Finanzgericht Köln, 11. Senat — 11 V 1709/21

I.

Der Antragsteller begehrt die Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich Einkommensteuer 2019 und Umsatzsteuer 2019.

Der Antragsteller wurde für das Streitjahr alleine zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte im Jahr 2019 Einkünfte aus einer selbständigen Tätigkeit als ... sowie Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als .... Darüber hinaus erzielte er Einkünfte aus der Vermietung diverser Eigentums- und Ferienwohnungen.

Der Antragsteller reichte beim Antragsgegner für das Streitjahr am 31.7.2020 eine Einkommensteuererklärung über ELSTER ein. Die Erklärung enthielt unter der Rubrik „Ergänzende Angaben zur Steuererklärung“ folgende Ausführungen:

„Die Eingaben setzen auf den Daten für 2018 auf. Ich reiche einzelne Belege/Ergänzungen (Korrekturen) nach. Weiter ergänze ich ein Objekt, zu dem die Daten noch nicht vorliegen“.

Auf den insgesamt elf Anlagen V waren bei den Werbungskosten neben den Abschreibungen für Absetzungen unter anderem auch Schuldzinsen sowie weitere Werbungskosten eingetragen. Für nähere Einzelheiten wird auf die Steuererklärung vom 31.7.2020 Bezug genommen. Belege wurden nicht vorgelegt.

Mit Schreiben vom 29.10.2020 forderte der Antragsgegner den Antragsteller auf, eine Steuererklärung für das Streitjahr mit den „Daten des Jahres 2019“ einzureichen.

Der Antragsteller teilte daraufhin mit Schreiben vom 29.11.2020 mit, dass die „Überarbeitung der Einkommensteuererklärung gerne“ nachgeliefert werde. Hierfür werde „noch eine Woche“ benötigt. In diesem Zuge werde auch die Einkommensteuererklärung für 2018 nebst Umsatzsteuererklärung 2018 „aktualisiert“. Auch die Umsatzsteuererklärung für 2017 werde „geliefert“.

Mit Schreiben vom 3.12.2020 forderte der Antragsgegner den Antragsteller nochmals auf, die Einkommensteuererklärung 2019 einzureichen und wies auf eine andernfalls bestehende Schätzungsbefugnis hin.

Der Antragsteller teilte mit Schreiben vom 20.1.2021 mit, dass er die „Daten“ („Aktualisierung 2018 und Neueingabe 2019“) umgehend in das ELSTER-Programm eingeben und übermitteln werde.

Mit Datum vom 26.1.2021 ging beim Antragsgegner eine geänderte Einkommensteuererklärung für 2019 des Antragstellers ein. Die Steuererklärung enthielt 13 Anlagen V, auf denen jeweils neben Absetzungen für Abnutzungen unter anderem auch Schuldzinsen als Werbungskosten geltend gemacht wurden. Belege lagen nicht bei. Für nähere Einzelheiten wird auf die Steuererklärung vom 26.1.2021 Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 9.4.2021 – auf das für weitere Einzelheiten Bezug genommen wird – bat der Antragsgegner den Antragsteller hinsichtlich diverser steuermindernd geltend gemachter Positionen (Schuldzinsen und weitere Werbungskosten, Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen, Ermittlung der jeweiligen Abschreibungen für Absetzungen etc.) um nähere Erläuterung sowie um Vorlage von Nachweisen bis zum 26.4.2021. Zudem wies er darauf hin, dass bei Nichtvorlage der angeforderten Belege nach Aktenlage entschieden werde.

Da der Antragsteller hierauf nicht reagierte, setzte der Antragsgegner die Einkommensteuer mit Bescheid vom 7.5.2021 auf 96.962 Euro fest. Der Steuerbescheid führte zu einer Nachzahlung von insgesamt 53.790,58 Euro (Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag). In den Erläuterungen zum Bescheid wies der Antragsgegner darauf hin, dass die im Schreiben vom 9.4.2021 angeforderten Unterlagen nicht vorgelegt worden seien und die in diesem Schreiben genannten Aufwendungen daher nicht anerkannt worden seien. Der Bescheid erging nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit gleichem Datum setzte der Antragsteller zudem die Einkommensteuer für 2018 auf 98.871,00 Euro fest. Der Bescheid führte zu einer Gesamtnachzahlung von 53.555,01 Euro. Auch dieser Bescheid enthält einen Hinweis, dass die in einem das Jahr 2018 betreffenden Schreiben vom 9.4.2021 angeforderten Unterlagen nicht vorgelegt worden seien und die dort genannten Aufwendungen daher nicht anerkannt worden seien. Der Bescheid für 2018 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Die Einkommensteuerbescheide für 2018 und 2019 wurden mit Datum vom 7.5.2021 zentral vom Rechenzentrum der Finanzverwaltung versandt. Beide Steuerbescheide bestanden jeweils aus drei Blättern; zusätzlich erging für jedes Jahr auf jeweils einem Blatt Papier ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2018 bzw. 2019.

Der Einkommensteuerbescheid für 2019 wurde bestandskräftig.

Aufgrund einer Mitteilung der Zentralen Zulagestelle für Altersvermögen (ZfA) vom 15.6.2021 wurde der Einkommensteuerbescheid 2019 durch Bescheid vom 29.6.2021 nach § 92 Abs. 1 Satz 4 EStG geändert. Die festgesetzte Einkommensteuer betrug nunmehr 96.592 Euro, die Gesamtnachzahlung belief sich einschließlich zwischenzeitlich entstandener Säumniszuschläge auf 53.863,93 Euro.

Da der Antragsteller für 2019 trotz Aufforderung keine Umsatzsteuererklärung eingereicht hatte, schätzte der Antragsgegner die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Umsatzsteuer 2019 mit Bescheid vom 20.4.2021 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest und hob den Vorbehalt der Nachprüfung mit Bescheid vom 14.7.2021 auf.

Mit beim Antragsgegner am 16.7.2021 eingegangenen Schreiben vom selben Tag legte der Antragsteller gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2019 und die Umsatzsteuerfestsetzung 2019 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass die „Schätzungen“ in erheblichem Maße an der „Realität“ vorbeigingen. Dies werde auf Grundlage der Daten für 2018 ersichtlich. Zudem beantragte er jeweils die Aussetzung der Vollziehung.

Mit Schreiben vom 20.7.2021 lehnte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich Einkommensteuer 2019 und mit Schreiben vom 20.8.2021 hinsichtlich Umsatzsteuer 2019 ab. Zur Einkommensteuer führte er aus, dass es sich bei dem Bescheid vom 29.6.2021 um einen Änderungsbescheid handele und vor diesem Hintergrund mit Blick auf eine zwischenzeitlich eingetretene Bestandskraft des Bescheids vom 7.5.2021 eine Änderungssperre nach § 351 AO vorliege. Die mit Bescheid vom 7.5.2021 bestandskräftig festgesetzte Einkommensteuer von 53.790,58 Euro sei daher „in vollem Umfang“ zu zahlen.

Der Antragsteller führte in einem an den Antragsgegner gerichteten Schreiben vom 25.7.2021 aus, dass ihm kein Einkommensteuerbescheid für 2019 aus „Mai 2021“ vorliege. Andernfalls – so der Antragsteller – hätte er auch gegen einen solchen Bescheid Einspruch eingelegt, wie dies für das Jahr 2018 gegen den insoweit ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 7.5.2021 erfolgt sei. Auf Grundlage des Bescheids für 2019 ergebe sich, dass diverse Positionen nicht berücksichtigt worden seien. Auch für 2018 seien diese Kosten nicht anerkannt, weshalb für 2018 Einspruch eingelegt worden sei. Der Antragsteller bat daher um eine „erneute Zustellung“ des Bescheids für 2019.

Interne Ermittlungen des Antragsgegners zum Postversand des Einkommensteuerbescheids für 2019 vom 7.5.2021 führten beim Rechenzentrum der Finanzverwaltung und der Deutschen Post AG zu folgendem Ergebnis:

Die beiden Einkommensteuerbescheide vom 7.5.2021 für 2018 und 2019 waren Inhalt einer Druckdatei mit der Kennung ....afp und trugen die Sendungsnummer 1.

Laut der Einzelsendungsauskunft der Deutschen Post AG vom 26.7.2021 wurde die Sendung mit der Sendungsnummer 1 am 7.5.2021 mit der Auftragsnummer 2 vom Rechenzentrum der Finanzverwaltung NRW (Absender, Hersteller, Einlieferer) eingeliefert und am selben Tag bearbeitet. Die Sendungsnummer 1 bestand aus 8 Blättern. Das Porto betrug 0,95 Euro bei einem Gewicht von 44 Gramm. Die Einlieferung erfolgte in ... A am 7.5.2021 um 11:00 Uhr. Die Sendung war an Herrn B, C- Straße ... in ... D adressiert und maschinell gut erfasst. Es wurde kein Fehler ausgewiesen.

Für nähere Einzelheiten wird auf die Mitteilungen und Ausdrucke des Rechenzentrums der Finanzverwaltung NRW sowie der Deutschen Post AG nebst Anlagen Bezug genommen.

Die wegen Einkommensteuer 2019 und Umsatzsteuer 2019 vom Antragsteller geführten Einspruchsverfahren (Einsprüche vom 16.7.2021) sind noch beim Antragsgegner anhängig.

Der Antragsteller sprach am 29.7.2021 beim Antragsgegner an Amtsstelle vor. Im Rahmen dieser Besprechung überreichte der Antragsgegner dem Antragsteller Kopien der Einkommensteuerbescheide für 2018 vom 21.2.2020 und vom 7.5.2021 sowie der Einkommensteuerbescheide für 2019 vom 7.5.2021 und vom 29.6.2021. Ausweislich eines Aktenvermerks der Veranlagungsbearbeiterin vom 29.7.2021 wurde der Antragsteller ausdrücklich darauf hingewiesen, dass es sich bei den überreichten Schriftstücken um Kopien der Bescheide handele – was durch das Wort „Kopie“ auf dem jeweiligen Schriftstück verdeutlicht worden sei –, die lediglich dazu dienten, dem Antragsteller den derzeitigen Aktenstand mitzuteilen bzw. aufzuzeigen. Der Antragsteller wurde zudem darauf hingewiesen, dass die Übergabe der Kopie des Einkommensteuerbescheids 2019 vom 7.5.2021 keine neue oder nachgeholte Bekanntgabe des Bescheids sei. Die zuständige Bearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle wurde ausweislich eines von ihr am 29.7.2021 erstellten Aktenvermerks „spontan“ zu der Besprechung mit dem Antragssteller auf dessen ausdrücklichen Wunsch hinzugezogen. In dem Aktenvermerk ist festgehalten, dass die Sach- und Rechtslage hinsichtlich der Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids 2019 vom 7.5.2021 und des Einkommensteuerbescheids für 2018 vom 7.5.2021 durch Übersendung des Briefs durch das Rechenzentrum ausführlich erörtert worden sei. Dem Antragssteller sei verdeutlicht worden, dass der Steuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 durch die Übersendung im Mai 2021 „offensichtlich ordnungsgemäß“ bekanntgegeben worden sei. Daran anschließend sei die vom Antragsteller aufgeworfene Frage einer Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheids 2019 näher erörtert worden. Diesbezüglich sei beabsichtigt, weitere Recherchen anzustellen. Für nähere Einzelheiten wird auf die Aktenvermerke vom 29.7.2021 Bezug genommen.

Mit Schreiben vom 13.8.2021 hat der Antragsgegner die Feststellung der Nichtigkeit hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 2019 vom 8.5.2021 (richtig wohl: 7.5.2021) abgelehnt. Für nähere Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 13.8.2021 Bezug genommen.

Der Antragsteller hat gegen den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 7.5.2021 am 30.8.2021 und gegen die Ablehnung der Feststellung der Nichtigkeit vom 13.8.2021 am 13.9.2021 Einspruch eingelegt. Über diese Einsprüche ist bisher ebenfalls nicht entschieden.

Mit Schriftsatz vom 19.8.2021 hat der Antragsteller beim erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 11 K Klage wegen Einkommensteuer 2019 und Umsatzsteuer 2019 (nunmehr Az: 11 K ) erhoben und begehrt zudem gerichtlich die Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich Einkommensteuer 2019 und Umsatzsteuer 2019. Über die Klagen wegen Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2019 ist bisher nicht entschieden.

Zur Begründung seines Aussetzungsantrags trägt der Antragsteller vor, dass ihm der Einkommensteuerbescheid 2019 vom 7.5.2021 vor dem 29.7.2021 nicht bekannt gewesen sei.

Ihm liege der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 in der Originalform nicht vor. Er – der Antragsteller – und seine Ehefrau seien bereit, an Eides statt zu versichern, dass der Bescheid vom 7.5.2021 in der Originalform nicht auffindbar sei und nicht zusammen mit dem Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 7.5.2021, der nach Angaben des Antragsgegners in demselben Briefumschlag übersandt worden sein soll, zur Kenntnis genommen worden sei. Nur der Einkommensteuerbescheid für 2018 sei zur Kenntnis genommen worden. Dieser Bescheid enthalte ebenfalls eine vergleichbare „Schätzung der Besteuerungsgrundlagen“. Daher sei gegen diesen Bescheid form- und fristgerecht Einspruch eingelegt worden. Der Einkommensteuerbescheid für 2019 sei ihm – dem Antragsteller – erst am 29.7.2021 in Kopie persönlich an Amtsstelle übergeben worden. Da es sich hierbei um die erstmalige Bekanntgabe handele, sei gegen diesen Bescheid mit Schreiben vom 30.8.2021 Einspruch eingelegt worden. Ebenso streitbefangen sei der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 29.6.2021, der Änderungen gegenüber dem Bescheid vom 7.5.2021 enthalte und angefochten sei. Der Antragsgegner habe die seinerzeitige Bekanntgabe des Bescheides vom 7.5.2021 nicht substantiiert nachgewiesen. Bisher habe der Antragsgegner lediglich mündlich mitgeteilt, dass sowohl der – unstreitig wirksam bekannt gegebene – Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 7.5.2021 als auch der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 im Original in demselben Briefumschlag versandt und damit dem Antragsteller bekannt gegeben worden seien. Dieser Vortrag sei näher zu substantiieren, da er – der Antragsteller – den Zugang und damit die wirksame Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides für 2019 vom 7.5.2021 im Original bestritten habe. Es sei kein plausibler Grund ersichtlich, weshalb der „Schätzungsbescheid“ zur Einkommensteuer 2018 angefochten werde, der nach demselben ,,Muster" vom Antragsgegner erstellte „Schätzungsbescheid“ für 2019 hingegen nicht. Dem Antragsgegner sei im Zeitpunkt des Einspruchs gegen den „Schätzungsbescheid“ für 2018 klar gewesen, dass nach der Berücksichtigung des Finanzierungsaufwandes keine Zahllast verbleiben würde. Ebenso gelte dies für die Einkommensteuer 2019. Denn auch insoweit habe der Antragsgegner – die ihm im Grunde bekannten Finanzierungsaufwendungen – in seiner Schätzung nicht berücksichtigt. Diesbezüglich liege eine „notwendige Korrektur“ nach § 129 AO nahe, zumal kein plausibler Grund erkennbar sei, die dem Antragsgegner bei Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für 2018 und 2019 aus den Angaben für die Vorjahre bekannten Finanzierungsaufwendungen nicht zu berücksichtigen. Die nicht plausible Nichtberücksichtigung des dem Antragsgegner bei Vornahme der Schätzung dem Grunde und der ungefähren Höhe nach bekannten Finanzierungsaufwands sei die Grundlage des Begehrens, den Einkommensteuerbescheid für 2019 – ungeachtet der Bekanntgabeproblematik – für nichtig erklären zu lassen. Dies sei zutreffend, da die vorgenommene Schätzung einen pönalen Charakter habe. lm Ergebnis bestünden erhebliche Zweifel daran, dass der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 im Original wirksam bekannt gegeben worden sei. Gegen den Änderungsbescheid vom 29.6.2021 sei form- und fristgerecht Einspruch eingelegt worden. Dies gelte auch für den ursprünglichen Bescheid vom 7.5.2021, der ihm – dem Antragsteller – am 29.7.2021 persönlich übergeben worden sei. Da auch dieser Bescheid mit dem Einspruch angefochten sei, komme es nicht darauf an, ob es sich bei dem Änderungsbescheid vom 29.6.2027 oder bei dem persönlich am 29.7.2021 übergebenen Bescheid vom 7.5.2021 um den Erstbescheid handele. Beide Bescheide seien angefochten. In der Sache bestünden zudem ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit, da der dem Antragsgegner dem Grunde nach bekannte Finanzierungsaufwand zu einer Erstattung und nicht zu einer Zahllast führe. Dies habe der Antragsgegner bei der Besprechung am 29.7.2021 bereits eingeräumt, sich aber auf die verfahrensrechtliche Position zurückgezogen.

Der Antragsteller beantragt,

a) die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 2019 vom 29.6.2021 bis zum Ergehen einer bestandskräftigen Entscheidung über die beim Antragsgegner wegen Einkommensteuer 2019 geführten Einsprüche auszusetzen,

b) die Vollziehung der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung durch den Umsatzsteuerbescheid 2019 vom 14.7.2021 bis zum Ergehen einer bestandskräftigen Entscheidung über den hiergegen beim Antragsgegner geführten Einspruch auszusetzen.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzulehnen.

Zur Begründung führt er aus, dass der Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid 2019 unbegründet sei, da der Antragsteller trotz mehrfacher Aufforderung keine Umsatzsteuererklärung für 2019 eingereicht habe. Vor diesem Hintergrund komme eine Aussetzung der Vollziehung nicht in Betracht. Hinsichtlich Einkommensteuer 2019 komme eine Aussetzung der Vollziehung nicht in Betracht, da der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid vom 7.5.2021 wirksam bekanntgegeben und bestandskräftig geworden sei. Der Änderungsbescheid vom 29.6.2021 habe zu einer niedrigen festgesetzte Steuer geführt, so dass kein Änderungsrahmen im Sinne des § 351 AO existiere. Da andere Korrekturvorschriften nicht eingriffen, komme eine Änderung der Steuerfestsetzung zugunsten des Antragstellers nicht in Betracht. Im Übrigen sei der Steuerbescheid vom 7.5.2021 für 2019 nicht nichtig.

II.

Der Antrag hat insgesamt keinen Erfolg.

1.

Zur Gewährleistung höchstmöglichen Rechtsschutzes und mit Blick auf seinen Schriftsatz vom 19.8.2021 geht das Gericht davon aus, dass der Antragsteller auch hinsichtlich der Umsatzsteuer 2019 die Aussetzung der Vollziehung – dort bezüglich der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung – begehrt.

2.

Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist sowohl hinsichtlich der Einkommensteuer 2019 (siehe unten b)) als auch hinsichtlich der Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung bei der Umsatzsteuer 2019 (siehe unten c)) unbegründet.

a)

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 FGO soll auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung anhand des aktenkundigen Sachverhaltes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung seit BFH-Beschluss vom 10.2.1967 III B 9/66, BStBl. III 1967, 182; vgl. BFH-Beschluss vom 7.1.2015 V B 102/14, BFH/NV 2015, 639). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (vgl. nur BFH-Beschluss vom 7.1.2015 V B 102/14, BFH/NV 2015, 639 m.w.N.).

b)

Bei der im vorliegenden Verfahren gebotenen summarischen Überprüfung bestehen an der Rechtmäßigkeit der im Einkommensteuerbescheid vom 29.6.2021 festgesetzten Steuer keine ernstlichen Zweifel. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 dem Antragsteller im Mai 2021 wirksam bekanntgegeben und in der Folgezeit bestandskräftig wurde. Der bestandkräftige Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 schränkt den Anfechtungsrahmen für den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 29.6.2021 ein. Die vom Antragsteller begehrte Herabsetzung der im Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 29.6.2021 festgesetzten Einkommensteuer kommt mit Blick auf den nach § 351 Abs. 1 AO eingeschränkten Anfechtungsrahmen und mangels einschlägiger Änderungsvorschriften nicht in Betracht.

aa)

Nach § 351 Abs. 1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung etwas anderes ergibt. Die Voraussetzungen des § 351 Abs. 1 AO liegen hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids für 2019 vom 29.6.2021 vor.

aaa)

Der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 29.6.2021 änderte den Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 und setzte eine gegenüber dem Bescheid vom 7.5.2021 niedrigere Steuer fest. Da es sich um eine Änderung zugunsten des Antragstellers handelte, war der geänderte Bescheid vom 29.6.2021 grundsätzlich nicht mehr anfechtbar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.1.2002 – III R 49/00, BStBl. II 2002, 408; BFH-Beschluss vom 7.10.2003 – X B 53/03, BFH/NV 2004, 156) und ein entsprechender Rechtsbehelf unzulässig (vgl. nur BFH-Beschluss vom 7.10.2003 – X B 53/03, BFH/NV 2004, 156 m.w.N.).

bbb)

Der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 wurde dem Antragsteller gegenüber im Mai 2021 wirksam bekanntgegeben. Der Bescheid wurde in der Folgezeit bestandskräftig.

(a)

Nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein Verwaltungsakt gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, demjenigen Beteiligten, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist, bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

Der Antragsteller hat den Zugang des Einkommensteuerbescheids für 2019 vom 7.5.2021 für die Zeit vor dem Erhalt der Kopie am 29.7.2021 bestritten. Ein einfaches Bestreiten genügt in diesem Fall; eine weitergehende Substantiierung ist nicht erforderlich, zumal diese dem Antragsteller auch objektiv unmöglich wäre. Vielmehr ist die Finanzbehörde in dieser Konstellation gehalten, den Zugang des Steuerbescheids nachzuweisen. Der Nachweis des Zugangs eines schriftlichen Verwaltungsaktes nach § 122 Abs. 2 AO kann nicht nach den Grundsätzen des Anscheinsbeweises geführt werden. Es gelten vielmehr die allgemeinen Beweisregeln, insbesondere die des Indizienbeweises. Die den Verwaltungsakt absendende Behörde trägt dabei die Beweislast für den Zugang (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.3.1989 – VII R 75/85, BStBl. II 1989, 534; vom 12.3.2003 – X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031).

(b)

Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze, denen sich der Senat anschließt, ist jedenfalls nach der im vorliegenden Verfahren gebotenen summarischen Betrachtung nicht ernstlich zweifelhaft, dass dem Antragsteller der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 im Original im Mai 2021 zugegangen ist.

Nach den internen Ermittlungen des Antragsgegners zum Postversand des Einkommensteuerbescheids für 2019 vom 7.5.2021 durch das Rechenzentrum der Finanzverwaltung NRW und durch die Beförderung des Bescheids durch den Postdienstleister Deutsche Post AG ist für den Senat nicht zweifelhaft, dass dieser Steuerbescheid am 7.5.2021 zur Post aufgegeben wurde. Denn ausweislich der Mitteilung des Rechenzentrums der Finanzverwaltung NRW vom 26.7.2021, 14:30 Uhr, waren die beiden Einkommensteuerbescheide vom 7.5.2021 für 2018 und 2019 Inhalt einer Druckdatei mit der Kennung ....afp und trugen die Sendungsnummer 1. Laut der Einzelsendungsauskunft der Deutschen Post AG vom 26.7.2021 mit Auswertungsdatum 26.7.2021, 12:51 Uhr und Datenaktualität 26.7.2021, 02:02 Uhr, wurde die Sendung mit der Sendungsnummer 1 am 7.5.2021 mit der Auftragsnummer 2 vom Rechenzentrum der Finanzverwaltung NRW als Absender, Hersteller, Einlieferer und Zahlungspflichtiger bei der Deutschen Post AG eingeliefert und dort am selben Tag als Kompaktbrief bearbeitet. Die Sendungsnummer 1 bestand ausweislich der Auskunft aus 8 Blättern. Das Porto betrug 0,95 Euro bei einem Gewicht von 44 Gramm. Die Einlieferung erfolgte in ... A am 7.5.2021 um 11:00 Uhr. Die Sendung war an Herrn B, C- Straße ... in ... D adressiert und maschinell gut erfasst. Es wurde kein Fehler ausgewiesen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat keine ernstlichen Zweifel daran, dass der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 am 7.5.2021 zur Post aufgegeben wurde und daher am 10.5.2021 als bekanntgegeben galt.

Der Senat hat darüber hinaus auch keine ernstlichen Zweifel daran, dass der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 dem Antragsgegner im Mai 2021 zugegangen ist und damit wirksam wurde. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Sendung ausweislich der Auskunft des Rechenzentrums und der Deutschen Post AG aus Steuerbescheiden für zwei Jahre (2018 und 2019) und insgesamt aus acht Blättern bestand. Die Einkommensteuerbescheide für 2018 und 2019 vom 7.5.2021 bestanden jeweils aus drei Blättern. Zusätzlich erging mit Datum vom 7.5.2021 jeweils ein aus einem Blatt bestehender Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2018 und 31.12.2019. Für den Senat ist unter anderem mit Blick auf die von der Deutschen Post AG ausgewiesene Gesamtblattzahl und die Mitteilung des Rechenzentrums der Finanzverwaltung, wonach die Einkommensteuerbescheide 2018 und 2019 Inhalt einer Druckdatei gewesen seien, nicht ernstlich zweifelhaft, dass sich diese vier Steuerbescheide mit der Gesamtzahl von acht Blättern in dem zur Sendungsnummer 1 gehörenden Briefumschlag befanden. Der Antragsteller hat zudem ausdrücklich bestätigt, dass er den Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 7.5.2018 erhalten habe und hiergegen auch fristgerecht Einspruch eingelegt. Vor diesem Hintergrund hat der Senat keine Zweifel daran, dass dem Antragsteller mit dieser Postsendung neben dem Einkommensteuerbescheid für 2018 auch der Einkommensteuerbescheid für 2019 zugegangen ist. Für die Frage des Zugangs kommt es nicht darauf an, ob der Antragsteller den Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 zur „Kenntnis“ genommen hat oder ob dieser Bescheid bei ihm „auffindbar“ ist.

(c)

Durch die Übergabe der Kopie des Einkommensteuerbescheids für 2019 vom 7.5.2021 am 29.7.2021 erfolgte keine (erneute oder erstmalige) Bekanntgabe mit der Eröffnung einer Anfechtungsmöglichkeit.

Denn bei der Übergabe der Kopie fehlte es jedenfalls an einem Bekanntgabewillen. Die Wirksamkeit eines Verwaltungsaktes erfordert nach § 124 Abs. 1 AO dessen Bekanntgabe. Eine Bekanntgabe setzt begrifflich den Willen der den Verwaltungsakt erlassenden Behörde voraus, diesen Verwaltungsakt dem jeweils Betroffenen zur Kenntnis zu bringen. Ein ohne Bekanntgabewillen der Behörde bekanntgewordener Verwaltungsakt erlangt daher keine Wirksamkeit (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4.10.1989 – V R 39/84, BFH/NV 1990, 409).

Ob ein Bekanntgabewille vorliegt, ist aufgrund einer Würdigung der Umstände des Einzelfalls zu beurteilen. Zwar kann die Übermittlung oder Übergabe einer Kopie die Voraussetzungen einer wirksamen Bekanntgabe auch dann erfüllen, wenn der Beamte bei der Übermittlung der Kopie in der Annahme, die Urschrift sei bereits bekanntgegeben, nicht die Vorstellung hatte, dadurch eine Bekanntgabe zu bewirken (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.8.2017 – I 52/15, BFH/NV 2018, 401; BFH-Beschluss vom 18.3.2015 – I B 47/14, BFH/NV 2015, 808). Der Bekanntgabewille fehlt allerdings, wenn die Übersendung oder Übergabe eines Schriftstücks bzw. der Kopie nicht zu dem Zweck erfolgt, die an eine Bekanntgabe geknüpften Rechtsfolgen herbeizuführen, sondern etwa nur der Information des Empfängers über den Inhalt eines bei den Akten befindlichen Schriftstücks dienen soll (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.8.2017 – I 52/15, BFH/NV 2018, 401 und vom 4.10.1989 – V R 39/84, BFH/NV 1990, 409).

Vorliegend wurde dem Antragsteller die Kopie des Einkommensteuerbescheids für 2019 am 29.7.2021 ausweislich des Aktenvermerks der Bearbeiterin lediglich zum Zwecke der Unterrichtung über den Akteninhalt übergeben. Auf dem „Auszug“ des Steuerbescheids wurde durch die Bezeichnung „Kopie“ verdeutlicht, dass es sich nicht um das Original handele. Zudem wurde der Antragsteller darauf hingewiesen, dass mit der Übergabe der Kopie keine neue oder nachgeholte Bekanntgabe bewirkt werden sollte. Diese Umstände machen deutlich, dass dem Antragsteller die Kopie am 29.7.2021 lediglich zu Informationszwecken und ohne Bekanntgabewillen ausgehändigt wurde.

Dies wird untermauert durch den Umstand, dass der Antragsgegner im gesamten Verfahrensablauf stets – d.h. sowohl in der Zeit vor der Besprechung vom 29.7.2021 als auch während der Besprechung und in der Folgezeit – eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass er die Bekanntgabe bereits durch den am 7.5.2021 zur Post gegebenen Steuerbescheid als wirksam erfolgt ansehe und – im Anschluss an den Besprechungstermin – lediglich die Frage einer Nichtigkeit des Steuerbescheids weiter überprüfen wollte. Eines solchen Verhaltens hätte es nicht bedurft, wenn der Antragsgegner durch die Übergabe der Kopie am 29.7.2021 eine (erneute oder erstmalige) Bekanntgabe des Steuerbescheids nebst der hierdurch eröffneten Rechtsschutzmöglichkeiten beabsichtigt hätte.

ccc)

Der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 galt am 10.5.2021 als bekanntgeben und wurde in der Folgezeit nicht fristgerecht angefochten. Die erst am 16.7.2021 und (vorsorglich nochmals) am 30.8.2021 erhobenen Einsprüche waren insoweit verspätet. Da die Einkommensteuer im Änderungsbescheid vom 29.6.2021 niedriger festgesetzt wurde als im Ursprungsbescheid vom 7.5.2021 scheidet eine Änderung des Steuerbescheids vom 29.6.2021 nach § 351 Abs. 1 AO aus.

bb)

Eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für 2019 vom 7.5.2021 aufgrund anderer Vorschriften (vgl. § 351 Abs. 1 2. Halbsatz AO) kommt mangels einschlägiger Änderungsnormen nicht in Betracht.

Insbesondere scheidet eine Berichtigung nach § 129 AO aus. Bei der Nichtberücksichtigung der Aufwendungen, hinsichtlich derer der Antragsgegner im Veranlagungsverfahren beim Antragsteller erfolglos um Erläuterung und Vorlage von Zahlungsnachweisen gebeten hatte, handelt es sich nicht um eine offenbare Unrichtigkeit ohne eine rechtliche Würdigung, sondern vielmehr um eine vom Antragsgegner mit Blick auf die Verletzung der Mitwirkungspflichten aus § 90 Abs. 2 AO bewusst vorgenommene und vom Anwendungsbereich des § 129 AO nicht erfasste Rechtsanwendung.

cc)

Der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 ist nicht nichtig im Sinne des § 125 AO. Insbesondere führt die teilweise Nichtberücksichtigung von steuermindernd geltend gemachten Aufwendungen nicht zu einer Nichtigkeit des Steuerbescheids.

Nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO sind bei einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Das gewonnene Schätzungsergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 28.3.2001 – VII B 213/00, BFH/NV 2001, 1217, m.w.N.). Verlässt die Schätzung den durch die Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen, ist sie lediglich rechtswidrig. Eine fehlerhafte Schätzung kann ausnahmsweise zur Nichtigkeit des auf ihr beruhenden Verwaltungsakts führen, wenn sich das Finanzamt nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.4.2006 – II R 58/04, BStBl. II 2006, 793 und vom 7.2.2002 – VI R 80/00, BStBl. II 2002, 438). Eine Schätzung ist nicht schon deswegen rechtswidrig oder gar nichtig, weil sie von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht; solche Abweichungen sind notwendig mit einer Schätzung verbunden, die in Unkenntnis der wahren Gegebenheiten erfolgt. Eine Schätzung erweist sich vielmehr erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umstände des Falles gezogenen Schätzungsrahmen verlässt. Eine Nichtigkeit ist selbst bei groben Schätzungsfehlern, die auf der Verkennung der tatsächlichen Gegebenheiten oder der wirtschaftlichen Zusammenhänge beruhen, regelmäßig nicht anzunehmen (vgl. nur BFH-Urteil vom 15.7.2014 – X R 42/12, BFH/NV 2015, 145 m.w.N.).

Etwas anderes kann sich dann ergeben, wenn sich das Finanzamt nicht an den wahrscheinlichen Besteuerungsgrundlagen orientiert, sondern bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen geschätzt hat. Willkürmaßnahmen, die mit den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung schlechterdings nicht zu vereinbaren sind, können einen besonders schweren Fehler i.S. von § 125 Abs. 1 AO abgeben (vgl. BFH-Urteil vom 15.7.2014 – X R 42/12, BFH/NV 2015, 145). Willkürlich und damit nichtig im Sinne des § 125 Abs. 1 AO ist ein Schätzungsbescheid nicht nur bei subjektiver Willkür des handelnden Bediensteten. Auch wenn das Schätzungsergebnis trotz vorhandener Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und Schätzungsgrundlagen zu ermitteln, krass von den tatsächlichen Gegebenheiten abweicht und in keiner Weise erkennbar ist, dass überhaupt und ggf. welche Schätzungserwägungen angestellt wurden, wenn somit ein "objektiv willkürlicher" Hoheitsakt vorliegt, liegt eine Nichtigkeit im Sinne des § 125 Abs. 1 AO vor (vgl. BFH-Urteil vom 15.7.2014 – X R 42/12, BFH/NV 2015, 145).

Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze, denen sich der Senat anschließt, ist der Einkommensteuerbescheid für 2019 vom 7.5.2021 nicht nichtig. Der Antragsgegner war nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO zur teilweisen Schätzung der Besteuerungsgrundlagen berechtigt und verpflichtet, weil er die Besteuerungsgrundlagen aufgrund der fehlenden Mitwirkung des Antragstellers im Besteuerungsverfahren teilweise nicht ermitteln oder berechnen konnte, vgl. § 162 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO. Die unzureichende Mitwirkung des Antragstellers führt zu einer Begrenzung der Sachaufklärungspflicht und zu einer Minderung des Beweismaßes nach Maßgabe des § 162 Abs. 2 Satz 1 AO (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.8.2009 – I R 88, 89/07, BStBl. II 2016, 438).

Der Antragsteller hatte das Schreiben des Antragsgegners vom 9.4.2021, in dem dieser im Veranlagungsverfahren um nähere Erläuterung von geltend gemachten Aufwendungen und um die Vorlage von Zahlungsnachweisen gebeten und darauf hingewiesen hatte, andernfalls nach Aktenlage zu entscheiden, nicht beantwortet. Vor diesem Hintergrund führt der Umstand, dass der Antragsgegner bei seiner Entscheidung nach Aktenlage die steuermindernd geltend gemachten und nicht nachgewiesenen bzw. näher erläuterten Aufwendungen unberücksichtigt ließ, nicht zu einer Nichtigkeit der Steuerfestsetzung. Es ist vielmehr offenkundig, dass trotz einer Aufforderung des Antragsgegners nicht näher erläuterte bzw. nachgewiesene Aufwendungen regelmäßig nicht steuermindernd anerkannt werden können. Anhaltspunkte für eine willkürliche Vorgehensweise sind nicht erkennbar; insbesondere hat der Antragsgegner die übrigen, nicht in dem Anschreiben vom 9.4.2021 genannten Positionen, steuermindernd berücksichtigt.

c)

Bei der im vorliegenden Verfahren gebotenen summarischen Überprüfung bestehen an der Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheids für 2019 vom 14.7.2021 (Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung) keine ernstlichen Zweifel.

Nach § 164 Abs. 3 AO kann der Vorbehalt der Nachprüfung jederzeit aufgehoben werden. Eine Begründung ist hierfür regelmäßig nicht erforderlich. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich und vom Antragsteller im Übrigen auch nicht vorgetragen, weshalb die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung durch Bescheid vom 14.7.2021 rechtswidrig sein sollte.

3.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.