Lohnzufluss könne ausschließlich in dem Zeitpunkt vorliegen, in dem der Arbeitgeber die Arbeitnehmerbeiträge nachzahle. Hierdurch werde jedoch kein eigener Anspruch des Arbeitnehmers gegen den Versicherungsträger begründet. Im Übrigen komme es durch die Beitragslastverschiebung in § 28 g SGB IV zu keiner über die Sachzuwendung hinausgehenden Bereicherung des Arbeitnehmers.

Die Klägerin beantragt,

den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag, Kirchensteuer und Bergmannsprämie für den Zeitraum 01.01.2012 bis 31.12.2014 vom 22.07.2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 21.03.2017 dahingehend abzuändern, dass die Zahlungen der Klägerin auf Summenbeitragsbescheide der Deutschen Rentenversicherung Bund für die Jahre 2009, 2010 und 2011 nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu berücksichtigen sind,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung führt der Beklagte aus, dass der BFH in seinem Urteil vom 13.09.2007 VI R 54/03 an der Rechtsprechung festhalte, dass bei einer Vereinbarung sogenannter Schwarzlöhne bzw. einer Nettolohnvereinbarung der Schutzfunktion der Verschiebung der Beitragslast gemäß § 28 g SGB IV kein Vorrang gegenüber dem bestehenden Zusammenhang der Nachentrichtung der Arbeitnehmerbeiträge mit dem Arbeitsverhältnis eingeräumt werde. Bei einem bewussten und gewollten Rückbelastungsverzicht des Arbeitgebers sei es für den Lohnzufluss unerheblich, ob dem Arbeitnehmer bei Abführung der Arbeitnehmerbeiträge durch den Arbeitgeber ein eigener Rechtsanspruch zustehe. Die Fortentwicklung dieser Rechtsprechung bestehe darin, dass der BFH nicht mehr an der Meinung festhalte, der Vorteil liege im Fall der Nachentrichtung der Arbeitnehmeranteile bereits in der endgültigen Befreiung des Arbeitnehmers von der sozialversicherungsrechtlichen Beitragslast, sondern in der Nachzahlung als solche. Wie bei der pauschalen Einkommensteuer handele es sich bei der Übernahme der Arbeitnehmerbeiträge zur Sozialversicherung aus der Sicht des Zuwendenden um ein Geschenk und aus der Sicht des Empfängers um einen Vorteil (Hinweis auf BFH-Urteil vom 30.03.2017 IV R 13/14). Dieser Vorteil sei eine Geldleistung und damit ausdrücklich von der Pauschalbesteuerung in § 37b Abs. 2 S. 1 EStG ausgenommen.

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung am 24.01.2020 sind die Beteiligten im Tatsächlichen darin übereingekommen, dass die pauschalierten Sozialversicherungsbeiträge für das Jahr 2011 sich auf Veranstaltungen und andere Sachzuwendungen im Umfang von jeweils 1/12 pro Monat verteilen. Insoweit sowie im Übrigen wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen und Bezug genommen.

II. Die Klage ist begründet.

Soweit der Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid vom 22.07.2016 auf den Prüfungsfeststellungen „Übernahme von Arbeitnehmeranteilen zur Sozialversicherung durch pauschale Beitragsentrichtungen an die Sozialversicherungsträger“ (Tz. 5 des Lohnsteuer-Außenprüfungsberichts vom 21.07.2016) beruht, ist dieser rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)).

1. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt in Betracht, wenn die Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht angemeldet wurde und es sich um eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt. Eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers ist auch bei der vorliegenden Pauschalierung der Lohnsteuer auf Arbeitslohn nach § 40 EStG gegeben (vgl. insgesamt BFH-Urteil vom 06.06.2018 VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rn. 13 u.14).

a) Die streitigen Zahlungen der Klägerin führen jedoch zu keinem Arbeitslohn im Nachforderungszeitraum Januar 2012 bis Dezember 2014.

aa) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) gehören zum Arbeitslohn alle Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst dem Arbeitnehmer zufließen.

(a) Durch die Nachentrichtung der Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung haben die Arbeitnehmer der Klägerin keinen solchen Vorteil erlangt. Hierzu hätte es beim Arbeitnehmer zu einer objektiven wirtschaftlichen Bereicherung kommen müssen (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.1961 VI 176 S, BFHE 73, 485, BStBl III 1961, 443; vom 09.03.1990 VI R 48/87, BFHE 160, 447, BStBl II 1990, 711). Diese liegt aufgrund der Besonderheit eines Summenbescheides nach § 28 f Abs. 2 SGB IV jedoch nicht vor. Hier ist wegen der (pauschalen) Erhebung der Sozialversicherungsbeiträge anhand der gezahlten Arbeitsentgelte (Lohnsummen) keine individuelle Zuordnung der beitragspflichtigen Arbeitsentgelte auf die einzelnen Arbeitnehmer möglich. Da sich aber gerade nach den Arbeitsentgelten teilweise die Höhe der späteren Leistungen an den Arbeitnehmer richten, führt die Zahlung auf Summenbescheide bei ihm zu keinem wirtschaftlichen Vorteil (vgl. zum Summenbescheid BSG-Urteil vom 07.02.2002 B 12 KR 12/01 R, BSGE 89, 158, ZTR 2002, 299, Tz 2.b), juris Rz. 10 f. m.w.N.).

(b) Dieser rechtlichen Beurteilung steht auch die BFH-Rechtsprechung nicht entgegen, nach der die Nachentrichtung der Arbeitnehmeranteile auf Seiten der Arbeitnehmer zu einem zusätzlichen geldwerten Vorteil führt (BFH-Urteil vom 13.09.2007 VI R 54/03, BFHE 219, 49, BStBl II 2008, 58, juris Rz. 8 ff.). Denn in dem dort entschiedenen Fall erfolgte die Nachentrichtung nicht aufgrund eines Summenbescheides nach § 28 f Abs. 2 SGB IV. Vielmehr stellt der BFH in seinem Urteil darauf ab, dass dem Arbeitnehmer nicht anders als nach einem ordnungsgemäßen Beitragsabzug ein eigener Anspruch auf Leistung zustehe. Der Vorgang stelle sich damit wirtschaftlich so dar, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt habe und der Arbeitnehmer sie zum Zwecke der Zukunftssicherung verwandt habe. Dies ist aber mangels eines eigenen Leistungsanspruchs des Arbeitnehmers bei einem Summenbescheid gerade nicht der Fall.

bb) Damit bedarf die Frage, ob entgegen dem BFH-Urteil vom 13.09.2007 VI R 54/03 (BFHE 219, 49, BStBl II 2008, 58) bereits im Zeitpunkt der Gewährung des Sachbezuges dem Arbeitnehmer der hierauf zu entrichtende Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung als Arbeitslohn zugewendet wird, wenn die Arbeitgeberin von Beginn an plante diesen mittels Summenbescheid zu übernehmen und ein anderes Erhebungsverfahren objektiv nicht möglich ist, keiner Entscheidung. Denn dies hätte zu einem Lohnzufluss in den Jahren 2009 bis 2011 geführt, die nicht Gegenstand des Verfahrens sind.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage zuzulassen, ob die Nachentrichtung von Arbeitnehmeranteilen zur Sozialversicherung aufgrund von Summenbescheiden nach § 28 f SGB IV zu Arbeitslohn führt.