Finanzgericht Köln, 5. Senat — 5 K 2290/18

Streitig sind die Einkünfte der Kläger aus der Veräußerung von Geschäftsanteilen an der B GmbH gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie die Berücksichtigung einer Vorfälligkeitsentschädigung als nachträgliche Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger erzielt als Geschäftsführer der B GmbH mit Sitz in K Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Darüber hinaus bezieht der Kläger Versorgungsbezüge gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte. Die Klägerin bezieht ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte.

Die Kläger waren seit der Gründung der B GmbH im Jahr 1988 bis zur Veräußerung ihrer Anteile am Stammkapital der Gesellschaft durchgehend wie folgt beteiligt:

Kläger zu 25%

Klägerin zu 8%

Die ursprünglichen Anschaffungskosten betrugen für den Kläger 127.822,97 € und für die Klägerin 40.903,36 €.

Im Zeitraum 20.02.2007 bis zum 16.02.2011 hielt die B GmbH eigene Anteile. Unter Außerachtlassung der eigenen Anteile der GmbH betrugen die Beteiligungsquoten der Kläger in diesem Zeitraum:

Kläger: 37,88 %

Klägerin: 12,12 %

Mit notarieller Urkunde vom ....2011 veräußerten die Kläger ihre Geschäftsanteile an der B GmbH mit wirtschaftlicher Wirkung zum 01.01.2013.

In ihrer Einkommensteuererklärung 2013 machten die Kläger Verluste aus der Veräußerung ihrer Geschäftsanteile an der B GmbH unter Ansatz des gemeinen Wertes der veräußerten Anteile zum 31.03.1999 (gemeiner Wert für 100% der Anteile lt. Antrag 13.978.000 €) gemäß § 17 EStG wie folgt geltend:

Kläger Klägerin Beteiligung 25% 8% Veräußerungserlös 1.899.000 € 576.000 € gemeiner Wert zum 31.03.1999 3.405.000 € 1.118.000 € Verlust 1.596.000 € 542.000 €

Zudem machten die Kläger eine Vorfälligkeitsentschädigung i.H.v. 10.967,24 € als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus der mit notarieller Urkunde vom ....2013 veräußerten Eigentumswohnung P-Straße ... in Q geltend.

Im Veranlagungsverfahren tauschten die Beteiligten ihre Rechtsmeinungen bezüglich der steuerlichen Beurteilung des Veräußerungsvorgangs und der Vorfälligkeitsentschädigung aus.

Im unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO erlassenen Einkommensteuerbescheid 2013 vom 11.07.2016 legte der Beklagte beim Kläger einen Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der B GmbH i.H.v. 995.460 € (=1.799.242,42 € Veräußerungserlös – 127.822,97 € Anschaffungskosten – 12.319,08 € Rechtsanwaltskosten = 1.659.100,37 € Veräußerungsgewinn, davon steuerpflichtig nach § 3 Nr. 40 c EStG 60% = 995.460,22 €) und bei der Klägerin einen Gewinn von 1 € der Besteuerung zu Grunde. Die Vorfälligkeitsentschädigung ließ der Beklagte nicht zum Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu. Der Bescheid erging unter anderem vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus den Veräußerungen gemäß § 17 EStG, da zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides die Realisierung der in der notariellen Urkunde vom ....2011 vereinbarten Zusatzkaufpreise, Gewährleistungseinbehalte und der Einbehalte noch ungewiss gewesen sei.

Mit ihrem Einspruch vom 11.08.2016 beantragten die Kläger einen Verlust aus der Veräußerung der Geschäftsanteile an der B GmbH beim Kläger in Höhe von 1.024.546 € und bei der Ehefrau in Höhe von 327.854 € zu berücksichtigen und die Vorfälligkeitsentschädigung mit 10.967,24 € zum Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzulassen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28.08.2018 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der vorliegenden Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren auf Festsetzung eines steuerlichen Verlustes nach § 17 EStG aus der Veräußerung ihrer Anteile an der B GmbH und der Berücksichtigung der Vorfälligkeitsentschädigung weiter. Im Veranlagungszeitraum 2013 seien an den Kläger unstreitig nur der Kaufpreisanteil 4 i.H.v. 1.799.242,42 € und an die Klägerin der Kaufpreisanteil 5 i.H.v. 575.757,58 € ausgezahlt worden. Andere Kaufpreiskomponenten seien bis heute nicht fällig geworden. Über die Höhe des gemeinen Wertes der Geschäftsanteile an der B GmbH zum 31.03.1999 hätten die Beteiligten am 05./09.03.2018 eine tatsächliche Verständigung des Inhalts getroffen, dass der Wert für 100 % der Geschäftsanteile mit 12 Millionen € und somit der Wert der Geschäftsanteile des Klägers (25 %) mit 3 Millionen € und der Geschäftsanteile der Klägerin (8 %) mit 960.000 € zum 31.03.1999 anzusetzen seien. Die widerstreitende Berechnung des Veräußerungsgewinnes bzw. -verlustes nach § 17 Abs. 2 EStG durch die Beteiligten resultiere aus dem unterschiedlichen Verständnis der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) zu der gesetzlichen Absenkung der Beteiligungsquote in § 17 Abs. 1 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG) vom 24.03.1999 und das Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom 23.10.2000. Die entscheidende rechtliche Frage sei hier für die Besteuerung des Klägers, ob bei der verfassungskonformen Auslegung des § 17 Abs. 2 EStG sein Veräußerungsergebnis unter Ansatz des gemeinen Wertes seiner Anteile an der B GmbH zum Zeitpunkt der gesetzlichen Absenkung der Beteiligungsgrenze oder unter Ansatz seiner historischen Anschaffungskosten zu berechnen sei. Zutreffend sei der Ansatz des gemeinen Wertes. Dann stelle sich für beide Kläger die Folgefrage, ob der sich so ergebende Verlust der Kläger bei der Ermittlung des Gesamtbetrages ihrer Einkünfte nach §§ 3c Abs. 2, 10 d EStG steuermindernd zu berücksichtigen sei. Die Rechtsprechung des BVerfG und des BFH spreche für den steuerlichen Ansatz eines Veräußerungsverlustes. Da beide Kläger zum Zeitpunkt der Anteilsveräußerung am ....2011 sowie zum Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums am 01.01.2013 mit jeweils über 1 Prozent an der B GmbH beteiligt gewesen seien, sei die Steuerpflicht beider Kläger aus der Anteilsveräußerung nach § 17 Abs. 1 EStG dem Grunde nach unstreitig. Strittig sei zwischen den Parteien nur, wie sich der Beschluss des BVerfG vom 07.07.2010 zur Verfassungswidrigkeit der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze durch das StEntIG auf die Höhe des steuerpflichtigen Gewinns bzw. Verlustes der Kläger aus der Anteilsveräußerung auswirke. Aus den nachfolgend dargestellten Gründen sei § 17 Abs. 2 EStG verfassungskonform so zu lesen, dass bei der Berechnung der Höhe der Veräußerungsgewinne der Kläger der gemeine Wert ihrer Anteile zum Zeitpunkt der relevanten Gesetzesänderung (anstelle der historischen Anschaffungskosten) anzusetzen sei. Bei der Klägerin sei der Ansatz des gemeinen Wertes durch den Beklagten auch so erfolgt. Strittig sei bei der Klägerin daher nur, ob der sich ergebende Veräußerungsverlust steuerlich anzusetzen sei. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG wäre der Veräußerungsgewinn der Kläger grundsätzlich unter Ansatz ihrer historischen Anschaffungskosten für die B GmbH zu ermitteln gewesen, wie der Beklagte es im Steuerbescheid vom 11.07.2016 bezüglich des Klägers auch festgesetzt habe. Allerdings würden bei diesem Vorgehen die zum 31.03.1999 beim Kläger steuerfrei entstandenen Wertsteigerungen verfassungswidrig in die Besteuerung mit einbezogen. Mit dem Beschluss vom 07.07.2010 habe das BVerfG entschieden, dass nach der gesetzlichen Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 EStG durch das StEntIG solche Wertsteigerungen der Steuerpflichtigen verfassungsrechtlich geschützt bleiben müssten, die bis zur Verkündung des StEntIG am 31.03.1999 entstanden seien und sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können. Alle diese Voraussetzungen seien hier beim Kläger erfüllt, so dass bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG anstatt der historischen Anschaffungskosten der gemeine Wert der Anteile der Kläger anzusetzen sei. Über die Höhe des gemeinen Wertes der Geschäftsanteile an der B GmbH zum 31.03.1999 hätten die Beteiligten am 05./09.03.2018 eine tatsächliche Verständigung des Inhalts getroffen, dass der Wert für 100 % der Geschäftsanteile mit 12 Millionen € und somit der Wert der Geschäftsanteile des Klägers (25 %) mit 3 Millionen € und der Geschäftsanteile der Klägerin (8 %) mit 960.000 € zum 31.03.1999 anzusetzen seien. Die Wertsteigerung in den Anteilen des Klägers habe zwischen der Anschaffung und der Verkündung des StEntlG am 31.03.1999 daher EUR 2.872,177,03 (=3.000.000 – 127.822,97 ursprüngliche Anschaffungskosten) betragen. Diese Wertsteigerung sei nach der Rechtsprechung des BVerfG besonders geschützt. Ganz plakativ bedeute der Schutz der Wertsteigerung, dass der Übergang der Anteile in den steuerpflichtigen Bereich durch die gesetzliche Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze mit dem oben genannten gemeinen Wert erfolge, vergleichbar der Einlage eines Wirtschaftsguts in ein Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert. Die weitere Voraussetzung für den verfassungsrechtlichen Schutz der steuerfreien Wertsteigerungen sei, dass zum Zeitpunkt der Verkündung der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze die Steuerfreiheit für den Kläger nach altem Recht gegeben gewesen sei. Vor der Verkündung des StEntIG am 31.03.1999 seien die Anteile des Klägers nicht steuerverhaftet gewesen, da er in den letzten fünf Jahren an der B GmbH nicht mit „mehr als einem Viertel" am Stammkapital der B beteiligt gewesen, das heißt, die Steuerfreiheit zum Zeitpunkt der Verkündung des StEntIG beim Kläger gegeben gewesen sei. Die Steuerfreiheit der Anteilsveräußerung müsse schließlich nach den Anforderungen des BVerfG zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der „zuvor geltenden Rechtslage“ weiterhin gegeben sein. Der Steuerpflichtige solle nicht schlechter stehen, als er ohne Gesetzesänderung gestanden hätte. Es sei daher entscheidend, wie die Veräußerung der Anteile an der B GmbH im Jahre 2013 (Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums) durch den Kläger nach altem Recht besteuert worden wäre. Es sei also für den Kläger der Vorgang auf der Grundlage des § 17 EStG a.F. zu prüfen. Nach der alten Rechtslage wäre für den Kläger ein steuerpflichtiges Veräußerungsergebnis ermittelt worden, bei dem der gemeine Wert seiner Beteiligung zum 20.02.2007 angesetzt worden wäre. Denn erst am 20.02.2007 sei die Beteiligung des Klägers in die 25 %-Grenze hineingewachsen. Da der gemeine Wert seiner Beteiligung im Jahr 2007 höher gelegen habe, als der gemeine Wert zum 31.03.1999, wäre das Ergebnis nach altem Recht für den Kläger günstiger gewesen. Es bleibe daher bei der Steuerfreiheit des Wertzuwachses zum 31.03.1999. Das Hineinwachsen des Klägers in den steuerpflichtigen Bereich infolge des Erwerbs eigener Anteile durch die B GmbH führe zwar dazu, dass die Anteilsveräußerung im Jahr 2013 auch nach § 17 Abs. 1 Satz 1, 4 EStG a.F. dem Grunde nach steuerpflichtig wäre. Der Höhe nach dürften aber nur die Wertsteigerungen in den Anteilen des Klägers der Besteuerung unterworfen werden, die im - nach altem Recht - steuerpflichtigen Bereich entstanden seien. Das wäre erst bei Wertzuwächsen ab Februar 2007 der Fall, als die Beteiligung des Klägers infolge des Erwerbs eigener Anteile durch die B GmbH auf über 25 % angestiegen sei. Denn erst ab diesem Zeitpunkt habe seine Beteiligung nach altem Recht im steuerverhafteten Bereich gelegen. Unter der Anwendung des § 17 EStG a.F. wäre auf die Veräußerung der Anteile des Klägers im Jahr 2013 bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns anstatt der historischen Anschaffungskosten der gemeine Wert der Anteile zum Zeitpunkt der Steuerverhaftung am 20.02.2007 in Höhe von EUR 4.781.500,00 zu Grunde zu legen. Erst mit diesem Betrag seien die Anteile des Klägers in die Steuerpflicht hineingewachsen. Die Wertsteigerungen in den Anteilen des Klägers, die bis zum 20.02.2007 entstanden seien, hätten daher zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert werden können. Da hier zum Zeitpunkt der Verkündung des StEntIG am 31.03.1999 der gemeine Wert der Anteile des Klägers geringer gewesen sei, sei natürlich nur dieser nach dem Beschluss des BVerfG geschützt, das heißt, bei der verfassungskonformen Berechnung des Veräußerungsergebnisses nach § 17 Abs. 2 EStG sei der gemeine Wert der Anteile des Klägers in Höhe von EUR 3.000.000,00 als Ausgangswert der Steuerverstrickung zu Grunde zu legen. Die Wertsteigerung auf den Betrag von EUR 3.000.000,00 habe steuerfrei zu bleiben, weil sie auch nach altem Recht bei Veräußerung im Jahr 2013 steuerfrei geblieben wäre. Es ergäbe sich bei dem Kläger bei dem Ansatz des gemeinen Wertes zum 31.03.1999 ein Veräußerungsverlust in Höhe von EUR 727.846,00 (= 1.799.242,42 Veräußerungserlös – 3.000.000 – 12.319,08 Rechtsanwaltskosten = 1.213.076,66 und davon 60% nach § 3 c Abs. 2 EStG).

Für die Klägerin sei von dem Beklagten der gemeine Wert zum 31.03.1999 anerkannt worden. Es wäre zwar der gemeine Wert zum 26.10.2000 anzusetzen. Da dieser allenfalls gering über dem Wert zum 31.03.1999 gelegen habe, werde dieser Punkt aber nicht weiterverfolgt. Unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des BVerfG sei folgerichtig auch ein Verlust steuerlich anzuerkennen. Für die Klägerin ergebe sich ein festzusetzender Verlust von 232.910,40 € (= 575.757,58 Veräußerungserlös – 960.000 – 3.941,59 Rechtsanwaltskosten = 388.184,01 und davon 60% nach § 3 c Abs. 2 EStG).

Die Finanzverwaltung lehne bisher in den Fällen der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze durch das StEntIG die Annahme eines Veräußerungsverlustes auf Grundlage der gemeinen Werte zum Zeitpunkt der Steuerverstrickung ab. Dementsprechend habe der Beklagte auch in der Steuerfestsetzung der Klägerin keinen Verlust anerkannt, obwohl die Berücksichtigung der gemeinen Werte zum 31.03.1999 bei ihr unstreitig gewesen sei. In dem Beschluss des BVerfG und der Folgerechtsprechung des BFH habe jeweils nur ein Vermögenszuwachs ab 1999 vorgelegen, weshalb die Gerichte bisher nicht über einen Verlust in den Jahren nach der Steuerverstrickung hätten entscheiden können. Weder das BVerfG noch der BFH hätten allerdings ihre Rechtsprechung zur steuerlichen Berücksichtigung der gemeinen Werte zum 31.03.1999 ausdrücklich auf die Fälle beschränkt, in denen ein positiver Veräußerungsgewinn entstanden sei. Über den Ansatz eines Verlustes im FaIle der gesetzlichen Absenkung der Beteiligungsgrenze durch das StEntIG und das StSenkG sei vielmehr in der bisherigen Rechtsprechung keine Aussage getroffen worden. Für die steuerliche Anerkennung von Verlusten in diesen Fällen spreche der Zweck des § 17 EStG, den Zuwachs der finanziellen Leistungsfähigkeit zu erfassen, welcher aufgrund der Wertsteigerung eines Geschäftsanteils eintrete. Vor dem Hintergrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes des Art. 3 des Grundgesetzes werde aber im Rahmen des § 17 EStG nach dem Stichtag der Steuerverhaftung jede positive wie negative Veränderung der Leistungsfähigkeit steuerlich erfasst. Im Normalfall sei es auch unstreitig, dass das Absenken des Wertes einer Beteiligung unter die historischen Anschaffungskosten zur Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit des Anteilseigners führe und im Zeitpunkt der Veräußerung mittels des Ansatzes eines Veräußerungsverlustes nach § 17 Abs. 2 EStG steuerlich zu erfassen sei. Es könne für die Beurteilung der finanziellen Leistungsfähigkeit eines Anteilseigners keine Rolle spielen, ob die Steuerverhaftung mit den historischen Anschaffungskosten oder mit dem gemeinen Wert zu dem Zeitpunkt der gesetzlichen Absenkung der Beteiligungsgrenze erfolge. Sei der Wert der Beteiligung bis zum Zeitpunkt der Veräußerung unter den Wert zum Zeitpunkt der Steuerverhaftung gesunken, so entstehe in beiden Fällen ein Verlust, der nach § 17 Abs. 2 EStG steuerlich zu berücksichtigen sei. Es handele sich insoweit auch nicht, wie gelegentlich geschrieben werde, um einen nur „fiktiven Verlust", denn die Wertminderung des Anteils habe es ja tatsächlich gegeben. Die hier relevante „Steuerverstrickung" des Wertes einer Beteiligung i.S. des § 17 EStG ab dem 31.03.1999 sei vergleichbar mit der Verstrickung eines Wirtschaftsgutes durch Einlage in ein Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, bei welcher (unzweifelhaft) auch ein Wertverlust, der nach der Einlage entsteht, steuerlich zu berücksichtigen sei. Obwohl § 17 EStG die Veräußerung von Anteilen im Privatvermögen besteuere, sei es ein Tatbestand der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Mithilfe des § 17 EStG würden die im Privatvermögen anfallenden Veräußerungsgewinne kraft Fiktion als gewerbliche Gewinne eingestuft, sie würden behandelt als ob sie sich im Betriebsvermögen befinden würden. Bei einer Einlage in ein Betriebsvermögen wie im Rahmen des § 17 EStG werde als Ausgangsgröße für die Steuerverhaftung ein bestimmter Wert festgesetzt, von dem ausgehend die Wertsteigerung oder Wertminderung steuerlich zu erfassen sei. Bei einer Einlage sei dies der Einlagewert, typischerweise der Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Bei einer Verstrickung von Anteilen nach § 17 EStG durch Herabsetzung des Schwellenwertes sei dies der gemeine Wert in diesem Zeitpunkt, hier also der gemeine Wert zum 31.03.1999. In beiden Fällen sei es der aktuelle Wert im Zeitpunkt der Verstrickung, von dem ausgehend der steuerrelevante Veräußerungsgewinn oder -verlust zu ermitteln sei. Es seien keine Gründe ersichtlich, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung beider vergleichbaren Besteuerungstatbestände rechtfertigen würden. Insoweit werde auch auf die Urteile des BFH vom 18.11.2014 IX R 30/13 und vom 29.11.2017 X R 8/16 Bezug genommen. Nach der alten Rechtslage seien die gemeinen Werte zum Zeitpunkt des Hineinwachsens maßgeblich gewesen. Das beruhe darauf, dass § 17 EStG (in alter wie neuer Fassung) nur den Wertzuwachs in steuerverstrickter Zeit erfassen solle. Nach altem Recht wäre also nur der Wertzuwachs im Zeitraum ab dem Hineinwachsen (Überspringen der Wesentlichkeitsgrenze durch Erwerb eigener Anteile durch die Gesellschaft im Jahr 2007) bis zur Veräußerung steuerpflichtig gewesen. Nach neuer Rechtslage, verfassungsrechtlich korrigiert, sei der gemeine Wert zum 31.03.1999 bzw. zum 26.10.2010 bei Berechnung des Veräußerungsergebnisses anzusetzen. Der gemeine Wert der B‑Geschäftsanteile sei im Zeitpunkt des Hineinwachsens (20.02.2007) höher als in den Jahren 1999 oder 2000 gewesen. Damit ergebe sich bei der Ermittlung des Veräußerungsergebnisses nach altem Recht ein niedrigeres Ergebnis als nach neuem Recht, denn es wäre von dem unstreitigen Veräußerungserlös der höhere Wert des Jahres 2007 abgezogen worden. Eine Besteuerung nach altem Recht wäre für die Kläger folglich günstiger als die Besteuerung nach neuem Recht unter Verwendung der Werte 1999 bzw. 2000. Da sich das für die Kläger ungünstige Ergebnis durchsetze, bleibe es also bei der Besteuerung nach neuem Recht, verfassungsgemäß angepasst unter Verwendung des gemeinen Wertes zum 31.03.1999 bzw. 26.10.2000. Der Beklagte halte dem entgegen, nach alten Recht hätten historische Anschaffungskosten angesetzt werden müssen. Das wäre für die Kläger ungünstiger, deshalb sei hier die Änderung des Gesetzes nicht kausal für die Besteuerung. Diese Auffassung übersehe aber, dass auch nach altem Recht nicht die historischen Anschaffungskosten zum Tragen gekommen wären, sondern die gemeinen Werte des Jahres 2007. Der Beklagte berufe sich darauf, dass die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für die Steuerbarkeit des erzielten Veräußerungsgewinns bei dem Kläger nicht ursächlich gewesen sei. Das sei hier allerdings irrelevant. Denn es komme nicht darauf an, ob der spätere Veräußerungsvorgang nach altem Recht nicht steuerbar bzw. vollständig steuerfrei geblieben wäre. Vielmehr sei maßgeblich, dass die konkreten Wertsteigerungen, die bis zum 31.03.1999 entstanden seien, auch nach altem Recht steuerfrei geblieben wären. Der Beklagte verwerfe die von den Klägern zitierte Rechtsprechung unter Verweis darauf, dass deren Tenor nicht konkret den hier streitigen Sachverhalt treffe. Dabei werde übersehen, dass es den Klägern um die rechtlichen Grundlagen dieser Rechtsprechung gehe. Nämlich den Zweck des § 17 EStG, Wertzuwächse in steuerverstrickter Zeit zu erfassen. Bisher habe die Rechtsprechung noch keine Gelegenheit gehabt, diese Erkenntnis über den Zweck des § 17 EStG in einem Fall des Hineinwachsens anzuwenden. Der Beklagte argumentiere gegen den Ansatz eines Veräußerungsverlustes ausschließlich damit, dass es sich um einen Verlust handele, der nur fiktiv sei. Das sei sachlich unzutreffend. Es handele sich um einen realen Wertverlust in steuerverstrickter Zeit. Die Werte als solche seien nach der tatsächlichen Verständigung unstreitig und damit auch der Wertverlust bis zur Veräußerung. Wenn es ein Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sei, Wertsteigerungen in steuerverstrickter Zeit zu besteuern, sei es gleichfalls ein Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, Wertverluste in steuerverstrickter Zeit zu berücksichtigen.

Für den Fall, dass der Ansatz des gemeinen Wertes zum 31.3.1999 entgegen der Auffassung der Kläger nicht zu einem steuerlich berücksichtigungsfähigen Veräußerungsverlust beim Kläger führen sollte, wäre nach der Rechtsprechung des BVerfG jedenfalls kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn entstanden. In diesem Fall sei ein Veräußerungsgewinn von EUR 0,00 anzusetzen, die Bescheide des Veranlagungszeitraumes 2013 seien insoweit zu ändern. Für die Klägerin bliebe es in diesem Fall, wie in dem angegriffenen Bescheid zugrunde gelegt, dabei, dass kein Veräußerungsgewinn anzusetzen sei.

Der Kläger habe im Jahr 2007 aufgrund der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze in § 17 EStG ohne eine gesetzliche Ausnahme für bereits vorhandene Wertsteigerungen bis zum 31.3.1999 davon ausgehen müssen, dass seine Beteiligung von 25 % vollständig steuerverstrickt war. Der prozentuale Anstieg der Beteiligung des Klägers auf 37,88 % durch den Erwerb eigener Anteile hätte nach der damals (scheinbar) gültigen Rechtslage für die Besteuerung keine Rolle mehr gespielt. Der Kläger habe daher keine Vorkehrungen getroffen und im Vertrauen auf die - wenngleich verfassungswidrige - Gesetzeslage auch nicht treffen müssen, dass eine steuerfreie Realisierung der Wertsteigerungen seiner Anteile möglich bleibe. Hätte er durch eine dem Verfassungsrecht genügende Übergangsregelung gewusst, dass seine Beteiligung noch „steuerfrei" bezüglich des Wertzuwachses bis 1999 war, hätte er dem Kauf eigener Anteile durch die B nicht ohne Weiteres zugestimmt. Denn alternativ hätte der Mitgesellschafter, Herr F, die Anteile übernehmen können. Auch die Klägerin hätte die Hälfte der Anteile erwerben können, ohne ihre steuerliche Position wesentlich zu verändern. Auch der Kläger hätte seine Anteile vor dem Erwerb eigener Anteile durch die B GmbH auf eine ihm gehörende gewerblich geprägte GmbH & Co. KG gegen Buchung auf einem Darlehenskonto übertragen und den bis dahin anfallenden Wertzuwachs steuerfrei realisieren können.

Bezüglich des Objektes „P-Straße ... in Q" seien die geltend gemachten Vorfälligkeitsentschädigungen in Höhe von EUR 10.967,24 als nachträgliche Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen. Der Ansatz als nachträgliche Werbungskosten sei unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 06.12.2005 abgelehnt worden. Dabei sei nicht berücksichtigt worden, dass sich die Rechtsprechung in diesem Bereich insgesamt geändert habe. Die Kläger übersähen dabei nicht, dass der BFH in seiner Entscheidung vom 11.02.2014 IX R 42/13 die Vorfälligkeitsentschädigung entsprechend seinem früheren Verständnis in einem Veranlassungszusammenhang mit der Veräußerung gesehen habe. Das beruhe auf der formalen Betrachtungsweise, in der vorzeitigen Vertragsbeendigung eine Änderungsvereinbarung zu sehen, zu der auch die Vorfälligkeitsentschädigung gehöre. Diese Betrachtungsweise werde aber der im Ertragssteuerrecht anzuwendenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise, die der BFH in diesem Zusammenhang inzwischen angenommen habe, nicht mehr gerecht. Denn wirtschaftlich sei die Vorfälligkeitsentschädigung nichts anderes als ein Teil des bereits vorher vereinbarten Zinses, den sich die Bank trotz Darlehensrückzahlung sichere. Darüber hinaus stehe diese Betrachtungsweise mit dem „Grundsatz des Vorranges der Schuldentilgung" in Widerspruch. Wenn die Schuldentilgung steuerlich geboten sei, müsse auch die damit einhergehende Vorfälligkeitsentschädigung abzugsfähig sein. Hinzuweisen sei darauf, dass der BFH in einem noch aktuelleren Urteil vom 13.1.2015 IX R 13/14 diese Frage ausdrücklich offen gelassen habe, weil es nach seiner Auffassung in dem entsprechenden Streit nicht darauf angekommen sei. Dort hatte, dies nur nebenher bemerkt, aufgrund der Besonderheiten des Falles die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, eine Vorfälligkeitsentschädigung stünde im wirtschaftlichen Zusammenhang mit früheren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und sei deshalb abzugsfähig.

Die Kläger beantragen,

den Bescheid über die Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für das Jahr 2013 vom 11.07.2016 sowie die Einspruchsentscheidung vom 28.08.2018 zu ändern und die Einkommensteuer unter Einbeziehung eines Veräußerungsverlustes des Klägers in Höhe von EUR 727.846,00 und der Klägerin in Höhe von EUR 232.910,40 sowie unter Abzug einer Vorfälligkeitsentschädigung von EUR 10.967,24 neu festzusetzen,

hilfsweise, die mit Bescheid vom 11.07.2016 festgesetzte Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2013 um EUR 446.786,00 auf EUR 0,00 und den Solidaritätszuschlag um EUR 31.717,00 auf EUR 0,00 herabzusetzen,

hilfsweise den Bescheid vom 11.07.2016 sowie die Einspruchsentscheidung vom 28.08.2018 zu ändern und die mit Bescheid festgesetzte Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag ohne Ansatz eines Veräußerungsgewinnes des Klägers in Höhe von EUR 995.460,00 und mit Abzug der Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von EUR 10.967,24 neu festzusetzen,

im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

Klageabweisung mit der Maßgabe, den Veräußerungsgewinn für die Klägerin mit 0 € anzusetzen,

im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Im Ergebnis argumentierten die Kläger, dass der wesentliche Zeitpunkt für die Bestimmung der Anschaffungskosten nicht der Zeitpunkt der Anschaffung (historische Anschaffungskosten), sondern vielmehr der Zeitpunkt des Hineinwachsens in die Steuerverstrickung (gemeiner Wert) sei. Begründet werde dies mit einem sog „modernen Verständnis zum Gegenstand der Besteuerung nach § 17 EStG". Dies beruhe insbesondere auf dem Beschluss des BVerfG vom 07.07.2010 (BStBl. ll 2011, 86), aus dem die Kläger ableiten würden, dass der Wertzuwachs nur besteuert werden dürfe, soweit die Beteiligung bereits im Zeitpunkt des Wertzuwachses steuerverstrickt sei. Dies lasse sich nach Ansicht des Beklagten aber nicht aus dem Beschluss des BVerfG ableiten. Das BVerfG habe entschieden, dass § 17 Abs. 1 Satz 4 i. V. m. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des StEntlG vom 24.03.1999 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes verstoße und nichtig sei, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst würden, die bis zur Verkündung des StEntIG am 31.03.1999 entstanden seien und die entweder - bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt - nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden seien oder - bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können. Im Ergebnis habe das BVerfG nur die Erfassung der Wertsteigerungen als gegen das Rückwirkungsverbot verstoßend angesehen. Das bedeute, dass die Entscheidung, ob eine wesentliche bzw. steuerverstrickte Beteiligung i. S. d. § 17 EStG veräußert werde, grundsätzlich nach den im Veräußerungszeitpunkt bestimmten Grenzen zu treffen sei. Wertsteigerungen, die im Zeitraum nach dem 31.03.1999 entstanden seien, seien in diesem Fall steuerpflichtige Wertsteigerungen; Wertsteigerungen blieben aber außer Betracht, soweit diese vor dem 31.03.1999 entstanden seien und ein schutzwürdiges Vertrauen in die Steuerfreiheit bestanden habe. Die Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze sei allerdings für die Steuerbarkeit des erzielten Veräußerungsgewinns beim Kläger nicht ursächlich, so dass kein schutzwürdiges Vertrauen bestanden habe und die historischen Anschaffungskosten für die Berechnung des Veräußerungsgewinns maßgeblich seien. Der Bezug auf die neuere Rechtsprechung des BFH gehe fehl. Richtig sei, dass der BFH zu einer veranlagungszeitraumbezogenen Sichtweise übergegangen sei. Allerdings würden die entsprechenden Entscheidungen nicht den Zeitpunkt des Hineinwachsens betreffen, sondern die Auslegung der Regelung des § 17 EStG bzgl. des Fünf-Jahreszeitraums für die maßgebliche Beteiligungshöhe. Das FG Köln übertrage in seinem Urteil vom 28.08.2013 - 5 K 2072/11, EFG 2013, 2000 die veranlagungszeitraumbezogene Betrachtungsweise des BFH für die Reduzierung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze von 25% auf 10% auf die Fälle der Reduzierung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze von 10% auf 1%. Entschieden worden sei ein Fall, in dem der Kläger in den letzten fünf Jahren vor Veräußerung zwar über 1%, aber eben nicht in Höhe von - den für die vorherigen Jahre maßgeblichen - 10% beteiligt gewesen sei. Dies habe das FG Köln, dem BFH folgend, aus der maßgeblichen Entscheidung des BVerfG vom 07.07.2010 - 2 BvR 1748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBI II 2011, 86 abgeleitet. Für eine entsprechende Auslegung hinsichtlich des Zeitpunkts, zu dem die maßgeblichen Anschaffungskosten zu bestimmen seien, sei nach Ansicht des Beklagten jedoch kein Raum. Die Ansicht der Kläger, den Zeitpunkt des Hineinwachsens als maßgeblichen Zeitpunkt für die Bestimmung der Anschaffungskosten zu werten, würde im Ergebnis zu einer Ausweitung des Fünf-Jahreszeitraums führen. Das BVerfG habe in seinem Beschluss nur die Erfassung der Wertsteigerungen als gegen das Rückwirkungsverbot verstoßend angesehen. Das bedeute im Ergebnis, dass die Entscheidung, ob eine wesentliche bzw. steuerverstrickte Beteiligung i.S.d. § 17 EStG veräußert werde, grundsätzlich nach den im Veräußerungszeitpunkt bestimmten Grenzen zu treffen sei. Wertsteigerungen blieben lediglich außer Betracht, soweit diese vor dem 31.03.1999 entstanden seien und ein schutzwürdiges Vertrauen in die Steuerfreiheit bestanden habe. Dies sei aber nur in den von BVerfG vorgegebenen Fallgestaltungen der Fall: Zum einen, wenn der Anteil bis zum 31.03.1999 veräußert worden sei, zum anderen bei einer Veräußerung nach dem 31.03.1999, wenn - jeweils unter Zugrundelegung der Beteiligungsgrenze von mehr als 25 % - eine hypothetische Veräußerung zum 31.03.1999 steuerfrei gewesen wäre und die spätere tatsächliche Veräußerung ebenfalls steuerfrei gewesen wäre. Letzteres bedeute, dass wenn der Stpfl. später durch Hinzuerwerb oder andere Umstände eine Beteiligung von mehr als 25% halte, die gesamte Wertsteigerung steuerpflichtig sei (vgl. auch Schmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG, Rn. 10). Dahingehend seien die Rechtsprechung sowie die gesetzliche Regelung des § 17 EStG eindeutig.

Auch bei der Klägerin sei ein steuerlicher Verlust nicht anzuerkennen. Der erzielte Veräußerungserlös habe die historischen Anschaffungskosten überstiegen. Ein gemäß § 17 EStG zu berücksichtigender Verlust resultiere nicht daraus, dass anstelle der historischen Anschaffungskosten bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 17 Abs. 2 EStG der gemeine Wert der veräußerten Beteiligung zum 31.03.1999 als Anschaffungskosten zu berücksichtigen wäre. Eine Berücksichtigung derartiger fiktiver Anschaffungskosten ergebe sich nicht aus dem Gesetz und sei auch auf der Grundlage des Beschlusses des BVerfG vom 07.07.2010 nicht geboten. Aus den Ausführungen ergebe sich, dass Ansatzpunkt der Besteuerung der tatsächlich realisierte Gewinn sei, wie er sich zum Veräußerungszeitpunkt aufgrund der historischen Anschaffungskosten und des tatsächlichen Veräußerungserlöses ergebe. Denn allein dies sei der Gewinn, der sich aufgrund des akkumulierten Zuwachses an Leistungsfähigkeit über den vorangegangenen Haltenszeitraum der Beteiligung ergebe. Dieser Gewinn sei insoweit nicht der Besteuerung zu unterwerfen, als er auf Vermögenszuwächsen beruhe, die vor Absenken der Wesentlichkeitsgrenze entstanden seien (vgl. FG Münster v. 22.08.2013 - 3 K 3371/11 E, EFG 2013, 1835). Würde man demgegenüber dem Ansatz der Kläger folgen, würde ein tatsächlich nicht entstandener, fiktiver Verlust der Besteuerung zugrunde gelegt. Dafür fänden sich aber weder im Gesetz noch in der Entscheidung des BVerfG Anknüpfungspunkte. Vielmehr würde durch den Ansatz eines tatsächlich nicht entstandenen Verlustes der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit unterlaufen (FG Münster v. 22.08.2013 - 3 K 3371/11 E, EFG 2013, 1835).

Schließlich könne die Klage auch bezüglich der als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachter Vorfälligkeitsentschädigung keinen Erfolg haben. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG seien Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie seien nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst seien. Zu den Werbungskosten zählten auch Schuldzinsen, soweit sie mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang ständen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Maßgeblich sei insoweit, ob die Darlehensvaluta, auf die Schuldzinsen gezahlt werde, zur Erzielung von Vermietungseinkünften aufgenommen und tatsächlich verwendet worden sei; ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reiche nicht aus (Urteil des BFH vom 24.10.2012, IX R 35/11, BFH/NV 2013, 522, m.w.N.). Der Begriff der Schuldzinsen umfasse auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung (BFH-Urteile 2004 IX R 34/01. BFH/NV 2004, 1091, vom 14. Januar 2004 IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091 und vom 23. April 1996 IX R 5/94, BStBI Il 1996, 595, jeweils m.w.N.). Denn Vorfälligkeitsentschädigungen seien ein Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital (vgl. BFH-Urteile vom 25. Februar 1999, IV R 55/97, BFHE 188, 406, BStBI II 1999, 473; vom 6. Dezember 2005, VIII R 34/04, BFHE 212, 122, BStBI II 2006, 265). Eine Vorfälligkeitsentschädigung sei wirtschaftlich betrachtet das Ergebnis einer auf vorzeitige Ablösung gerichteten Änderung des Darlehensvertrages. Der ursprünglich durch die Darlehensaufnahme zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Mietobjekts begründete wirtschaftliche Zusammenhang mit der bisherigen Vermietungstätigkeit werde bei Leistung einer Vorfälligkeitsentschädigung im Zuge der Veräußerung überlagert bzw. von einem neuen, durch die Veräußerung ausgelösten Veranlassungszusammenhang ersetzt (BFH-Urteil vom 11. Februar 2014, IX R 42/13, BStE3I II 2015, 633). Eine Vorfälligkeitsentschädigung stelle in diesem Fall infolge des Veranlassungszusammenhangs mit der Veräußerung keine nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern Veräußerungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte i. S. d. § 23 Absatz 3 i.V. m. § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG dar. Die bisherige Rechtsprechung, wonach der BFH in der Vergangenheit ausnahmsweise einen Werbungskostenabzug im Bereich der Vermietungseinkünfte zugelassen habe (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1996 IX R 5/94, BStBl II 1996, 595), sei durch das Urteil vom 11. Februar 2014 (a. a. O.) überholt. Diese bisherigen Rechtsgrundsätze seien letztmals auf Vorfälligkeitsentschädigungen anzuwenden, wenn das obligatorische Veräußerungsgeschäft des Mietobjekts vor dem 27. Juli 2015 rechtswirksam abgeschlossen worden sei (BMF-Schreiben vom 27.07.2015, BStBI I 2015, 581). Mit Urteil vom 23. April 1996, IX R 5/94, a. a. 0. habe der BFH entschieden, dass eine im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Mietwohngrundstücks zu zahlende sog. Vorfälligkeitsentschädigung dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sein könne, wenn sie ausnahmsweise als Finanzierungskosten eines neu erworbenen Mietobjektes zu beurteilen sie. Das Objekt P-Straße ... sei vorliegend mit notarieller Urkunde vom ....2013 veräußert worden. Da keine Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass die im Zusammenhang mit dem Verkauf des Objektes zu zahlende Vorfälligkeitsentschädigung als Finanzierungskosten eines neu erworbenen Mietobjektes zu beurteilen sei, komme eine Berücksichtigung als Werbungkosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht in Betracht.

Die Klage ist unbegründet.

1. Der Beklagte hat zu Recht bei der Festsetzung der Einkommensteuer 2013 einen Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der GmbH-Anteile i.H.v. 995.460 € berücksichtigt.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 05.04.2011 gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind u. a. Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Die maßgebliche Beteiligungshöhe wurde durch das StEntlG vom 24.03.1999 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 zunächst von mehr als 25 % auf mindestens 10 % herabgesetzt. Im Rahmen des StSenkG vom 23.10.2000 erfolgte eine erneute Absenkung der Grenze auf nunmehr mindestens 1 %.

Der Kläger war im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung mit 25 % am Kapital der B GmbH beteiligt. Innerhalb der letzten 5 Jahre vor Veräußerung waren ihm allerdings die eigenen Anteile der B GmbH zumindest wirtschaftlich zuzurechnen, sodass der Kläger mithin auch wesentlich beteiligt war im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fassung vor Geltung des StEntlG. Hält eine GmbH nämlich eigene Geschäftsanteile, so vermitteln diese Anteile nur formal einem Gesellschafter eine Beteiligung. Die Höhe der Beteiligung der übrigen Anteile ist nicht aus dem nominellen Stammkapital zu berechnen. Dieses ist vielmehr um den Wert der eigenen Anteile zu kürzen. Die eigenen Anteile der GmbH werden nicht als Beteiligung berücksichtigt und die Beteiligungsquote der übrigen Anteile entsprechend erhöht. Dies beruht darauf, dass die mit den eigenen Anteilen der GmbH verbundenen Rechte die Rechtsstellung der übrigen Anteilsinhaber nicht schmälern, diese also tatsächlich entsprechend höher beteiligt sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. September 1970 IV R 138/69, BStBl II 1971, 89; vom 18. April 1989 VIII R 329/84, BFH/NV 1990, 27 und vom 25. November 1997 VIII R 36/96, juris).

Somit ist vorliegend von einer Kapitalbeteiligung des Klägers in Höhe von 37,88 % ab dem 20.02.2007 und damit innerhalb des maßgeblichen Fünfjahreszeitraums vor Veräußerung auszugehen.

Die - historischen - Anschaffungskosten der Beteiligung betragen im vorliegenden Fall unstreitig 127.822,97 €. Den sich danach in Folge der Veräußerung zu einem Kaufpreis von 1.799.242,42 € und der unstreitigen Anwaltskosten i.H.v. 12.319,08 € ergebenden Veräußerungsgewinn i.H.v. 995.460 € hat der Beklagte zu Recht gemäß §§ 17, 3 Abs. 40 c, 3 c Abs. 2 EStG zutreffend der Besteuerung unterworfen.

Entgegen der Auffassung der Kläger ist beim Kläger kein Veräußerungsverlust entstanden, weil anstelle der historischen Anschaffungskosten bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns der gemeine Wert der Anteile zum Stichtag 31.03.1999 als Anschaffungskosten zu berücksichtigen wäre. Eine Berücksichtigung derartiger fiktiver Anschaffungskosten ergibt sich nicht aus dem Gesetz und ist auch auf der Grundlage des Beschlusses des BVerfG vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl II 2011, 86 nicht geboten.

Das BVerfG erklärte darin die rückwirkende Absenkung der maßgeblichen Beteiligungshöhe durch das StEntlG für teilweise verfassungswidrig. Die Absenkung der Beteiligungsgrenze sei mit den belastenden Folgen einer unechten Rückwirkung verbunden und widerspreche den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes insoweit, als Wertsteigerungen in einem Veräußerungsgewinn steuerlich erfasst würden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes am 31.03.1999 entstanden seien. Denn insoweit habe der Veräußerer bereits eine konkret verfestigte Vermögensposition innegehabt, die nachträglich entwertet worden sei. Soweit Wertsteigerungen betroffen seien, die erst nach der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes eingetreten seien, sei die Änderung der Beteiligungsgrenze verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die bloße Möglichkeit, Gewinne später steuerfrei vereinnahmen zu können, sei verfassungsrechtlich nicht geschützt. Das Bundesverfassungsgericht bringt in seiner Entscheidung darüber hinaus aber auch zum Ausdruck, dass nicht stets und in sämtlichen Fällen einer Veräußerung Wertsteigerungen bis zum 31.03.1999 aus der Steuerbarkeit auszunehmen seien. Bereits in der Entscheidungsformel ist ausgeführt, dass das StEntlG nur insoweit partiell nichtig sei, als „in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder - bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt - nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder - bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können“.

Diese Anforderungen an das Eingreifen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes mit der Folge der Teilnichtigkeit des StEntlG sind vorliegend jedoch nicht erfüllt.

Da der Kläger in den letzten 5 Jahren vor Veräußerung zu mehr als 25 % beteiligt war, hat die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts keine Auswirkungen auf die steuerrechtliche Beurteilung des Veräußerungsgewinns, da dieser auch nach dem zuvor geltenden Recht steuerbar gewesen wäre. Die hier einschlägige zweite Alternative der Entscheidungsformel - Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - knüpft nicht nur allein stichtagsbezogen an den Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes an, sondern bezieht auch den Zeitpunkt der Veräußerung mit ein. So ist erforderlich, dass zu beiden Zeitpunkten eine steuerfreie Realisation nach der alten Rechtslage hätte erfolgen können. Denn erst im Zeitpunkt der Veräußerung wurde der in der Vergangenheit - durch Erwerb der Beteiligung - in Gang gesetzte steuerlich erhebliche Sachverhalt abgeschlossen. Fehlt es am kumulativen Vorliegen dieser Voraussetzungen, sind derartige Fälle entsprechend dem seitens des BVerfG ausdrücklich formulierten Vorbehalts trotz aus dem Urteil abzuleitender erhöhter Rechtfertigungsanforderungen bei unechter Rückwirkung von der Nichtigkeitsfolge auszunehmen. Denn auch nach Maßgabe des alten Rechts waren Wertsteigerungen insofern „latent steuerverhaftet“, als nicht ausgeschlossen werden konnte, dass der Steuerpflichtige „in die Wesentlichkeit hineinwächst“. Ist ein solches „Hineinwachsen in die Wesentlichkeit“ nach altem Recht im Zeitpunkt der Veräußerung - wie vorliegend - tatsächlich erfolgt, wären die Wertsteigerungen auch nach altem Recht in vollem Umfang zu versteuern gewesen. Es fehlt somit an der Ursächlichkeit der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für die Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 a.a.O. Rn 55).

Das Argument, der Erwerb der eigenen Anteile wäre selbstverständlich nicht erfolgt, hätten die Kläger ahnen können, dass das BVerfG das StEntlG für partiell nichtig erklärt, kann mangels Schutzbedürftigkeit nicht durchgreifen. Denn es handelt sich insoweit nicht um eine rückwirkende Entwertung einer besonderen, schützenswerten Vertrauensposition durch das StEntlG.

Die innerhalb des Fünfjahreszeitraums liegende und damit für den Kläger nachteilige Veräußerung der Anteile im Jahr 2011 lag ebenfalls in der Dispositionssphäre der Kläger, auch wenn sie sich bei ihrer Entscheidung anderweitigen Zwängen ausgesetzt gesehen haben mögen.

2. Der Beklagte hat auch zu Recht einen geltend gemachten Verlust der Klägerin aus der Anteilsveräußerung steuerlich nicht berücksichtigt.

Wie bereits oben ausgeführt gehört nach § 17 Abs. 1 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.

Die Klägerin war in den letzten fünf Jahren vor dem Verkauf zu mehr als 1 % an der B GmbH beteiligt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung der Klägerin haben im vorliegenden Fall unstreitig 40.903,36 € betragen. Der sich danach in Folge der Veräußerung zu einem Kaufpreis von 575.757,58 € und Anwaltskosten in Höhe von 3.941,59 € ergebende Veräußerungsgewinn in Höhe von 530.912,63 € ist jedoch nicht der Besteuerung zu unterwerfen.

Nach dem Urteil des BVerfG vom 07.07.2010 2 BvR 748/05 a.a.O. verstößt die Absenkung der Beteiligungsgrenze gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder - bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt - nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder - bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können. Da die Veräußerung der Anteile der Klägerin (8% bzw. unter Berücksichtigung der eigenen Anteile der GmbH in Höhe von 12,12 %) sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der vor dem 31.03.1999 geltenden Rechtslage hätten steuerfrei realisiert werden können, ist danach zumindest ein Veräußerungsgewinn der Klägerin bis zum Betrag von 915.155,05 € (= 960.000 Wert zum 31.03.1999 – 40.903,36 – 3.941,59) steuerfrei zu belassen.

Andererseits kann die Klägerin aber auch keinen Veräußerungsverlust geltend machen. Weder das Gesetz noch die Entscheidung des BVerfG schützen ein Vertrauen der Klägerin dahingehend, dass steuerfrei entstandene Wertsteigerungen durch Wertverlust nach der Gesetzesänderung zu einem steuerlich zu berücksichtigenden Veräußerungsverlust führen. Der Verlust aus der Veräußerung der Anteile im Jahre 2011 zum 31.01.2013 wäre nach der alten Gesetzeslage mangels Erreichens der Beteiligungsgrenze steuerlich unbeachtlich gewesen, so dass die Berücksichtigung eines Wertverlustes nach Gesetzesänderung aus Vertrauensschutzgesichtspunkten nicht in Betracht kommt.

Da sich durch die Herabsetzung des vom Beklagten angesetzten Veräußerungsgewinns von 1 € auf 0 € keine steuerliche Auswirkung ergibt, ist die Klage auch insoweit unbegründet.

3. Zu Recht hat der Beklagte auch die von den Klägern gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.

Die von den Klägern zur vorzeitigen Ablösung des Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung ist nicht als Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, weil sie nicht mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, sondern in Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks angefallen ist.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Zu den Werbungskosten zählen auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG).

Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Maßgeblich ist insoweit, ob die Darlehensvaluta, auf die Schuldzinsen gezahlt werden, zur Erzielung von Vermietungseinkünften aufgenommen und tatsächlich verwendet worden ist; ein bloßer rechtlicher Zusammenhang reicht nicht aus (vgl. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2012 IX R 35/11, BFH/NV 2013, 522, m.w.N.).

Der Begriff der Schuldzinsen umfasst zwar auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung. Denn Vorfälligkeitsentschädigungen sind ein Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital (vgl. BFH-Urteile vom 25. Februar 1999 IV R 55/97, BStBl II 1999, 473; vom 6. Dezember 2005 VIII R 34/04, BStBl II 2006, 265). Sind Vorfälligkeitsentschädigungen jedoch durch eine Grundstücksveräußerung veranlasst, sind sie nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Dem steht nicht entgegen, dass das Darlehen zunächst zur Finanzierung der vermieteten Immobilie aufgenommen worden ist und die dafür geleisteten Schuldzinsen während der Zeit der Vermietung im Zusammenhang mit der steuerbaren Vermietungstätigkeit standen. Denn durch die Veräußerung wird der ursprünglich bestehende wirtschaftliche Zusammenhang der Darlehensaufnahme mit der Vermietungstätigkeit überlagert bzw. ersetzt (BFH-Urteil vom 11. Februar 2014 IX R 42/13, BStBl II 2015, 633, Rz 12, m.w.N.). Soweit dieser Veräußerungsvorgang - etwa nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - steuerbar ist, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Veräußerungskosten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes oder -verlustes einzustellen. Ist der Veräußerungsvorgang nicht steuerbar, kann die Vorfälligkeitsentschädigung nicht „ersatzweise“ als Werbungskosten im Zusammenhang mit der bisherigen steuerbaren Tätigkeit - der Vermietung - geltend gemacht werden (BFH-Urteile vom 11. Februar 2014 IX R 42/13, BStBl II 2015, 633 und vom 03. April 2019 VI R 15/17 , BStBl II 2019, 446, Rn. 20).

Im Streitfall ist die gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten in die Ermittlung eines Veräußerungsgewinns einzustellen gewesen, da zwischen den Beteiligten unstreitig ist, dass hinsichtlich des streitigen Grundstücks kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegt.

Die Vorfälligkeitsentschädigung ist durch die Grundstücksveräußerung der Kläger veranlasst worden. Obschon die Vorfälligkeitsentschädigung Bestandteil der auf die (verkürzte) Gesamtlaufzeit des Kredits bezogene Gegenleistung des Darlehensnehmers für die Inanspruchnahme des Fremdkapitals ist und -ebenso wie die Zinsen- weiterhin auf dem Darlehensvertrag als Rechtsgrund beruht, ist sie das Ergebnis einer auf vorzeitige Kreditablösung gerichteten Änderung des Kreditvertrages. Erst mit dieser Modifizierung des Vertragsinhaltes steht dem Darlehensgeber eine seine Interessen wahrende Vorfälligkeitsentschädigung zu. Diese vertragliche Vereinbarung ist auch steuerrechtlich das „auslösende Moment“ für die Zahlung. Sie hängt mit der nicht steuerbaren Veräußerung des Grundstücks zusammen (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 2003 IX R 20/02, BStBl II 2004, 57 und vom 11. Februar 2014 IX R 42/13, BStBl II 2015, 633, m.w.N.).

Die von den Klägern gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung ist auch nicht deshalb als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, weil sie ausnahmsweise nach der früheren (und nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2015, 581 auf den Streitfall noch anzuwendenden) Rechtsprechung des BFH als Finanzierungskosten für ein neu erworbenen Mietobjektes zu beurteilen gewesen sind und der nach der Darlehenstilgung verbleibende Restkaufpreis zur Finanzierung dieses Objekts tatsächlich verwendet worden ist (vgl. BFH- Urteile vom 23. April 1996 IX R 5/94, BStBl II 1996, 595 und vom 14. Januar 2004 IX R 34/01, BFH/NV 2004, 1091).

Denn die Voraussetzungen eines derartigen Ausnahmefalls sind im Streitfall nicht erfüllt. Von den Klägern ist weder vorgetragen worden, noch sind Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Kläger beabsichtigt hatten, ein neues Vermietungsobjekt anzuschaffen. Insofern ist die Rechtsprechungsänderung des BFH (vgl. Urteil vom 11. Februar 2014 IX R 42/13, BStBl II 2015, 633), in der er an der Abzugsfähigkeit von Vorfälligkeitsentschädigungen im Ausnahmefall nicht mehr festhält, nicht entscheidungserheblich.

4. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.

5. Die Revision wird zugelassen.