Finanzgericht Köln, 2. Senat — 2 K 31/19

Die Beteiligten streiten über die Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Januar bis Dezember 2014 i.H.v. 5.644,37 €.

Die Klägerin ist ein in der Schweiz ansässiges Unternehmen.

Am 29.06.2015 stellte sie für den Streitzeitraum einen Vorsteuervergütung an i.H.v. 44.552,14 €.

Mit Bescheid vom 05.01.2017 vergütete der Beklagte Vorsteuern i.H.v. 34.065,03 € und lehnte den Antrag im Übrigen hinsichtlich diverser Rechnungen mit verschiedenen Begründungen ab.

Gegen den Bescheid wandte sich die Klägerin mit Einspruch vom 02.02.2017. Mit dem Einspruch machte sie geltend, dass hinsichtlich der Rechnungen gemäß der Positionen 39, 56, 57, 93 sowie 105 der Anlage zum Vergütungsantrag die Vergütung abgelehnt worden sei, da die Rechnungen nicht im Original vorgelegt worden seien. Das FG Köln habe am 11.05.2016 in mehreren Verfahren entschieden, dass die Vorlage von Originalrechnungen nicht mehr zwingend eine materiellrechtliche Voraussetzung für die Vorsteuervergütung sei. Es reiche aus, wenn eine Kopie – wie im Streitfall – vorgelegt werde.

Im Rahmen einer Erörterung wies der Beklagte darauf hin, dass die Rechnungen der Positionen 39, 56, 57 und 105 innerhalb der Antragsfrist im Original hätten vorgelegt werden müssen. Die nur als Kopie vorliegende Seite 2 der Rechnung gemäß Position 93 sei darüber hinaus nicht vergütungsfähig, da in der Rechnung die gemäß § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 5 UStG erforderliche Angabe der Menge und der handelsüblichen Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung bzw. sonstigen Leistung unvollständig sei. Aus der Rechnung sei zu ersehen, dass eine weitere Rechnungsseite gefertigt worden seien, diese seien jedoch nicht vorgelegt worden.

Daraufhin führte die Klägerin aus, dass im Streitjahr im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmen zur Antragstellung elektronische Kopien hätten verwenden können, unter Berücksichtigung der Regelung des § 61a UStDV eine solche Möglichkeit für Unternehmen aus Drittstaaten jedoch nicht gegeben gewesen sei. Dies stelle eine Ungleichbehandlung dar, die gegen das Diskriminierungsverbot, den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, den Neutralitätsgrundsatz und die Warenverkehrsfreiheit verstoße. Die Vorlage von Originalrechnungen innerhalb einer bestimmten Frist sei auch nicht notwendig, um eine Steuerhinterziehung zu verhindern. Hier genüge es, wenn die Möglichkeit bestehe, sich die Originalrechnung jederzeit vorlegen zu lassen. Soweit in der Vergangenheit von der Rechtsprechung die Auffassung vertreten worden sei, die Vorlage einer Originalrechnung stelle das einzige Mittel dar, um eine Mehrfachvergütung mit Sicherheit auszuschließen, trage dieses Argument inzwischen nicht mehr, da der Beklagte für Unternehmen aus dem Gemeinschaftsgebiet auf die Vorlage von Originalrechnungen verzichte und damit für diese Fälle das Risiko einer Mehrfachvergütung bewusst in Kauf nehme. Die Vorlage von Originalbelegen rechtfertige sich auch nicht vor dem Hintergrund, dass der Beklagte im Ausland ansässige Unternehmen nicht im Rahmen von Außenprüfungen effektiv kontrollieren könne, denn entsprechende Kontrollmaßnahmen seien auch bei Unternehmen in anderen Mitgliedstaaten nicht möglich.

Daraufhin wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 19.12.2018 als unbegründet zurück.

Zur Begründung wiederholte der Beklagte seine Ausführungen aus der Erörterung des Einspruchs. Im Hinblick auf die vorgelegten Rechnungskopien führte er aus, dass unter bestimmten Voraussetzungen Zweitschriften berücksichtigt werden könnten. Dies gelte aber nur, wenn die Vorlage des Originals aus vom Antragsteller nicht zu vertretenden Gründen nicht möglich sei. Hierzu fehle es an stichhaltigem Vortrag.

Hiergegen richtet sich die Klage vom 07.01.2019.

Zur Begründung wiederholt die Klägerin ihre Auffassung aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend führt sie aus, dass wenn das Missbrauchsrisiko gegenüber Unternehmen aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet als nicht mehr maßgeblich angesehen werde, es unverhältnismäßig sei, wenn dieses Risiko gegenüber Unternehmen aus Drittstaaten weiterhin als Rechtfertigung für die Notwendigkeit der Vorlage von Originalrechnungen herangezogen werde. Nach der Rechtsprechung des EuGH sei ein Vorsteuerabzug zu gewähren, wenn die materiellen Voraussetzungen hierfür vorlägen, selbst wenn die formellen Voraussetzungen unter Umständen nicht erfüllt seien. Dies gebiete der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer. Die Klägerin verweist insoweit auf die Entscheidung des EuGH vom 21.11.2018 (C- 664/16). Im Übrigen gebe es eine Amtshilfevereinbarung mit der Schweiz für bestimmte Ermittlungen im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen, so dass fehlende Ermittlungsmöglichkeiten seitens des Beklagten nicht vorgetragen werden könnten.

Bezüglich der Rechnung zur Position 86, in welcher kein Leistungsempfänger ausgewiesen sei, sei die Klägerin Empfängerin der Leistungen gewesen. Dass nicht alle Rechnungsangaben entsprechend § 14 Abs. 4 UStG angegeben worden seien, stehe seit der Entscheidung des EuGH vom 21.11.2018 (C- 664/16) einer Vergütung nicht mehr im Wege.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid vom 05.01.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.12.2018 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 23.12.2019 dahingehend abzuändern, dass weitere vergütungsfähige Vorsteuern in Höhe von 5.644,37 € für den Zeitraum Januar bis Dezember 2014 festgesetzt werden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Bezüglich der Rechnungen zu den Positionen 39, 56, 57, 93 und 105 seien nicht die Originalrechnungen, sondern nur Kopien eingereicht worden. Bei der Rechnung gemäß Position 93 habe weiterhin die Leistungsbeschreibung gefehlt, da die erste Seite der Originalrechnung nicht beigefügt worden sei. Gemäß § 18 Abs. 9 S. 2 UStG i.V.m. § 61a Abs. 2 S. 3 UStDV bestehe für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Antragsteller die Verpflichtung, Vorsteuerbeträge durch die Vorlage von Rechnungen im Original nachzuweisen. Da die Klägerin die Originalrechnungen nicht vorgelegt habe, bestehe kein Anspruch auf die Vergütung von Vorsteuern. Nur ausnahmsweise bestehe eine Vergütungsfähigkeit bei Vorlage von Zeitschriften und Kopien, und zwar dann, wenn das Abhandenkommen des Originals vom Antragsteller nicht zu vertreten sei. Die entsprechenden Voraussetzungen seien im Streitfall nicht nachgewiesen.

Die Nichtberücksichtigung der Rechnungen verstoße nicht gegen europäisches Recht. Eine unterbliebene Erstattung von Vorsteuern verstoße nicht gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, denn das Mehrwertsteuersystem mache die Besteuerung von Lieferungen und Leistungen nicht von der tatsächlichen Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug abhängig. Es liege auch kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot vor. Dieses Diskriminierungsverbot finde keine Anwendung im Falle einer Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen aus Mitgliedstaaten der EU und Drittstaatsangehörigen. Ein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz liege nicht vor, da die Verpflichtung zur Vorlage von Originalrechnungen ein wirksames Mittel sei, um eine Mehrfachvergütung von Umsatzsteuern auszuschließen. Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz liege nicht vor, da die sachliche Ungleichbehandlung von im Inland ansässigen Unternehmen und Unternehmern mit Sitz im Drittland vor dem Hintergrund gerechtfertigt sei, dass ein ausländischer Unternehmer zur Vorsteuervergütung lediglich einen Antrag unter Vorlage einer Rechnung stellen müsse, während ein inländischer Unternehmer zu einer umfassenden Buchführung verpflichtet sei und seine Angaben jederzeit im Wege von Prüfungsmaßnahmen kontrolliert werden könne. Solche Kontrollrechte stünden dem Beklagten bei Unternehmern aus Drittstaaten nicht zu.

Im Hinblick auf die Rechnung zur Position 93 fehle die nach § 14 Abs. 4 S. 1 Nr. 5 UStG erforderliche Leistungsbeschreibung, sodass auch aus diesem Grunde eine Vergütung nicht in Betracht käme.

Im Hinblick auf die Rechnung zur Position 86 käme eine Vorsteuervergütung nicht in Betracht, da in der Rechnungen die vollständige Anschrift und der Name der Klägerin fehlten. Hierbei handele es sich um Pflichtangaben gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG. Der Leistungsempfänger sei bei Rechnungserhalt verpflichtet, die Rechnung auf Vollständigkeit zu prüfen.

Mit Änderungsbescheid vom 23.12.2019 hat der Beklagte weitere Vorsteuern i.H.v. 2.469,96 € bezüglich der Rechnungen der Positionen 34 und 40 gemäß Anlage zum Antrag vergütet. In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte darüber hinaus die Vergütung gemäß Position 137 (Vorsteuern i.H.v. 17,24 €) zugesagt.

Die Klage ist unbegründet.

1. Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Im Hinblick auf die nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung noch streitigen Vorsteuerbeträge hat die Klägerin keinen Vergütungsanspruch.

a. Soweit die Rechnungen der Positionen 39, 56, 57, 93 und 105 gemäß Anlage zum Antrag streitig sind, besteht nach der mündlichen Verhandlung Einigkeit, dass es sich bei den vorgelegten Unterlagen um Kopien handelt. Dass die Klägerin nicht im Besitz der Originaldokumente ist und sie nur in der Lage ist, Zweitschriften vorzulegen, ist weder vorgetragen noch ersichtlich.

aa. Gemäß § 18 Abs. 9 UStG i.V.m. § 61a Abs. 3 UStDV in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung sind in einem besonderen Vorsteuervergütungsverfahren durch nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer geltend gemachte Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhr belegen im Original nachzuweisen.

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil vom 16.06.2020, 2 K 2298/17, zur Veröffentlichung vorgesehen) und – für die frühere Fassung des § 61 Abs. 2 S. 3 UStDV – des BFH (Urteil vom 30.8.2017, XI R 24/16, BFHE 259, 480, BStBl II 2018, 151) ist es ausreichend, wenn im elektronischen Antragsverfahren durch Unternehmer aus anderen Mitgliedstaaten der EU eine Rechnungskopie elektronisch übersandt wird.

Hieraus ist allerdings nicht zu folgern, dass für Unternehmen aus Drittstaaten es ebenfalls ausreichend wäre, dass entgegen dem Wortlaut der UStDV nur Rechnungskopien vorgelegt werden.

bb. Der erkennende Senat hat im Zusammenhang mit der Erforderlichkeit der eigenhändigen Unterschrift des Geschäftsführers auf Vorsteuervergütungsanträgen für Unternehmen aus Drittstaaten entschieden, dass es unionsrechtlich nicht zu beanstanden ist, eine entsprechende Verpflichtung für Unternehmen aus Drittstaaten anzunehmen, während eine solche Verpflichtung für Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten nicht besteht (FG Köln, Urteil vom 25.8.2015, 2 K 997/14, EFG 2015, 1869 und 2 K 2193/14, EFG 2015, 1866). Das Unterschriftenerfordernis ist verhältnismäßig, da es zur Erreichung eines legitimen Zieles, nämlich der Vermeidung von Steuerhinterziehungen, dient. Ausnahmen sind für besondere Situationen vorgesehen. Ein Verstoß gegen den Effektivitätsgrundsatz liegt nicht vor, da durch das Unterschriftenerfordernis die Geltendmachung von Rechten nicht unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert wird. Weiterhin liegt kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot gemäß Art. 18 AEUV vor, da es keine Anwendung im Falle einer Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen von Mitgliedstaaten und Drittstaatsangehörigen findet. Auch ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor, da sich juristische Personen aus Drittstaaten auf den Gleichheitsgrundsatz nicht berufen können. In der Sache ist die unterschiedliche Behandlung darüber hinaus jedenfalls rechtmäßig, da Unternehmen aus Drittstaaten nicht mit Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten vergleichbar sind, weil Kontrollmöglichkeiten in anderen Mitgliedstaaten in weiterem Umfang bestehen, als in Drittstaaten.

cc. Diese Grundsätze gelten auch im vorliegenden Fall.

Die Notwendigkeit der Vorlage von Originalrechnungen dient dem Ziel, Mehrfachvergütungen zu vermeiden. Ein Unternehmer aus einem Drittstaat erhält die zu erstattende Vorsteuer bereits dann, wenn er einen Antrag stellt und eine Rechnung vorliegt. Dem Beklagten stehen keine weiteren Ermittlungsmöglichkeiten zur Verfügung außer der Prüfung des Antrages und der Rechnung. Der Beklagte hat weder Zugriff auf die Buchhaltung eines Antragstellers, noch stehen ihm die inländischen steuerlichen Ermittlungsmöglichkeiten oder die Ermittlungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit der EU-Amtshilferichtlinie zur Verfügung. Rückforderungsbescheide können im Gegensatz zu anderen Mitgliedsstaaten in Drittstaaten nicht vollstreckt werden. Aus diesem Grund ist es sachlich gerechtfertigt, wenn von Unternehmen aus Drittstaaten Rechnungen im Original verlangt werden, damit diese mittels eines Stempels „entwertet“ werden können, um zu verhindern, dass mit derselben Rechnung ein erneuter Vergütungsantrag gestellt wird und sichergestellt ist, dass für die entsprechende Rechnung nicht bereits ein Vergütungsantrag gestellt wurde. Die Anforderung von Originalrechnung ist auch verhältnismäßig, da nicht ersichtlich ist, welche ansonsten zu stellenden Voraussetzungen für einen Vorsteuervergütungsantrag mit einer vergleichbaren Sicherheit Missbräuche verhindern könnten und unter denen zugleich weder dem Antragsteller noch dem Beklagten ein erhöhter Aufwand abverlangt wird. Die schlichte Übersendung von Rechnungen jedenfalls stellt keine einen Antragsteller übermäßig belastende Anforderung dar, die geeignet ist, ihn von der Stellung eines Antrags abzuhalten.

dd. Vor diesem Hintergrund liegt kein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot – unabhängig von der Frage, ob sich die Klägerin überhaupt hierauf berufen kann (verneinend für den Fall einer Ungleichbehandlung zwischen Angehörigen von Mitgliedstaaten und Drittstaaten: vgl. EuGH-Urteil vom 4. Juni 2009, C-22/08 und C-23/08, Vatsouras Koupatantze, Slg. 2009, I-4585, Rdnr. 52; BFH-Urteil vom 8. August 2013, V R 3/11, BStBl II 2014, 46, BFHE 242, 535). – vor, da die Ungleichbehandlung jedenfalls sachlich gerechtfertigt ist, da Antragsteller aus Drittstaaten mit Antragstellern aus anderen Mitgliedstaaten der EU im Hinblick auf Kontrollmöglichkeiten nicht vergleichbar sind. Das auf der EU-Amtshilferichtlinie beruhende EU-Amtshilfegesetz bietet dem Beklagten umfangreiche Prüfungs- und Ermittlungsmöglichkeiten in anderen Mitgliedstaaten der EU. Darüber hinaus bestehen weitreichende Möglichkeiten der Vollstreckung von behördlichen Entscheidungen in anderen Mitgliedstaaten. Diese Möglichkeiten bestehen in Drittstaaten nicht. Ob und inwieweit aufgrund bilateraler Verträge zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweiz Amtshilfemaßnahmen unter bestimmten Voraussetzungen erfolgen können – wie es die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat – kann dahinstehen. Beim Vorsteuervergütungsverfahren handelt es sich um ein Massenverfahren, in welchem Vergütungsanträge aus einer Vielzahl von Staaten zu verarbeiten sind. Vor dem Hintergrund, dass jedenfalls in einer Vielzahl von Drittstaaten die Ermittlungsmöglichkeiten des Beklagten im Vergleich zu anderen Mitgliedstaaten der EU erheblich eingeschränkt sind, ist es sachgerecht, zur Missbrauchsvermeidung für sämtliche Drittstaaten die Vorlage von Originalrechnungen zu verlangen. Der Verordnungsgeber musste nicht für einzelne Drittstaaten jeweils unter Berücksichtigung etwaiger Amtshilfevereinbarungen differenzierte Voraussetzungen für die Vorlage von Unterlagen im Zusammenhang mit Vorsteuervergütungsanträgen formulieren.

ee. Aus den gleichen Gründen liegt auch kein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG vor. Unabhängig von dem Umstand, dass die Klägerin als in einem Drittstaat ansässige Kapitalgesellschaft sich hierauf nicht berufen kann (vgl. BVerfG-Beschluss vom 19. Juli 2011 - 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78; BFH-Urteil vom 8. August 2013 – V R 3/11, BStBl II 2014, 46, BFHE 242, 535), ist die Klägerin wie dargestellt mit Antragstellern aus anderen Mitgliedstaaten nicht vergleichbar und im Hinblick auf das Verfahren der Vorsteuererstattung bei inländischen Unternehmen aufgrund der noch weitergehenden Kontrollmöglichkeiten der Finanzverwaltung bei Steuerinländern mit diesen erst recht nicht vergleichbar.

ff. Das Erfordernis, Originalrechnungen vorzulegen verstößt auch nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz der Mehrwertsteuer.

Der Europäische Gerichtshof hat entschieden, dass das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass ein Vorsteuerabzug zu gewähren ist, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Antragsteller bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt. Daraus folgt für den EuGH, dass die Steuerverwaltung das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern kann, weil eine Rechnung nicht die in Art. 226 Nrn. 6 und 7 der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgestellten Voraussetzungen erfüllt, wenn sie über sämtliche Daten verfügt, um zu prüfen, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt sind (Urteil vom 15. September 2016, Barlis 06, Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690; Urteil vom 21. November 2018, Vadan, C-664/16, juris).

Der Auffassung der Klägerin, dass sich aus dieser Rechtsprechung ableiten ließe, dass der Verordnungsgeber nicht anordnen dürfe, dass zur Bearbeitung von Vorsteuervergütungsanträgen Originalbelege vorzulegen sind, folgt das Gericht nicht. Die Klägerin nimmt ausdrücklich auf das letztgenannte Urteil Bezug. Hierbei handelte es sich um einen reinen Inlandsfall, der mit der vorliegenden grenzüberschreitenden Sachverhalt im Hinblick auf die Missbrauchsvermeidung nicht vergleichbar ist. Nach der ständigen Rechtsprechung dürfen Mitgliedstaaten die erforderlichen Maßnahmen ergreifen, um sicherzustellen, dass der Steuerpflichtige seine Verpflichtungen zur Erklärung und Zahlung erfüllt, oder weitere Pflichten vorsehen, die sie für eine genaue Erhebung der Steuer und zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen als erforderlich erachten (EuGH-Urteil vom 8. Mai 2008, C-96/07, Ecotrade, Slg 2008, I-3457, Rn. 65). Die Anforderung von Originalrechnungen ist ein taugliches und verhältnismäßiges Mittel, um Mehrfachvergütungen zu verhindern, welches darüber hinaus einen Antragsteller nicht daran hindert, sein Recht auf Vorsteuervergütung wirksam und effektiv auszuüben. Daher liegt kein Verstoß gegen das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität vor.

gg. Weshalb darüber hinaus ein Verstoß gegen die Warenverkehrsfreiheit vorliegen soll, erschließt sich dem Gericht nicht. Die im Streit stehenden Voraussetzungen für eine Vorsteuervergütung behindern den Warenverkehr nicht. Wie dargestellt belastet die Anforderung, Originalrechnungen zu übersenden, einen Unternehmer auch nicht dergestalt, dass er allein aufgrund dieser Tatsache davon absehen würde, Waren in Verkehr zu bringen.

b. Soweit die Vorsteuervergütung in Bezug auf die Rechnung gemäß Nr. 86 der Anlage zum Antrag versagt wurde, ist auch dies rechtmäßig. Der vorgelegten Rechnung ist nicht zu entnehmen, wer Leistungsempfänger war. Gemäß § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG muss eine Rechnung den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Leistungsempfängers enthalten. Ob im Einzelfall Mängel in diesem Bereich gleichwohl vor dem Hintergrund der bereits zitierten Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zur Neutralität der Mehrwertsteuer zu Ansprüchen auf Vorsteuervergütung führen können, kann vorliegend dahinstehen. Aus der vorgelegten Rechnung ergibt sich nämlich nicht, dass die Klägerin tatsächlich Empfängerin der abgerechneten Leistung war. Nach den allgemeinen Grundsätzen ist derjenige, der einen Vorteil für sich beansprucht, darlegungs- und beweisbelastet. Dass die Klägerin die abgerechnete Leistung in Anspruch genommen hat, ist nicht nachgewiesen. Insoweit steht ihr die Möglichkeit offen, durch eine Rechnungsergänzung die Voraussetzungen für die Vergütungsfähigkeit der Vorsteuer zu schaffen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 GKG.