Finanzgericht Köln, 12. Senat — 12 K 1016/19

Die Beteiligten streiten darüber, ob Aufwendungen für Bekleidung und Reisekosten als Betriebsausgaben abgezogen werden können.

Die Klägerin wurde mit Wirkung zum ...2010 gegründet mit dem Zweck des Handels mit Textilien und Accessoires. Sie führt einen Einzelhandel mit mehreren Boutiquen, in denen Bekleidung und Accessoires angeboten werden. Sie ermittelte ihren Gewinn im Streitjahr 2014 nach § 4 Abs. 3 EStG und im Streitjahr 2015 nach § 4 Abs. 1 EStG. Gesellschafter der Klägerin sind Frau A, vormals B, und ihr Ehemann A1. Frau A ist auf der Internetplattform Instagram unter dem Namen C als Influencerin tätig. Dort präsentiert sie u.a. Mode vor exotischen Kulissen durch professionell erstellte Werbefotos. Sie bewirbt dabei sowohl Produkte, die von der Klägerin vertrieben werden, als auch Fremdprodukte. Im Jahr 2014 wurden ausschließlich eigene Produkte beworben. Im Jahr 2015 beliefen sich die Umsätze durch außenstehende Auftraggeber auf ... €, im Jahr 2016 auf ... € und im Jahr 2017 auf ... €.

Unter dem 21.12.2015 erließ der Beklagte einen Bescheid für 2014 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und stellte darin einen Gewinn der Klägerin i.H.v. ... € fest. Unter dem 26.10.2016 erließ der Beklagte einen Bescheid für 2015 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und stellte darin einen Gewinn der Klägerin i.H.v. ... € fest. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung – AO).

Im Rahmen einer Betriebsprüfung (BP) haben die Gesellschafter in einem Schreiben vom 20.11.2017 an den Betriebsprüfer zu der Frage nach „Einkäufen bei diversen Marken, wie z.B. ...“ ausgeführt: „Diese Einkäufe sind nicht privat, sondern eine Firmenausgabe, die als Invest in ein Foto / Blogpost getätigt wird, um 1. Neue Follower zu generieren, denn jeder Follower ist für Werbe-Firmen gleich mehr Budget, 2. Neue Agenturen zu akquirieren, 3. Durch die entsprechenden Hashtags Reichweite und mehr Bekanntheit zu sichern.“ Weiter heißt es: „Sicherlich kommt auch die Frage auf, warum Reisen mit unseren Kindern als Betriebsreisen geltend gemacht wurden. Auch hier dient ein Beispiel: Wir reisen mit unseren Kindern an Ort „xy“, etablieren und positionieren uns somit als Familien Blog und erhalten danach bezahlt Kooperationsaufträge von Kinder / Familien Firmen, wie z.B. ....“

Im Anschluss an die bei der Klägerin durchgeführte BP änderte der Beklagte den Feststellungsbescheid 2014 unter dem 13.09.2018 unter Beachtung des BP-Berichts vom 28.6.2018 dahingehend, dass er u.a. Aufwendungen für diverse Kleidungsstücke und Reisen nicht mehr gewinnmindernd berücksichtigte und in der Folge einen Gewinn i.H.v. ... € feststellte. Für 2015 stellte er unter demselben Datum einen Gewinn i.H.v. ... € fest. Ausgehend von diesen Gewinnfeststellungen wurden auch die Bescheide für 2014 und 2015 über den Gewerbesteuermessbetrag geändert (29.11.2018). Schließlich ergingen unter dem 13.9.2018 ebenfalls nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2014 und 2015 (festgesetzte Umsatzsteuer danach für 2014 ... € bzw. 2015 ... €).

Im Einzelnen wurden im Streitjahr 2014 Betriebsausgaben i.H.v. 21.482,96 € (brutto, inklusive Vorsteuer i.H.v. 2.289,89 €) und im Jahr 2015 Betriebsausgaben i.H.v. 42.569,89 € (brutto, inklusive Vorsteuer i.H.v. 1.242,39 €) für Kleidung nicht anerkannt. Die Aufwendungen resultieren aus Käufen von Kleidungsstücken, Taschen etc. von Marken wie ... etc. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Anlage 1 zum BP-Bericht verwiesen.

Außerdem hat der Beklagte die geltend gemachten Aufwendungen für Reisen gekürzt und den Gewinn wie folgt (außerbilanziell) erhöht:

Reise Zeitraum Nicht berücksichtigt Betrag (netto) 2 S (Europa) 18.10.-19.10.2014 100% 622,20 € 4 T (Asien) 31.12.2015-14.01.2016 100% 760,00 € 8 U (Europa) 28.02.2015 100% 256,00 € Zwischensumme 1.638,20 € 1 V (Europa) 17.09.-24.09.2014 50% 1.726,73 € 7 W (Afrika) 15.03.2015 50% 902,22 € 9 W (Afrika) 20.09.-24.09.2015 50% 653,40 € Zwischensumme 3.282,35 € Gesamt 4.920,55 €

- davon in 2014: 2.348,93 (= 622,20 € + 1.726,73 €)

- davon in 2015: 2.571,62 € (= 760 € + 256 € + 902,22 € + 653,40 €)

Zu den Reisekosten, die zu 100% nicht als Betriebsausgaben anerkannt wurden, heißt es im BP-Bericht, es fehle der Nachweis der betrieblichen Veranlassung. Hinsichtlich der übrigen Reisekosten ging der Beklagte von einer 50%igen privaten Mitveranlassung aus. Die Kosten für andere Reisen sind im Hinblick auf vor Ort durchgeführte und nachgewiesene Foto-Shootings anerkannt worden (geltend gemacht über Konto … insgesamt in 2014 4.365,35 € netto, in 2015: 19.145,05 € netto). Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Anlage 2 zum BP-Bericht verwiesen.

Dagegen wandte sich die Klägerin mit ihren Einsprüchen vom 4.10.2018, zu deren Begründung sie vortrug: Die Aufwendungen für die Kleidung seien als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, denn die Kleidung werde ausschließlich bei der Erstellung der Fotos und Videos für Instagram getragen. Eine private Mitnutzung liege nicht vor, da die getragene Kleidung nach Erstellung der Aufnahmen gesondert von der privaten Garderobe gelagert werde.

Der Beklagte wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 27.3.2019 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus: Da eine private Nutzungsmöglichkeit nicht ganz oder nahezu ausgeschlossen werden könne, seien die Aufwendungen für die Kleidung insgesamt den Kosten der privaten Lebensführung zuzurechnen (§ 12 Nr. 1 EStG) und damit nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Kosten für Kleidung und Schuhe seien selbst dann nicht abziehbar, wenn der Steuerpflichtige sie ausschließlich bei der Berufsausübung trage (BFH, 18.4.1991, BStBl. II 751 und 6.7.2010, BStBl. II 614, Rn. 4). Ausgenommen davon sei nur typische Berufskleidung (H 12.1 EStH, z.B. Uniformen). Diese liege hier aber nicht vor. Die Kleidungsstücke seien auch nicht als Requisite anzusehen. Sie würden nicht explizit benötigt, um die Tätigkeit auszuüben. Die Kleidung unterscheide sich in keiner Weise von Alltagskleidung. Es handele sich um Anzüge, T-Shirts, Hemden, Hosen, Jacken und Schuhe. Die Kleidung könne jederzeit zu privaten Anlässen getragen werden. Ob und in welchem Umfang Frau A dies tatsächlich getan hätte, sei nicht entscheidungserheblich. Ein Abzug komme auch nicht als gemischt veranlasster Aufwand in Betracht, da eine Trennung nach objektiven Kriterien nicht möglich sei.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit der Klage, zu deren Begründung sie vorträgt: Einen erheblichen Teil des Umsatzes erziele die Klägerin inzwischen über außenstehende Auftraggeber.

Der Internetauftritt von Frau A unter dem Künstlernamen „C“ sei zunächst mit dem Ziel erfolgt, Werbung für die Handelsware der eigenen Boutiquen zu machen und die Ware entsprechend zu präsentieren. Aus der Rolle, die die Klägerin hier einnehme – vergleichbar einer Schauspielerin – habe sich eine eigene Marke entwickelt. Mit dieser Marke sei es der Klägerin möglich gewesen, Modefirmen im Hochpreissegment als Kunden zu gewinnen. Die strittigen Aufwendungen seien im Zuge dieses Markenaufbaus entstanden.

Zurückzuführen seien die gestiegenen Umsätze insbesondere auf eine höhere Professionalität der Auftritte in den sozialen Medien. Für die Produktion der Shootings und Filmaufnahmen entständen daher Reisekosten und Kosten für Kulissen und Accessoires. Diese Kosten seien betrieblich veranlasst. Aus dem objektiven Nettoprinzip (Art. 3 GG) ergebe sich, dass alles, was der Steuerpflichtige zur Erzielung der Einkünfte aufwende, als Betriebsausgaben die Bemessungsgrundlage der Steuern schmälern müsse. Dadurch, dass sich die Klägerin Kleidungsstücken bediene, würden sie nicht zu Aufwendungen für den Haushalt des Steuerpflichtigen. Die Wirtschaftsgüter würden die betriebliche Sphäre nicht verlassen, sondern blieben bis zur Veräußerung im Umlaufvermögen der Gesellschaft. Nichts anderes gelte, wenn die Werbewirksamkeit mittlerweile Dimensionen erreicht hätte, dass andere Unternehmen den Bekanntheitsgrad von C erkannt hätten und ihre Produkte ebenfalls gegen Entgelt in ihren Werbeauftritten platzieren würden.

Es könne sich auch keine andere Behandlung aus der Rechtsform der Klägerin ergeben. Unabhängig davon, dass die Klägerin ihr Unternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft betreibe, seien diese Aufwendungen, wie bei Kapitalgesellschaften, die über keine Privatsphäre verfügen würden, als Betriebsausgaben anzuerkennen. Dort würden auch keine verdeckten Gewinnausschüttungen vorliegen. Die Wirtschaftsgüter würden räumlich separat aufbewahrt und über betriebliche Kanäle wieder veräußert, wenn keine Verwendung mehr zu erwarten sei.

Der Klägerin sei bewusst, dass erhöhte Anforderungen an den Nachweis der betrieblichen Veranlassung und in einem zweiten Schritt an den Nachweis der untergeordneten privaten Verwendung zu stellen seien. Dem Beklagten seien im Rahmen der BP umfangreiche Dokumentationen darüber vorgelegt worden, wie Reisen, Kleidungsstücke und Accessoires ausschließlich für betriebliche Zwecke genutzt worden seien. Zum einen seien von der Klägerin sämtliche Shootings tabellarisch aufgeführt worden, in denen die strittigen Wirtschaftsgüter verwendet worden seien. Zum anderen sei in müheseliger Detailarbeit den Shootings die externen Aufträge und somit die zusätzlichen Werbeeinnahmen zugeordnet worden. Jedem einzelnen Aufwand sei somit der korrespondierende Ertrag zugeordnet worden.

Es handele sich letztlich nicht um eine Problematik des § 12 EStG, da es sich weder um unverzichtbare Aufwendungen für die Lebensführung noch um Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringe, handele. Die Aufwendungen unterlägen nicht dem allgemeinen Abzugsverbot nach § 12 EStG, sondern seien als Betriebsausgaben abziehbar bzw. im Fall von Wirtschaftsgütern dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen.

Der Beklagte verkenne die Bedeutung der Tatsache, dass die Klägerin die Voraussetzungen für den Einsatz des Marketinginstruments des Co-Branding getätigt habe. Die Klägerin arbeite in dem völlig neuen Berufsbild eines Influencers in den social media im Internet. Beim Influencer-Marketing würden gezielt Meinungsmacher mit einer reichweitenstarken Community in den sozialen Netzwerken für Marketingzwecke eingesetzt. Die Klägerin sei eine der ersten Influencerinnen für Mode in Deutschland. In ihrem Geschäftsbetrieb habe die Abbildung von Kleidung oder Reisehintergründen wegen der technischen Möglichkeiten der Verbreitung über das Internet eine zusätzliche Funktion. Diese neue Funktion werde von der Rechtsprechung des BFH zum Themenkomplex Kleidung und Mitveranlassung bislang noch nicht erfasst. Der BFH habe bislang nur Fälle entschieden, bei denen es um die Funktion der Kleidung gehe als Schutz vor Kälte, Witterung etc. oder darum, gekleidet zu sein, also in geeigneter Kleidung seinen Beruf auszuüben (z.B. Arztkittel). Bei einem Influencer im Luxusmodebereich schaffe der Erwerb von Kleidung von bestimmten …-Marken überhaupt erst die Voraussetzung, diesen Beruf ausüben zu können. Die neue Technik ermögliche der Klägerin folgendes Geschäftsmodell: Sie lasse jährlich 3.000 bis 4.000 professionelle Fotos von Frau A fertigen. Die Fotos würden ausgestattet mit den Statussymbolen des Erfolgs, also teuren Uhren, …Mode, teuren Handtaschen. Hintergrund der Bilder seien …-Events auf der ganzen Welt: … etc. Werbepartner seien ... u.s.w. Es gehe aber nicht darum, dass Frau A in Luxusmode gekleidet sei, also die zweite Funktion der Kleidung. Hier gehe es um eine zusätzliche dritte Funktion. Die Bildunterschriften unter den Fotos würden die Marken oder die Online-Shops nennen, bei denen die Waren bestellt werden könnten. Bei den Aufwendungen gehe es also nicht darum, bekleidet zu sein oder ob man die Kleidung am Wochenende privat tragen könne. Es gehe um die Anfangsinvestition für ein sog. Co-Branding, also die Zusammenarbeit von etablierten Marken zur besseren Vermarktung ihrer Produkte durch Imagetransfer.

Die Klägerin habe in den Streitjahren mehrere Handtaschen und Kleidung der Luxusmarke ... erworben (z.B. …). Sie habe sie auf Instagram Posts gezeigt, kombiniert mit verschiedener Kleidung und vor verschiedenen Hintergründen. 2016 sei es dann zu einer Kooperation mit dem Unternehmen ... im Bereich Co-Branding für Kosmetik gekommen. Diese führe zu immer wieder neuen Aufträgen und Reisen. Die Anfangsinvestition des Kaufs der Taschen und Jacken sei Voraussetzung dafür gewesen, dass E mit der Klägerin Werbeverträge abgeschlossen habe.

Ein weiteres Beispiel sei der Kauf der sog. … im Jahr 2014. Frau A habe diese Tasche auf einem Instagram-Post getragen. Die Bildunterschrift zeige „#...“. Es sei erforderlich, eine echte … zu erwerben, ein hohes Investment. Eine Bildunterschrift ohne die echte … oder das Zeigen eines Plagiates würden von den Wettbewerbern sofort nach UWG abgemahnt. Die Kosten für diese Fotos seien das Investment von ca. 5.000 € für Handtasche und Gürtel, Luxusartikel, erworben bei „…“. ...000 Personen hätten aktiv ein Like-Zeichen gesetzt. Das Bild sei auf den drei verlinkten Seiten gezeigt worden. Außerdem gebe es eine direkte vierte Verlinkung zu dem Shop.

Durch das Posten dieser und vergleichbarer Fotos habe sich die Followerzahl erhöht. Dadurch habe die Klägerin den Zugang auf die …seiten „…“ und „…“ erhalten. Anschließend habe die Klägerin Aufträge von Marken wie ... etc. erhalten.

Das Investment aus 2014 und 2015 habe der Klägerin also den Zutritt zu einem geschlossenen Kreis eröffnet. Aufwendungen der privaten Lebensführung lägen nicht vor. Die reale Welt sei das Leben der Familie A mit ihren ... Kindern. In ... sei Frau A bereits Mutter eines Kleinkindes gewesen und in ... schwanger. Es sei völlig lebensfremd anzunehmen, dass der Kauf von Designer-High Heels, teuren Handtaschen und Luxusmode in diesem Umfang ausgelöst sei durch das private Leben von Frau A. Sie habe sich außerdem bewusst entschieden, die Fiktion der „C“ von der realen Welt der Familie klar zu trennen. Daher ziehe Frau A … Kleidung nicht in ihrem privaten Leben an. Sie habe ein Interesse daran, die Wiedererkennung aus Rücksicht auf ihre Kinder zu vermeiden.

Das von dem Beklagten zitierte Schreiben des BMF vom 06.07.2010 (IV C 3 – S 2227/07/10003:002 BStBI 2010 I S. 614; Rz. 4) sei schon deshalb nicht einschlägig, weil es sich nicht um Aufwendungen für den Haushalt der Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen handele, die dem Abzugsverbot des § 12 EStG unterlägen. Bei den Aufwendungen handele es sich um Kostüme und Requisiten – die vergleichbar einer (Werbe-)Filmproduktion – regelmäßig zur Erstellung von Beiträgen genutzt würden und somit unstrittig Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG darstellten. Die strittigen Aufwendungen seien getätigt worden, um zukünftig Einnahmen – und mithin Gewinne – zu erzielen. Der Erfolg der Klägerin spreche hier für sich.

Neben den Aufwendungen für Kostüme und Requisiten seien auch die folgenden Reisekosten strittig:

2 S 18.10.-19.10.2014 100% 622,20 € 4 T 31.12.2015-14.01.2016 100% 760,00 € 8 U 28.02.2015 100% 256,00 € Zwischensumme 1.638,20 € 1 V 17.09.-24.09.2014 50% 1.726,73 € 7 W 15.03.2015 50% 902,22 € 9 W 20.09.-24.09.2015 50% 653,40 € Zwischensumme 3.282,35 € Gesamt 4.920,55 €

Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH könnten Aufwendungen für Reisekosten bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen grundsätzlich in abziehbare Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile festständen und nicht von untergeordneter Bedeutung seien. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge könne es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen, vgl. BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06 BStBI 2010 II S. 672.

Bei den Reisen handele es sich um Aufwendungen zur Herstellung von Werbeaufnahmen und zur Recherche von Modetrends. Die Kläger führten daher bei jeder Reise Fotoequipment und diverse Outfits mit sich. Für die Shootings hätten sie vor Ort verschiedene Hotspots aufgesucht, um an diesen sog. Locations eine Vielzahl von Fotos für Werbezwecke zu erstellen. Je nach Tageszeit, Tageslicht und den Gegebenheiten dieser Locations habe das Setzen des richtigen Lichts, der Wechsel der Kameraposition und des Objektivs, der Kostümwechsel, Änderungen an Make-up und Styling sowie die örtlichen Gegebenheiten – beispielsweise das ungewollte Durchqueren des Bildausschnitts durch Passanten, Radfahrer oder Lastwagen – dazu geführt, dass zum Teil mehrere Stunden aufgewendet worden seien, um ein verwertbares Bild herzustellen. Aus diesem Grund würden (trotz umfangreicher Technik-, Masken- und Kostümcrew) für das Werbeshooting einer ganz konkreten Kampagne erfahrungsgemäß ein bis drei Shooting-Tage angesetzt. In diesem Fall habe die Klägerin die Bilder jedoch selbst produziert.

Die hier entstandenen Aufnahmen seien im Zuge des Markenaufbaus über einen langen Zeitraum für diverse Werbebeiträge und im Blog der Klägerin genutzt worden, wie z.B. hier:

W: http://www..../

V: http://www..../

Im Übrigen würden die Reiseberichte, Blog- und Instagrambeiträge für eine bestimmte Zielgruppe interessante Inhalte (Content) darstellen, die die Anzahl der Besucher und Follower erhöhe. Zur Erläuterung des Geschäftsmodells verweist die Klägerin auch auf TV-Werbung sowie Homuth, Einkünfte X.0: Blogger, Influencer, YouTuber & Co, NWB 26/2018 S. 1891 und Brunckhorst/Sterzinger, Ertragsteuerliche Beurteilung von Bloggern, Podcastern und YouTubern, DStR 2018, 1689.

Ähnlich wie die Zuschauerzahlen im Fernsehen von der Qualität des Programms abhängen würden, hänge die Anzahl der Follower von der Qualität des produzierten Inhalts/Contents ab. Je regelmäßiger interessante Beiträge für eine bestimmte Zielgruppe angeboten würden, umso mehr steige die Anzahl sog. Follower. Je höher die Anzahl der Follower sei, umso interessanter sei der Blogger/Influencer für Hersteller als Werbepartner. Die Followerzahl beeinflusse auch das erzielbare Honorar pro Werbevertrag und damit den Jahresumsatz. Dies lasse sich auch durch die Umsatzsteigerung der Klägerin belegen. Ihre Umsätze aus der Influencer-Tätigkeit seien kontinuierlich von ca. 150.000 Euro p.a. (2016) auf inzwischen über 400.000 Euro p.a. (2018) gestiegen. Aus dieser Umsatzsteigerung sei deutlich der Effekt des Markenaufbaus zu erkennen.

Die Reisen seien zusätzlich auch zum Zwecke der (Mode-)Trendforschung genutzt worden. Hier sei exemplarisch auf die Reise nach W verwiesen. Diese Reise sei veranlasst durch die Dreharbeiten der Klägerin für einen Beitrag von E für die Sendung „F“. In dem Bericht mit dem Titel „..." würden C und ihre Arbeit vorgestellt: https://www...

Da es sich hierbei um Aufwendungen für Eigenwerbung handele, seien die entstandenen Reisekosten unzweifelhaft als Betriebsausgaben abziehbar. Zudem sei nach der Rechtsprechung des Großen Senats Aufwand für gemischt veranlasste Reise aufzuteilen. Da in diesem Fall jedoch volle Arbeitstage aufgewendet worden seien, handele es sich dem Grunde nach schon nicht um gemischt veranlasste Reisekosten. Eine Aufteilung der Aufwendungen sei nicht vorzunehmen; sie stellten in voller Höhe Betriebsausgaben dar.

Die Hinzurechnungen unter den Bezeichnungen „Kosten Kleidung“ und „Reisekosten“ im BP-Bericht seien ertrag- und umsatzsteuerlich rückgängig zu machen. Das Ziel sei eine einvernehmliche gütliche Einigung.

Mit Schriftsatz vom 17.9.2021 hat die Klägerin weitere Betriebsausgaben für die Abschreibung von Namensrechten und auf den Kundenstamm geltend gemacht. Dazu verweist sie auf eine Entscheidung des BFH vom 12.6.2019, X R 20/17. Im Rahmen der Betriebsprüfung und des bisherigen Verfahrens seien noch keine Feststellungen zur Einlage des kommerzialisierbaren Teils des Namensrechts einer natürlichen Person und die hierauf entfallenden Abschreibungen vorgenommen worden. Frau C sei über viele Jahre sehr erfolgreich in der Modebranche tätig gewesen. Ihre Arbeit als ... und ... habe ihr eine umfassende Berufserfahrung verschafft. Zudem habe ihre langjährige Tätigkeit als ... zu einer Bekanntheit geführt, die die Klägerin im vorliegenden Fall für sich nutzbar gemacht habe. Der Wert des Namensrechts sei im Wege des vereinfachten Ertragswertverfahren zu ermitteln. Auf diese Weise ergebe sich eine jährliche Abschreibung i.H.v. ... € für das Namensrecht und darüber hinaus eine Abschreibung auf den Kundenstamm i.H.v. ... €.

Die Klägerin beantragt,

die Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 und 2015 vom 13.9.2018, über den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 und 2015 vom 29.11.2018 und über die Umsatzsteuer für 2014 und 2015 vom 13.9.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 27.3.2019 dahingehend zu ändern, dass die Gewinnauswirkungen laut Tz. 2.3 (Kleidung) und 2.4 (Reisekosten) des Betriebsprüfungsberichts vom 28.06.2018 rückgängig gemacht sowie zusätzlich weitere Betriebsausgaben für die Abschreibung von Namensrechten in Höhe von jährlich ... € und den Kundenstamm (Social-Media-Account) in Höhe von jährlich ... € gewinnmindernd berücksichtigt werden,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Zur Begründung nimmt er vollinhaltlich Bezug auf seine Ausführungen im außergerichtlichen Verfahren. Ergänzend trägt er vor: Der Vergleich der Klägerin mit einer Kapitalgesellschaft überzeuge nicht, weil die Klägerin eine GbR sei. Bei ihr liege eine Privatsphäre vor. Es bestehe ein Aufteilungsverbot für die Aufwendungen, da eine private Mitveranlassung nicht ausgeschlossen werden könne.

Die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen hätten nur geringen Nachweischarakter. Es sei nicht in ausreichendem Maße glaubhaft gemacht worden, dass beispielsweise die Reisen nach T, W oder V ausschließlich betrieblich veranlasst gewesen seien. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Klägerin aus privaten Gründen keine der Reisen angetreten hätte. Es müsse die Frage aufgeworfen werden, ob die Klägerin, insbesondere die Gesellschafterin Frau A, in den Streitjahren keinen Urlaub gemacht hätte. Allein mit der Motivation in den Urlaub zu fahren, neue Fotos für Instagram zu machen, sei nicht glaubhaft.

Für Reisen etwa zu Messen, Conventions, Modeschauen, etc. komme eine Aufteilung der Aufwendungen grundsätzlich in Betracht, sofern sich ein Aufteilungsmaßstab ermitteln lasse, der dem Einzelfall gerecht werde. Entgegen des Vortrags des Prozessbevollmächtigten der Klägerin könne weiterhin nicht von einer untergeordneten privaten Veranlassung oder einer gar rein beruflichen Veranlassung der Reisen ausgegangen werden, da die gesamten Familienmitglieder an die bekannten Urlaubsorte mitgereist seien. MangeIs eines objektiven Aufteilungsmaßstabs unterlägen die aufgeführten Reisekosten dem Abzugsverbot.

Soweit die Klägerin vortrage, dass das reale private tägliche Leben von Familie A von der „Fiktion C“ getrennt würde, sei dieser Vortrag durch Fotos und Interviews der Klägerin selbst widerlegt. So habe Frau A im Interview mit F im … in Bezug auf ihre Tochter A2 angegeben, dass sie sie manchmal mit zu Terminen nehme, .... Auch die Kinder würden für Instagram-Posts in Luxuskleidung fotografiert. Auf die Frage „...“ habe Frau A geantwortet: „...“ Das Profil von „C“ sei öffentlich, es würden dort jeden Tag in der Story Fotos und Videos hochgeladen, auf denen Frau A (auch mit ihren Kindern) zu sehen sei. Es sei daher widerlegt, dass Frau A in der Nähe ihrer Kinder keine Designer-, Marken- oder Luxuskleidungsstücke tragen würde.

Soweit die Klägerin vortrage, es sei lebensfremd anzunehmen, dass eine Mutter eines Kleinkindes Designer-High-Heels trage, sei zu erwidern, dass dies vom jeweiligen Lebensstandard der Person abhänge. Es gebe durchaus Personen des öffentlichen Lebens, bei denen ein solcher Kleidungsstil auch im Rahmen einer Schwangerschaft oder als junge Mutter vorkomme. In den Kreisen, in denen sich auch Frau A bewege, sei dies jedenfalls nicht unüblich. Es sei auch nicht glaubhaft, dass Frau A sich anders kleide in ihrer Tätigkeit als Mutter oder ... im Vergleich zur Tätigkeit als Influencerin. Dies würde bedeuten, dass Frau A sich, je nach dem in welcher Rolle sie auftrete, umziehen müsse. Dagegen sprächen schon ihre Angaben in dem Interview mit „G“ im …, wo Frau A auf die Frage nach ihrem Tagesablauf ausführte: „....“

Auch auf ihrer eigenen Webseite werde deutlich, dass eine Trennung zwischen fiktiver und realer Welt nicht stattfinde. So habe die Klägerin in einem Eintrag auf ihrem Blog ... den Urlaub in einem …hotel dargestellt.

Letztlich könne eine private Nutzung objektiv nicht ganz oder jedenfalls nahezu ausgeschlossen werden. Daher seien die Aufwendungen insgesamt nicht abzugsfähig.

Die Klage ist unbegründet.

Die angefochtenen Feststellungsbescheide, Gewerbesteuermessbescheide und Umsatzsteuerbescheide jeweils für 2014 und 2015 vom 13.09.2018 in Form der gemeinsamen Einspruchsentscheidung vom 27.3.2019 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO). Der Beklagte hat die streitgegenständlichen Aufwendungen für Kleidung und Reisen zu Recht nicht zum Abzug zugelassen bzw. damit zusammenhängende Vorsteuerbeträge nicht berücksichtigt. Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich auch aus einem etwaigen Namensrecht kein weiterer Betriebsausgabenabzug.

1. Betriebsausgaben sind alle Aufwendungen, die durch den Betrieb des Steuerpflichtigen veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz – EStG). Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (Urteile des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 17.12.2002 - VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, und vom 19.01.2017 - VI R 37/15, BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526, Rz 12, m.w.N.).

a) Ergibt die Prüfung, dass Aufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, so sind sie grundsätzlich als Betriebsausgaben abzuziehen. Beruhen die Aufwendungen hingegen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf betrieblichen Umständen, so sind sie nicht abziehbar (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).

Ist der erwerbsbezogene Anteil nicht von untergeordneter Bedeutung, kann eine Aufteilung und ein Abzug des beruflich veranlassten Teils der Aufwendungen in Betracht kommen, sofern der den Betrieb oder Beruf fördernde Teil der Aufwendungen sich nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen lässt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH, Beschluss vom 24.09.2013 - VI R 35/11; BFH, Urteile vom 08.07.2015 - VI R 46/14, BFHE 250, 392, BStBl II 2015, 1013, und vom 16.01.2019 - VI R 24/16, BFHE 263, 449, BStBl II 2019, 376). Bestehen keine Zweifel daran, dass ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen betrieblich bzw. beruflich veranlasst ist, bereitet seine Quantifizierung aber Schwierigkeiten, so ist dieser Anteil unter Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände zu schätzen (§ 162 der Abgabenordnung, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Greifen berufliche und private Veranlassungsbeiträge dagegen so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, fehlt es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, so dass ein Abzug insgesamt nicht in Betracht kommt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; Dötsch, jurisPR-SteuerR 10/2010 Anm. 1; Günter, EStB 2010, 46; Seiler in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. 2021, § 12 EStG, Rn. 5). Die Feststellungslast liegt beim Steuerpflichtigen (Seiler in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl. 2021, § 12 EStG, Rn. 7).

b) Aufwendungen für bürgerliche Kleidung sind nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum grundsätzlich dem Anwendungsbereich des Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzugs entzogen. Ein – ggf. auch nur teilweiser – Abzug als Erwerbsaufwendungen scheidet daher aus (vgl. BFH, Beschluss vom 13. November 2013 – VI B 40/13 und auch explizit bereits BFH, Beschluss vom 21. September 2009 – GrS 1/06 –, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Dies gilt auch bei einer gewissen Erwerbsnähe (Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 306. Lieferung 09.2021, 306. Lieferung 09.2021, § 9 EStG, Rn. 507). Die Beurteilung der Abziehbarkeit der Aufwendungen für bürgerliche Kleidung entspricht damit im Ergebnis der BFH-Rechtsprechung vor Ergehen des Großen Senats Beschlusses in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 zur Abkehr vom Aufteilungs- und Abzugsverbot (z.B. BFH-Urteile vom 6. Juli 1989 IV R 91-92/87, BFHE 158, 221, BStBl II 1990, 49; vom 18. April 1991 IV R 13/90, BFHE 164, 419, BStBl II 1991, 751; BFH, Urteile vom 20. März 1992 VI R 55/89, BFHE 168, 83, BStBl II 1993, 192; vom 27. Mai 1994 VI R 67/92, BFHE 175, 57, BStBl II 1995, 17; vgl. auch BFH, Urteil vom 5. Juli 2012 VI R 50/10, BFHE 238, 405, BStBl II 2013, 282; BFH, Beschluss vom 13. November 2013 – VI B 40/13; Fuhrmann in: Korn, Einkommensteuergesetz, 1. Aufl. 2000, 132. Lieferung, § 9, Rn. 32).

Als Ausnahme zu diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber in § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG erläuternd zur Arbeitsmittelregelung und mit konstitutiver Wirkung (Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 306. Lieferung 09.2021, 306. Lieferung 09.2021, § 9 EStG, Rn. 507) festgelegt, dass Aufwendungen für typische Berufskleidung Werbungskosten sind. Hier tritt der berufliche Bezug derart in den Vordergrund, dass der Bezug zur allgemeinen Lebensführung nach dem Willen des Gesetzgebers für die Einkommensbesteuerung vernachlässigt werden kann (BFH-Urteil vom 29.6.1993 – VI R 77/91, BStBl. II 1993, 837; Beschluss vom 21.9.2009 – GrS 1/06, BStBl. II 2010, 672 und vom 13.11.2013 – VI B 40/13, BFH/NV 2014, 335). Arbeitsmittel in diesem Sinne sind alle Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder doch nahezu ausschließlich und unmittelbar zur Erledigung der dienstlichen Aufgaben dienen (BFH, Urteile vom 23.10.1992 - VI R 31/92, BFHE 169, 350, BStBl II 1993, 193, und vom 08.11.1996 - VI R 22/96, BFH/NV 1997, 341; Beschluss vom 30.06.2010 - VI R 45/09, BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45).

Ein Abzug als Betriebsausgaben (§ 4 Abs.4 EStG) oder Werbungskosten (§ 9 Abs.1 Satz 3 Nr.6 EStG) kommt auch hier jedoch nur in Betracht, wenn sich der berufsbezogene Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen lässt und nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 19.Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; vom 27.November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213; Urteil vom 6.Juli 1989 IV R 91-92/87, BFHE 158, 221, BStBl II 1990, 49 sowie Urteil vom 18. April 1991 – IV R 13/90 –, BFHE 164, 419, BStBl II 1991, 751).

Eine derartige Abgrenzung ist in aller Regel bei Bekleidungsaufwand nicht möglich und kann selbst bei der sog. typischen Berufskleidung nicht immer angenommen werden; denn wer Berufskleidung trägt, trägt sie in vielen Fällen vorrangig deshalb, um – wie andere Menschen auch – bekleidet zu sein (Tipke, StuW 1979, 193, 202). Typische Berufskleidung, die steuerlich berücksichtigt werden kann, liegt vor, wenn sie ihrer Beschaffenheit nach objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Verwendung bestimmt und wegen der Eigenart des Berufs nötig ist (vgl. BFH-Urteile vom 9.März 1979 VI R 171/77, BFHE 127, 522, BStBl II 1979, 519, und vom 6.Dezember 1990 IV R 65/90, BFHE 163, 134, BStBl II 1991, 348).

Liegt jedoch die Benutzung als normale bürgerliche Kleidung im Rahmen des Möglichen und Üblichen, so sind die Aufwendungen für diese Kleidung wegen des Abzugsverbots nach § 12 Nr.1 Satz 2 EStG ebenso wenig als Betriebsausgaben oder Werbungskosten absetzbar wie die Aufwendungen für jede andere bürgerliche Kleidung, die überwiegend oder so gut wie ausschließlich im Beruf getragen wird (vgl. BFH-Entscheidungen in BFHE 129, 153, BStBl II 1980, 73 – zu einem Trachtenanzug des Geschäftsführers eines im bayerischen Stil gehaltenen Restaurants – sowie in BFHE 163, 134, BStBl II 1991, 348 – zu weißen Hemden und Schuhen eines Arztes; BFH, Urteil vom 18. April 1991 – IV R 13/90 –, BFHE 164, 419, BStBl II 1991, 751 – Aufwendungen einer Instrumentalsolistin für Abendkleider und schwarze Hosen).

Dies gilt auch für die Steuerpflichtigen, die sich bei Tätigkeitsbeginn und -ende umziehen (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75 zur Bekleidung eines Dekorateurs).

Die zu § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 6 EStG entwickelten Grundsätze können entsprechend für die Frage des Betriebsausgabenabzuges nach § 4 Abs. 4 EStG herangezogen werden (vgl. so u.a. BFH, Urteil vom 18. April 1991 – IV R 13/90 –, BFHE 164, 419, BStBl II 1991, 751; BFH, Urteil vom 06. Dezember 1990 – IV R 65/90 –, BFHE 163, 134, BStBl II 1991, 348).

2. Nach diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, sind die streitgegenständlichen Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Die Aufwendungen der Klägerin für die hier konkret in Rede stehende Kleidung können nicht – auch nicht teilweise – gewinnmindernd abgezogen werden.

a) Zunächst ist insoweit festzustellen, dass die Kleidung der Klägerin bzw. der Gesellschafterin der Klägerin keine typische Berufskleidung darstellt. Unabhängig davon, ob dem Beruf des Influencers überhaupt eine Art typischer Berufskleidung zugeordnet werden kann, zeigt sich bei Betrachtung der im Rahmen der Betriebsprüfung erstellten und von der Klägerseite nicht in Frage gestellten Liste der Kleidungsstücke und damit zusammenhängender Gegenstände, deren Erwerbsaufwand der Beklagte nicht zum Abzug zugelassen hat, deutlich, dass der ganz überwiegende Teil hinsichtlich Preis und Marke der Kleidungsstücke normaler Alltagskleidung zuzuordnen ist und sich durch nichts abhebt, was der Kleidung das Gepräge besonderer, speziell für das Berufsbild eines Influencers essentiell wichtiger Berufskleidung geben würde. So ergibt sich aus der besagten Liste, dass die zahlenmäßig meisten Einkäufe bei Unternehmen wie den Bekleidungsketten ... durchgeführt worden sind. Insoweit handelt es sich allesamt um Unternehmen, die bürgerliche Kleidung vermarkten. Die genannten Unternehmen sind bekanntermaßen nicht auf den Vertrieb besonderer Berufskleidung spezialisiert. Die Klägerin hat nichts dazu vorgetragen, was den Schluss zuließe, es handelte sich im vorliegenden Fall doch um typische Berufsbekleidung.

Selbst den betragsmäßig größeren Einzelpositionen in der Liste lässt sich zur hinreichenden Überzeugung des Senats nicht entnehmen, dass es sich insoweit um typische Berufskleidung handeln würde. So ist beispielweise bei dem Einkauf im Modegeschäft ... am ...2014 über einen Betrag von 1.444,45 €, wie auch bei ... am ...2014 (558,90 €) und ...2015 (1.112,00 €) nicht erkennbar, dass es sich hier um typische Berufskleidung handeln würde. Allein die betragliche Höhe des Erwerbs lässt nicht etwa den Schluss zu, dass es sich jeweils um ein einzelnes Designerstück handeln würde, das sich vom Bereich bürgerlicher Kleidung abheben und es zu typischer Berufskleidung machen könnte. Damit lässt sich entgegen den Ausführungen der Gesellschafterin der Klägerin in der mündlichen Verhandlung nicht feststellen, dass nur einzelne Designerstücke erworben worden wären, um sich im Segment der Luxusartikel zu positionieren. Dies gilt letztlich genauso für die höherpreisigen Erwerbe bei ... am ....2014 (3.100,00 €), …sachen am ...2014 (1.512,61 € und ...2014 (2.268,91 €), … am ...2015 (2.320,00 €) und … am 5.9.2015 (3.480,50 €) und 30.12.2015 (1.005,50 €). Selbst wenn man insoweit davon ausginge, dass es sich um Einzelstücke handeln würde, würden diese dann in ihrer sehr überschaubaren Gesamtheit kein Ausmaß annehmen, das sich in den Streitjahren zur erstrebten Abbildung eines Luxus-Lifestyles eignen würde. Vielmehr sind die hier fraglichen Anschaffungen – jedenfalls in den vorliegend im Streit stehenden Jahren – überwiegend nicht dem Luxussegment, sondern eher einem niedrigeren Preisbereich zuzuordnen. Vor diesem Hintergrund überzeugt der Vortrag der Klägerin, mit den Anschaffungen habe in den Streitjahren ein Luxus-Image dargestellt werden sollen, nicht.

Aber auch wenn man – insbesondere hinsichtlich der zuletzt genannten Erwerbe – zugunsten der Klägerin unterstellen wollte, es würde sich um hochpreisige Einzelstücke handeln, wäre damit noch nicht dargelegt, dass es sich um typische Berufskleidung handeln würde. Allein durch einen höheren Preis wird ein Wirtschaftsgut noch nicht zu steuerlich zu berücksichtigender Berufsbekleidung (vgl. in diesem Sinne zu außergewöhnlich hohen Aufwendungen auch BFH, Urteil vom 06. Juli 1989 – IV R 91-92/87 –, BFHE 158, 221, BStBl II 1990, 49). Für die Einordnung als Berufsbekleidung kommt es vielmehr auf das konkret in Rede stehende Betätigungsfeld des Steuerpflichtigen an, für das die Kleidung zwingend benötigt würde. Die Gesellschafterin der Klägerin hat sich im vorliegenden Fall als Influencerin betätigt, und zwar mit Fotografien, die sie und ihre Familie in einem Ambiente zeigt, das mit Urlaub und Freizeit assoziiert wird. Es handelt sich also nicht etwa um die Influencer-Tätigkeit eines Arztes, der Bilder von sich mit einem weißen Kittel veröffentlicht, so dass der Kittel als typische Berufskleidung in Betracht käme (vgl. BFH, Urteil vom 06. Dezember 1990 – IV R 65/90 –, BFHE 163, 134, BStBl II 1991, 348). Indem die Gesellschafterin der Klägerin gerade ein Ambiente wählt, das sich in das „normale Leben“ einfügt, wenngleich orientiert an einem gehobenen, mitunter luxuriösen Lebensstil, entzieht sie die Kleidungsstücke der Typik irgendeines klassischen Berufsbildes und orientiert sie an der bürgerlichen Welt. Im vorliegenden Fall verschwimmen die Grenzen zwischen Berufs- und Alltagsleben – auch für die Klägerin selbst, wie sie anschaulich in der mündlichen Verhandlung am Beispiel eines Restaurantbesuchs geschildert hat, zu dem vor dem Verzehr „erst noch ein Foto gemacht werden muss“. Dies macht eine Einordnung der auch während der Influencer-Tätigkeit selbst getragenen Kleidungsstücke als typische Berufskleidung unmöglich. Es handelt sich hier folglich zwangsläufig und insgesamt um bürgerliche Kleidung.

b) Handelt es sich hier also nicht um typische Berufskleidung, sondern vielmehr um bürgerliche Kleidung, die im Streit steht, ist ein Abzug nach den zuvor dargestellten Grundsätzen zu bürgerlicher Kleidung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausgeschlossen (§ 12 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Nach der Rechtsprechung des BFH entspricht die Beurteilung der Abziehbarkeit der Aufwendungen für bürgerliche Kleidung letztlich der BFH-Rechtsprechung vor Ergehen des Großen Senats Beschlusses in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 (statt vieler BFH, Beschluss vom 13. November 2013 – VI B 40/13), so dass sich insoweit eine Aufteilung bei nicht unerheblicher privater Mitveranlassung verbietet (sog. Aufteilungs- und Abzugsverbot).

Selbst wenn man zugunsten der Klägerin annimmt, dass Erwerb und Nutzung der besagten Kleidungsstücke (auch) aus betrieblicher Veranlassung heraus erfolgt sind, ist nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung unstreitig anzunehmen, dass zugleich eine nicht nur unerhebliche private Veranlassung bestand. So haben die beiden Gesellschafter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung u.a. ausgeführt, dass die besagten Kleidungsstücke im Wesentlichen auch in häuslichen Räumlichkeiten aufbewahrt würden. Ein späterer Verkauf dieser Kleidungsstücke finde – abweichend vom Vortrag im schriftlichen Verfahren – nicht statt. Dies fügt sich auch in das Betätigungsbild der Klägerin ein, die nicht etwa gebrauchte Kleidung verkauft, sondern Neuware. Vielmehr würden die Kleidungsstücke nach dem Vortrag der Gesellschafter der Klägerin immer mal wieder getragen und verwendet, wenn es sich anbiete. Insoweit hat die Klägerseite es auch gar nicht bestritten, dass die streitgegenständlichen Kleidungsstücke sehr wohl auch im privaten Umfeld getragen werden.

Soweit die Gesellschafterin der Klägerin vorgetragen hat, dennoch ununterbrochen – also auch im privaten Umfeld – beruflich tätig zu sein und daraus gleichsam eine ausschließliche betriebliche Veranlassung ableiten möchte, kann das Gericht dem nicht folgen. Die Gesellschafterin der Klägerin hat eindrücklich geschildert, dass sie aus ihrer Sicht nahezu immer beruflich tätig sei, weil fortwährend Aufnahmen von ihr gemacht würden in den verschiedensten Alltags- oder auch Urlaubssituationen. Nach der Überzeugung des Senats lässt sich aus den Schilderungen der Gesellschafterin der Klägerin indes nicht der Schluss ziehen, sie wäre quasi zu 100% betrieblich tätig. Dies hat die Gesellschafterin der Klägerin auf Nachfrage des Gerichts auch selbst bestätigt. Damit ist eine private Nutzung der Kleidungsstücke nicht ausgeschlossen. Vielmehr bilden betriebliche und private Sphäre bei der Gesellschafterin der Klägerin allenfalls eine Einheit, in der aber jedenfalls immer auch die Privatsphäre mitgegeben ist und nicht von der betrieblichen Betätigung vollends verdrängt wird. Dies zeigt sich etwa in der geschilderten Situation des Besuchs eines Restaurants oder auch einer Bäckerei. Wenngleich bei beiden Gelegenheiten durchaus auch ein Foto gemacht werden mag, wie geschildert, sind doch der anschließende Verzehr der Speisen und das gesellschaftliche Beisammensein mit den Familienmitgliedern bei dieser Gelegenheit rein privater Natur (sofern es sich nicht ausnahmsweise um ein Geschäftsessen handelt). Ähnlich verhält es sich auf den Reisen, die die Gesellschafter der Klägerin zuweilen mit ihren Kindern gemeinsam unternehmen. Es steht nicht in Frage, dass es dabei zu Foto-Shootings kommt, die allein der betrieblichen Betätigung der Klägerin, hier als Influencerin, dienen, so dass die dabei getragene Bekleidung insoweit betrieblich veranlasst angeschafft bzw. genutzt sein mag. Genauso wenig in Frage steht aber nach der Ansicht des Senats auch, dass es während einer solchen Reise, insbesondere wenn die Kinder anwesend sind, Zeiten gibt, die der Privatsphäre zuzurechnen sind, so dass die Gesellschafterin der Klägerin eben doch auch – sei es auch nur zeitweise – als Privatperson agiert mit der Folge, dass die Kleidung, die sie dann trägt, zumindest auch aus privater Veranlassung, mithin gemischt veranlasst angeschafft worden ist.

c) In Anbetracht der von den Gesellschaftern der Klägerin geschilderten Gegebenheiten und unter Berücksichtigung der zuvor dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze ist in Bezug auf die gemischt veranlasst erworbenen und genutzten Kleidungsstücke der Klägerin eine Aufteilung der Veranlassungszusammenhänge weder nach objektiv klar abgrenzbaren Kriterien noch im Schätzungswege möglich.

Der Aufwand für den Erwerb der Kleidungsstücke ist sowohl beruflich, als auch privat veranlasst. Gemischt veranlasste Aufwendungen sind grundsätzlich anhand der privaten bzw. beruflichen Veranlassungsbeiträge aufzuteilen. Ist ein abgrenzbarer Teil der Aufwendungen beruflich veranlasst, ist dieser als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar. Zwar ist auch eine Aufteilung von Aufwendungen für bürgerliche Kleidung bei feststehender Arbeitszeit möglich. Derartige Aufwendungen sind aber nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum grundsätzlich vom Abzug als Erwerbsaufwendungen ausgenommen, insoweit bleibt es beim Aufteilungs- und Abzugsverbot (vgl. BFH, Beschluss vom 13. November 2013 – VI B 40/13). Denn eine Aufteilung ist bei bürgerlichen Kleidungsstücken grundsätzlich nicht möglich. Eine Aufteilung nach Zeitanteilen hat die Klägerseite selbst nicht vorgelegt. Eine Beurteilung im Schätzweg kann nach Auffassung des Senats nicht vorgenommen werden. Die Gesellschafterin der Klägerin hat zwar dargestellt, dass sie einen erheblichen Anteil eines Arbeitstages im Büro verbringe und eine gewisse Zeitspanne für die Erstellung von Fotos benötige. Bereits insoweit ist allerdings einerseits zu beachten, dass der Aufwand für den Erwerb von Kleidung für eine typische Bürotätigkeit grundsätzlich steuerlich nicht berücksichtigt werden kann (vgl. zu einem Business-Anzug zuletzt Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 09. November 2020 – 1 K 1869/18 –, Rn. 42, juris, m.w.N.). Da die Erstellung der Fotografien andererseits nach den Angaben der Gesellschafter der Klägerin jederzeit und an den verschiedensten Orten erfolgen kann, zugleich aber nur einen vollkommen ungewissen Bruchteil des Tagesablaufes der Gesellschafterin der Klägerin ausmacht, sieht sich der Senat nicht in der Lage, auch bloß im Schätzweg einen rein beruflichen Veranlassungsteil zu erkennen. Auch die Klägerin vermochte hierzu in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage des Gerichts keinen sachlich begründbaren Vorschlag zu unterbreiten. Auch ein Rückgriff auf die durch die Influencer-Tätigkeit erzielten Umsätze im Verhältnis zum Gesamtumsatz ist hier entgegen der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geäußerten Ansicht nicht zielführend. Denn ein solches Ergebnis spiegelt nicht das hier relevante Verhältnis von privater und betrieblicher Nutzung für die Bekleidung wider. Da Kriterien für eine sachgerechte Schätzung nicht greifbar sind, kann eine solche nicht vorgenommen werden. Jede Schätzung würde im vorliegenden Fall zu einem willkürlichen Ergebnis führen.

Schließlich erscheint es dem Senat auch nicht sachgerecht, den Anschaffungsvorgang zunächst vollständig der betrieblichen Sphäre zuzuordnen und anschließend, etwa nach Beendigung eines Foto-Shootings eine Entnahme zum geringeren Teilwert anzunehmen. Zum einen würde dies voraussetzen, dass bereits die Anschaffung nahezu ausschließlich betrieblich veranlasst wäre – was nach den obigen Ausführungen so nicht angenommen werden. Vielmehr ist schon insoweit nicht auszuschließen, dass die Kleidung zunächst für private Zwecke verwendet wird, bevor sie für eine Fotosequenz genutzt wird. Zum anderen kann nicht von einer Entnahme der Kleidungsstücke ausgegangen werden, wenn sie, wie von der Klägerin geschildert, auch zu späteren Zeitpunkten noch für die Erstellung von Fotografien verwendet werden könnte. Eine solche steuerliche Vorgehensweise entspricht letztlich nicht dem von der Klägerin dargestellten Sachverhalt.

Vorliegend greifen die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge letztlich so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist. In einem solchen Fall fehlt es an objektiven Kriterien für eine Aufteilung und ein Abzug der Aufwendungen kommt insgesamt nicht in Betracht (sog. untrennbarer Aufwand, s. dazu Fissenewert in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 306. Lieferung 09.2021, 306. Lieferung 09.2021, § 12 EStG, Rn. 73).

3. Im Hinblick auf die zuvor dargestellten Grundsätze zur steuerlichen Behandlung gemischt veranlasster Aufwendungen ist die nur teilweise Berücksichtigung der von der Klägerin geltend gemachten Reisekosten nicht zu beanstanden. Eine weiterreichende Gewinnminderung bzw. Vorsteueranrechnung kann daher nicht erfolgen.

Insoweit ist zunächst zu beachten, dass der Beklagte einen erheblichen Teil der geltend gemachten Reisekosten in voller Höhe berücksichtigt hat. Denn geltend gemacht hat die Klägerin für 2014 Kosten über insgesamt 4.365,35 € sowie für 2015 über 19.145,05 €. Nach den nicht bestrittenen Angaben des Beklagten sind die von der Klägerin bzw. ihrer Gesellschafterin unternommenen Reisen regelmäßig auch mit Familienangehörigen durchgeführt worden. Insoweit ist von der Klägerin auch nicht bestritten worden, dass es eine private (Mit-) Veranlassung gegeben hat. Ein voller Abzug der im Streit stehenden Aufwendungen scheidet damit aus. Denn eine – auch nur nahezu – ausschließlich berufliche Veranlassung der Reisekosten ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

Hinsichtlich der Kosten für die Reisen nach U hat die Klägerin eine berufliche Veranlassung nicht dargelegt. Damit fehlt es an einer (auch nur teilweisen) beruflichen Veranlassung des Aufwands, so dass ein Abzug insgesamt ausscheidet.

Hinsichtlich der Kosten für die Reisen nach V und W hat der Beklagte aus den entsprechenden Foto-Dokumentationen abgeleitet, dass dort Foto-Shootings durchgeführt worden sind, die im Zusammenhang mit der Influencer-Tätigkeit der Gesellschafterin der Klägerin stehen. Ist damit immerhin eine berufliche (Mit-) Veranlassung gegeben, die Reise aber unstreitig auch mit Familienangehörigen, u.a. den Kindern der Gesellschafter der Klägerin, durchgeführt worden, mithin nicht nur unwesentlich privat mitveranlasst, kommt ein Abzug der Aufwendungen nur nach den zuvor dargestellten Grundsätzen für gemischt veranlassten Aufwand in Betracht. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab für doppelmotivierte Kosten einer Reise kommt grundsätzlich das Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile der Reise in Betracht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 - GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH, Urteil vom 24. Februar 2011 – VI R 12/10 –, BFHE 233, 123, BStBl II 2011, 796). Eine Abgrenzung der Verursachungsbeiträge nach Zeitanteilen scheidet im vorliegenden Fall allerdings aus. Denn die Klägerin hat keine Aufzeichnungen zum Zeitablauf und den genauen Tagen und Orten der Foto-Shootings vorgelegt oder sonst Nachweise angeboten, die eine zeitliche Aufteilung ermöglichen würden.

Unterschiedliche Veranlassungsbeiträge, die – wie im Streitfall – gleichzeitig verwirklicht werden, können auch nach einem anderen als dem zeitlichen Aufteilungsmaßstab aufzuteilen sein. Sollte keiner der Beteiligten einen anderen Aufteilungsmaßstab substantiell vortragen und nachweisen, so bestehen keine Bedenken, von einer hälftigen Aufteilung sämtlicher mit der Reise verbundenen Kosten auszugehen (BFH, Urteil vom 24. Februar 2011 – VI R 12/10 –, BFHE 233, 123, BStBl II 2011, 796; zur hälftigen Schätzung auch BFH-Beschluss vom 21. März 2019 – VIII B 129/18). Objektive Kriterien, die eine Aufteilung nach einem anderen Maßstab ermöglichen würden, sind hier nicht ersichtlich. Unter diesen Umständen ist eine Aufteilung im Schätzweg vorzunehmen. Die vom Beklagten vorgenommen Aufteilung einer 50%-igen beruflichen Veranlassung ist hier sachgerecht. Es handelte sich jeweils um mehrtägige, maximal einwöchige Reisen, die, soweit erkennbar, einerseits durchaus für mehrere Foto-Shootings an verschiedenen Orten genutzt worden, andererseits aber auch zu einem erheblichen Anteil für private Zwecke durchgeführt worden sind.

Mit diesem Ergebnis der letztlich unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Kosten für Bekleidung einerseits und der Reisekosten andererseits setzt sich der Senat nicht selbst in Widerspruch. Hintergrund ist vielmehr der Umstand, dass bei Reisekosten eine Aufteilung regelmäßig – und sei es nur im Schätzweg – nach objektiven Kriterien wie Zeitanteilen möglich ist, während dies bei Aufwendungen für den Erwerb von Kleidungsstücken nicht der Fall ist und letztere damit nur nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum zu berücksichtigen, dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG aber entzogen sind, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden (so bereits explizit BFH, Beschluss vom 21. September 2009 – GrS 1/06 –, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672).

4. Entgegen der Auffassung der Klägerin kann ein weiterer Betriebsausgabenabzug auch nicht unter Berücksichtigung des Aspekts eines eingebrachten Namensrechts der Klägerin oder eines Kundenstammes erreicht werden.

a) Der Senat geht davon aus, dass das Begehren zur Berücksichtigung eines Namensrechts bzw. Kundenstamms, das erst kurz vor der mündlichen Verhandlung am 17.9.2021 und damit außerhalb der Klagefrist vorgetragen worden ist, zulässig in das Klageverfahren eingebracht ist. Bei einer Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid führt jedes nachträglich gestellte Rechtsschutzbegehren, das nicht mit der Klage angegriffene Feststellungen betrifft, zu einer Klageänderung i.S. des § 67 FGO, die nur innerhalb der Klagefrist zulässig ist. Die nicht innerhalb der Klagefrist angegriffenen Feststellungen werden insoweit auch dann formell bestandskräftig, wenn der Gewinnfeststellungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht (BFH, Urteil vom 09. Februar 2011 – IV R 15/08 –, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764). Im vorliegenden Verfahren steht jedoch die Gewinnhöhe per se im Streit, so dass insoweit eine Teilbestandskraft nicht eingetreten ist.

b) Der Senat kann offenlassen, ob das geltend gemachte Namensrecht dem Grunde und der Höhe nach entstanden ist. Der steuerlichen Berücksichtigung eines Namensrechts wie auch eines Kundenstammes steht in jedem Fall § 5 Abs. 2 EStG entgegen. Ein etwaiges Namensrecht bzw. ein Kundenstamm kann bei Zugrundelegung des hier gegebenen Sachverhalts nur bei der Klägerin direkt entstanden und damit selbst geschaffen worden sein. Eine Einlage ist dann nicht möglich. Das Aktivierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter ist auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 sowie nach § 4 Abs. 3 EStG zu beachten (BFH, Urteil vom 08. November 1979 – IV R 145/77 –, BFHE 129, 260, BStBl II 1980, 146-147).

Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat (§ 4 Abs. 1 S. 8, 1. Hs. EStG). Dies setzt ein entsprechendes Tätigwerden des Steuerpflichtigen, nämlich die Zuführung zum Betrieb, voraus (BFH, Urteil vom 27.3.1968, I 154/65, BStBl. II 1968, 522). Er muss seinen Willensentschluss nach außen klar in Erscheinung treten lassen (BFH, Urteil vom 1.12.1960 - IV 305/59 U, BStBl. III 1961, 154; Musil in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 307. Lieferung 11.2021, § 4 EStG, Rn. 155). Die Einlagehandlung ist die unternehmerische Entscheidung über die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen (BFH, Urteil vom 2.7.1969, I R 143/66, BStBl. II 1969, 617). Der Willensentschluss des Steuerpflichtigen kommt in der Regel in der Buchführung und Bilanzierung zum Ausdruck als buchmäßige Verdeutlichung des Willens des Steuerpflichtigen (BFH, Urteil vom 1.12.1960, IV 305/59 U, BStBl. III 1961, 154; vom 27.3.1968, I 154/65, BStBl. II 1968, 522; vom 4.10.1968, IV 221/65, BStBl. II 1969, 35; vom 25.11.1997 - VIII R 4/94, BStBl. II 1998, 461). Eine diesen Anforderungen entsprechende Einlagehandlung ist vorliegend nicht ersichtlich. Die Gesellschafter der Klägerin haben in keiner Weise dokumentiert oder auch nur konkludent erkennbar gemacht, dass sie von einer Einlage eines Namensrechts bzw. Kundenstamms seitens der Gesellschafterin der Klägerin vor dem Jahr 2014 ausgegangen sind. Etwaige Gesellschaftsbeschlüsse dazu oder auch nur Änderungen im Gesellschaftsvertrag, wodurch eine Einlage – zumal in der geltend gemachten Höhe – zugunsten der Gesellschafterin der Klägerin formell erfasst worden wäre, liegen nicht vor. Vielmehr ist davon auszugehen, dass ein etwaiges Namensrecht bzw. der Kundenstamm durch die Klägerin selbst geschaffen worden ist. Ein einlagefähiges Wirtschaftsgut liegt damit nicht vor, es ist allenfalls originär betrieblich entstanden und damit nicht dem Betrieb zugeführt worden.

c) Die von der Klägerin angeführte Entscheidung des BFH vom 12. Juni 2019 (X R 20/17 –, BFHE 265, 200, BStBl II 2020, 3) führt zu keiner anderen Beurteilung. Der BFH hat in diesem Urteil lediglich festgestellt, dass der kommerzialisierbare Teil des Namensrechts einer natürlichen Person unabhängig davon, ob er zivilrechtlich (endgültig) übertragbar ist, ertragsteuerrechtlich ein Wirtschaftsgut darstellt, das einlagefähig ist und von dem Absetzungen für Abnutzung vorgenommen werden können. In dem dort vom BFH entschiedenen Fall ist das Namensrecht während der noch unselbständig tätigen Zeit der dortigen Klägerin entstanden. Sie war zunächst als Arbeitnehmerin tätig, als sie einen Lizenzvertrag mit ihrer Arbeitgeberin schloss. Im weiteren Verlauf wurde die dortige Klägerin nicht mehr als Arbeitnehmerin, sondern als selbständige Beraterin tätig. Für diesen Fall hat der BFH die Einlage des bereits existenten Namensrechts in den neu entstandenen Betrieb angenommen.

Dieser Fall ist mit dem hier vorliegenden nicht vergleichbar, weil das Namensrecht – wollte man es zugunsten der Klägerin dem Grunde und der Höhe nach wie geltend gemacht annehmen – bei der Klägerin direkt entstanden und damit selbst von ihr geschaffen worden ist. Unstreitig ist insoweit, dass die Influencer-Tätigkeit der Klägerin im Jahr 2014 aufgenommen worden ist. Daran haben die Gesellschafterin der Klägerin als Motiv der veröffentlichten Fotografien, aber auch der Gesellschafter der Klägerin als Fotograf und zum Teil auch Motiv der Fotografien mitgewirkt. Die Klägerin ihrerseits ist aber bereits im Jahr 2010, also vor Beginn der Influencer-Tätigkeit, gegründet worden. In ihr sind die diversen Tätigkeiten des Bekleidungshandels über die Boutiquen, aber auch die Tätigkeit der Gesellschafterin als Influencerin und ihres Ehemannes für die Klägerin gebündelt worden. Dementsprechend hat die Klägerin – und nicht etwa die Gesellschafterin der Klägerin – alle Einnahmen aus der Influencer-Tätigkeit als solche der Gesellschaft erklärt und die Aufwendungen – insbesondere auch die hier im Streit stehenden – der Gesellschaft steuerlich zugeordnet. Sollte die Klägerin nunmehr mit ihrem Vortrag die Auffassung vertreten, dass die Influencer-Tätigkeit nicht von der Klägerin betrieben worden sei, sondern von der Gesellschafterin der Klägerin, stellte sich die Frage, ob die Tätigkeit nicht auch in den Streitjahren weiterhin nur der Gesellschafterin der Klägerin zuzuordnen wäre mit der Folge, dass alle Betriebseinnahmen und -ausgaben zu separieren und entsprechende Korrekturen auch in der Umsatzsteuer bzw. beim Vorsteuerabzug durchzuführen wären. Dies steht indes im direkten Widerspruch zu den tatsächlichen Verhältnissen, nach denen die Gesellschafterin der Klägerin und ihr Ehemann letztlich gemeinsam und nur über die Klägerin selbst steuerlich tätig geworden sind. Dafür, dass die Gesellschafterin der Klägerin losgelöst von der Klägerin als Einzelunternehmerin tätig geworden wäre – und damit auch losgelöst von ihrem Ehemann, der jedoch als Fotograf einen wesentlichen Teil der Influencer-Tätigkeit übernommen und zum Teil auch selbst als Model auf den Fotografien agiert hat – und in dem Zuge ein Namensrecht außerhalb der Klägerin geschaffen hätte, welches sie anschließend in die Klägerin eingelegt hätte, hat die Klägerin nichts dargelegt, insbesondere keinerlei vertragliche Grundlage oder Dokumentation vorgelegt. In dem Zusammenhang hätte es auch einer zeitnahen Aktivierung spätestens in der Bilanz zum Jahr 2015 bedurft. Der Vortrag ist damit nicht zur Überzeugung des Senats belegt. Die vorgetragene Einlage eines etwaigen Namensrechts in den Streitjahren ist nicht ausreichend substantiiert und kann steuerlich nicht berücksichtigt werden.

5. Die Kosten waren der Klägerin gemäß § 135 Abs. 1 FGO aufzuerlegen.

6. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision sind nicht gegeben. Einer der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe liegt nicht vor. Die Entscheidung beruht auf der Anwendung bekannter und gefestigter Rechtsgrundsätze, wie sie der ständigen Rechtsprechung des BFH entsprechen und auch in der Literatur weitestgehend anerkannt sind (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Ein Fall der Divergenz ist ebenfalls nicht gegeben, da sich die Entscheidung nicht in Widerspruch setzt zur vorhergehenden Entscheidungen etwa des BFH oder anderer Finanzgerichte (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).